I SA/Gd 2341/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie NSA Edyta Anyżewska /spr./ NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi L.W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 października 2000r. nr [...] w przedmiocie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2341/00 U z a s a d n i e n i e Wnioskiem z dnia 24 czerwca 2000r. L.W. wystąpił do Urzędu Skarbowego o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów: P.S. i M.O. Do wniosku załączono: - zaświadczenie o ukończeniu kursu pedagogicznego z dnia 27 kwietnia 1999r., - dyplom mistrza w zawodzie sprzedawcy z dnia 6 lipca 1999r. Następnie ww. dokumentację uzupełniono o: - zaświadczenie o ukończeniu kursu - "Szkolenie podstawowe dla osób kierujących pracownikami z zakresu bhp i zasad organizacji szkolenia" z dnia 26 października 1997r., - dyplom ukończenia wyższych studiów zawodowych w [...] z dnia 30 sierpnia 1981r., - świadectwo pracy na stanowisku żołnierza - oficera za okres od 10 czerwca 1988r. do 2 lutego 1990r., - świadectwo pracy na stanowisku nauczyciela za okres od 12 lutego 1990r. do 31 sierpnia 1990r. Decyzją z dnia 25 lipca 2000r., nr [...] Urząd Skarbowy odmówił przyznania wnioskowanej ulgi w oparciu o § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 35, poz.173 ze zm.). Decyzję uzasadniono tym, że zajęcia praktyczne z uczniami mogą prowadzić wyłącznie nauczyciele praktycznej nauki zawodu lub instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którymi mogą być właściciele i pracownicy zakładów pracy, posiadający zarówno zawodowe jak i pedagogiczne kwalifikacje. Nie posiadanie powyższych kwalifikacji przez cały okres szkolenia wyklucza możliwość skorzystania z ulgi o której mowa w § 10 powołanego wyżej rozporządzenia. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie § 10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uwzględnienie uzyskanych kwalifikacji do szkolenia uczniów. Kwalifikacjami tymi wg podatnika były: tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy uzyskany w 1999r. oraz odpowiednie przygotowanie pedagogiczne. Ponadto odwołujący się zwrócił uwagę na fakt, iż w poprzednich latach dwukrotnie korzystał z ulgi uczniowskiej przyznanej przez Urząd Skarbowy. W konsekwencji powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przyznanie wnioskowanej ulgi. Po rozpatrzeniu środka zaskarżenia Izba Skarbowa decyzją z dnia 4 października 2000r. Nr [...],wydaną w trybie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r., Nr 137, poz. 926, ze zm.) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając stanowisko organu I instancji. Na decyzję tę, doręczoną dnia 6 października 2000r., L.W. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku w dniu 31 października 2000r. Skarżący zarzuca, że powyższa decyzja narusza przepis § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten – zdaniem strony - nie daje podstaw prawnych organowi podatkowemu do kontrolowania i oceny, czy podatnik spełnia warunki w zakresie posiadanych kwalifikacji zawodowych. Powyższe kwestie są przedmiotem weryfikacji na etapie zawierania ze szkołą umowy o organizowanie praktycznej nauki zawodu uczniów. Zdaniem skarżącego skoro szkoła uznała, iż spełnia on warunki do zawarcia umowy w celu nauki zawodu, to brak jest podstaw tak prawnych, jak i faktycznych do kwestionowania przez organ podatkowy posiadanych uprawnień. W ocenie skarżącego przepisy podatkowe nie uzależniają uzyskania ulgi podatkowej od posiadania przez podatnika stosownych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych przez cały okres szkolenia. Stanowisko Izby Skarbowej nie znajduje również swojego uzasadnienia w poglądzie Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat wyrażonych w piśmie z dnia 4.11.1996r. nr [...], według którego kwalifikacje zawodowe osób posiadających wykształcenie wyższe techniczne przewyższają przygotowanie "mistrza w zawodzie" do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Ponadto skarżący ponownie zwrócił uwagę na fakt, iż w poprzednim roku, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, korzystał z ulgi uczniowskiej, przyznanej przez Urząd Skarbowy. W jego ocenie możliwe było również przyznanie ulgi proporcjonalnie do czasokresu posiadania pełnych kwalifikacji. Zdaniem skarżącego stanowisko organów podatkowych nie tylko nie znajduje uzasadnienia w przepisach, ale również stanowi istotne naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i zasad współżycia społecznego. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Izba wywodzi, że zgodnie z § 10 ust.1 i 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. - osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego o kwotę przyznanej ulgi, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu. Z analizy materiału dowodowego wynika, iż uczniowie P.S. i M.O. zatrudnieni byli na podstawie zawartych umów o pracę w celu przygotowania zawodowego, w okresie od dnia 1 września 1997r. do dnia 31 sierpnia 2000r. Do ww. umów o pracę w celu przygotowania zawodowego zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. z 1996r. nr 60 poz.278 ze zm.). Zgodnie z § 1 tegoż rozporządzenia przygotowanie zawodowe młodocianych pracowników może odbywać się przez: naukę zawodu lub przyuczenie do wykonywania określonej pracy. Z § 1 ust.2 wynika, iż nauka zawodu ma na celu przygotowanie młodocianego do pracy w charakterze wykwalifikowanego robotnika lub czeladnika i obejmuje praktyczną naukę zawodu organizowaną u pracodawcy na zasadach ustalonych w odrębnych przepisach oraz dokształcanie teoretyczne. W myśl natomiast § 2 ust.1 ww. rozporządzenia przygotowanie zawodowe może prowadzić zarówno pracodawca, osoba zatrudniona u pracodawcy jak i osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy, jeżeli spełniają wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach. Tymi odrębnymi przepisami, do których odsyłają powołane przepisy są normy zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U.Nr 97 poz.479 ze zm.). Z przepisu § 9 ust.4 tegoż rozporządzenia wynika, że osoby prowadzące szkolenie uczniów w ramach nauki zawodu lub praktycznej nauki zawodu powinny posiadać - poza przygotowaniem pedagogicznym uzyskanym w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego - kwalifikacje co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać. Analiza przytoczonego przepisu prowadzi wg Izby do wniosku, że kwalifikacje mistrzowskie są minimalnymi kwalifikacjami zawodowymi, których wymaga się od osób prowadzących szkolenie uczniów. To zaś oznacza, że każda osoba posiadająca kwalifikacje bądź to wyższe aniżeli tytuł mistrza w danym zawodzie, bądź porównywalne z tytułem mistrza, może pełnić funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu, a w konsekwencji być podmiotem uprawnionym - w rozumieniu norm podatkowych - do szkolenia uczniów. W świetle powyższych uregulowań prawnych wnioskować trzeba, że uprawnionymi do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca są tylko te osoby, które poza uprawnieniami pedagogicznymi posiadają kwalifikacje zawodowe wyższe od kwalifikacji mistrza lub porównywalne z kwalifikacjami mistrzowskimi. Ministerstwo Edukacji Narodowej w piśmie z dnia 13 czerwca 1997r., Nr [...] wyraziło pogląd, że kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w określonym zawodzie posiada absolwent technikum, liceum bądź szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, pod warunkiem że przepracował co najmniej dwa lata w zawodzie którego będzie nauczał, a także absolwent którejkolwiek z wymienionych szkół posiadający tytuł robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie. Osoba prowadząca szkolenie uczniów w zawodzie sprzedawca musi zatem - oczywiście poza wymaganym przygotowaniem pedagogicznym - legitymować się przynajmniej świadectwem ukończenia średniej szkoły handlowej lub ekonomicznej i co najmniej dwuletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych, albo wymienionym wyżej świadectwem i tytułem robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie, bez konieczności odbycia stażu. Z zebranego w sprawie materiału postępowania dowodowego wynika, iż Pan L.W. nie posiadał przez pełen okres szkolenia (tj. od 1 września 1997r. do 31 sierpnia 2000r.) określonych prawem kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych. Kurs pedagogiczny dla instruktorów praktycznej nauki zawodu Pan L.W. ukończył w kwietniu 1999r., zaś tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy zdobył dopiero w lipcu 1999 roku. Ukończenie zaś [...] oraz technikum zawodowego o specjalności technologia ceramiki nie uprawnia do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy. W związku z tym, iż zajęcia praktyczne z uczniami mogą prowadzić wyłącznie nauczyciele praktycznej nauki zawodu lub instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którymi mogą być właściciele i pracownicy zakładów pracy, posiadający zarówno zawodowe jak i pedagogiczne kwalifikacje, ich brak przez wskazane osoby w trakcie prowadzonych zajęć praktycznych wyklucza wg Izby możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w powołanym § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew poglądom skarżącego organy podatkowe zobowiązane są do oceny zasadności złożonego wniosku, również w zakresie kwalifikacji osób ubiegających się o ulgę z tytułu nauki zawodu. Końcowo Izba Skarbowa stwierdziła, że na gruncie istniejących przepisów nie jest możliwe przyznanie ulgi proporcjonalnie do czasokresu posiadania łącznie kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych. Odnosząc się do argumentu o przyznawaniu ulg w latach poprzednich Izba stwierdziła, że przedmiotem analizy nie były ulgi uczniowskie dotyczące lat poprzednich, zatem Izba Skarbowa nie dokonała oceny zasadności ich przyznania. Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego i postępowanie nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 2004r. podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) – zwanej dalej p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sprawuje kontrolę zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem. W niniejszej sprawie sporne jest czy organy orzekające prawidłowo zinterpretowały wskazane w decyzjach przepisy prawa materialnego, kształtujące uprawnienia podatników w zakresie tzw. ulg z tytułu wyszkolenia uczniów. W sprawie jest bezsporne, że uczniowie szkoleni przez skarżącego w zawodzie sprzedawca zakończyli to szkolenie wynikiem pozytywnym, zatem spełniony został zasadniczy warunek uzyskania ulgi, określony w § 10 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 35, poz.173). W związku z tym, że prawo do ulgi z powyższego tytułu uzależnione jest ponadto od tego czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą lub zatrudniony przez nią pracownik, zajmujący się szkoleniem uczniów, posiadają określone w odrębnych przepisach uprawnienia do szkolenia uczniów (§ 10 ust.1 powołanego rozporządzenia), rozważenia wymaga, czy skarżący – zajmujący się w ramach prowadzonej działalności – osobiście szkoleniem uczniów, dysponował kwalifikacjami wymaganymi przez wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. nr 97, poz.479 ze zm.). Nie ulega wątpliwości, że pełne pedagogiczne i zawodowe kwalifikacje potwierdzone odpowiednimi dokumentami skarżący posiadał przez końcowy ponad roczny okres szkolenia uczniów. We wcześniejszym okresie posiadał wykształcenie, wprawdzie nie kierunkowe ale wyższe, doświadczenie zawodowe na stanowisku nauczyciela i wieloletnią praktykę w zawodzie sprzedawcy (przekraczającą zdecydowanie wymagania Resortu Oświaty) na stanowisku pracy przydatną do praktycznego szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca. Należy zauważyć, że do końca lat 90-ych minionego wieku w zawodzie sprzedawca nie uzyskiwano tytułu mistrza, co doprowadziło do niepewności w zakresie stosowania prawa i różnych, niejednolitych interpretacji ministerialnych w zakresie "zastępczych" kryteriów, równorzędnych z kwalifikacjami mistrza. Taki stan rzeczy jest niepożądany w państwie prawa, którym w myśl art.2 Konstytucji RP jest Rzeczypospolita Polska. Pewność prawa i zaufanie do organów państwa stanowiących i stosujących prawo są zasadami obowiązującymi w RP, zarówno na podstawie Konstytucji jak i Ordynacji podatkowej (por. art.121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że brak podstawy prawnej do przyznawania podatnikowi ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia za część okresu szkolenia, za którą udokumentował posiadanie pełnych kwalifikacji do szkolenia uczniów. Skład orzekający nie podziela jednak poglądu Izby Skarbowej, iż wynika z tego wniosek, że z ulgi może skorzystać tylko podatnik posiadający formalne kwalifikacje przez pełen okres szkolenia (taki pogląd wyraził też NSA np. w wyroku z dnia 3 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Lu 1670/98). W ocenie sądu niedopuszczalne jest interpretowanie nieprecyzyjnych do końca lat 90-ych przepisów prawa dot. kwalifikacji wymaganych do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca na niekorzyść podatników i odmowa przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, właśnie po formalnym potwierdzeniu przez podatnika posiadanych kwalifikacji. Jest to szczególnie sprzeczne z poczuciem sprawiedliwości w sytuacji, gdy organy podatkowe w poprzednich latach przyznawały tym samym podatnikom ulgi z tego tytułu, a przecież stan prawny nie uległ w tym czasie zmianie (§ 10 ww. rozporządzenia), a podatnicy (w tym i skarżący) poszerzyli w międzyczasie swoje kwalifikacje lub tylko potwierdzili odpowiednimi dokumentami ich posiadanie. Okoliczności te znane są Sądowi nie tylko z nin. sprawy ale również z wielu innych rozpoznawanych przez obecny i inne składy orzekające tut. Sądu (np. sprawy sygn. akt I SA/Gd 2436/99, I SA/Gd 2169/00, I SA/Gd 2294/00, I SA/Gd 2435/00, I SA/Gd 2685/00). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza powołane przepisy prawa materialnego przez ich błędną interpretację w związku z tym na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art.200 w zw. z art.209 p.s.a. orzekł jak w sentencji. Ze względu na charakter zaskarżonej decyzji nie zamieszczono w wyroku rozstrzygnięcia dotyczącego wykonalności decyzji (art.152 p.s.a.).