I SA/Gd 242/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w S., zwana dalej "Spółką" wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 22 listopada 2013 r., którą to decyzją, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 26 maja 2010 r. w sprawie określenia Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 7.071,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Skarżąca Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2006 r. wykazała przychody w wysokości 630.159,92 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 596.104,41 zł, dochód w kwocie 34.055,51 zł, odliczenia od dochodu w kwocie 34.055,51 zł oraz podstawę opodatkowania w wysokości 0 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r., decyzją z 3 kwietnia 2009 r. określił Spółce zobowiązanie w przedmiotowym zakresie w wysokości 13.635,00 zł. W ocenie organu, Spółka zaniżyła przychody o kwotę 85.113,94 zł, stanowiącą wartość świadczeń częściowo odpłatnych otrzymanych od "B" w U. w postaci najmu nieruchomości przy ul. [...] w U. za cenę niższą od cen stosowanych wobec innych najemców. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 13 października 2009 r., uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części z uwzględnieniem trybu określonego w art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.". Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, decyzją z 26 maja 2010 r., organ pierwszej instancji ponownie określił spółce przedmiotowe zobowiązanie w wysokości 7.696 zł. W ocenie organu, Spółka najmując lokal za cenę niższą od ceny stosowanej przez "B" wobec innych najemców uzyskała świadczenie częściowo odpłatne w wysokości 40.507,22 zł stanowiące jej przychód. Wartość tę organ pierwszej instancji wyliczył w ten sposób, że: wybrał 5 lokali, w których w 2006 r. prowadzona była działalność gastronomiczna, tj. porównywalna do działalności prowadzonej przez Spółkę w lokalu i ustalił, że średnia stawka czynszu najmu dla tych lokali wynosi 17,42 zł/m2 miesięcznie, następnie organ zastosował tę stawkę do lokalu wynajmowanego przez spółkę, co dało kwotę 119.692,12 zł za rok (572,58 m2 x 17,42 zł/ m2 x 12 miesięcy). W ten sposób organ ustalił wartość świadczenia częściowo odpłatnego otrzymanego przez spółkę w 2006 r. na kwotę 40.507,22 zł (119.692,12 zł – 79.184,90 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpoznaniu odwołania strony decyzją z 7 września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 19 stycznia 2011 r., wydanym w sprawie I SA/Gd 1186/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 7 września 2010 r. Sąd uznał bowiem za nieprawidłowe stanowisko organów, że odpowiednie (a nie wprost) stosowanie przepisu art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. pozwala na ominięcie opisanego w nim określania wartości świadczenia częściowo odpłatnego z pominięciem opinii biegłego lub biegłych. Pominięcie udziału biegłego w sytuacji świadczenia przez "B" usług najmu pomieszczeń użytkowych, mogłoby mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, w której ten podmiot świadczyłby dla każdego odbiorcy usługę najmu identycznych pomieszczeń. Sytuacja taka zachodziłaby przy najmie lokali położonych w jednym biurowcu, czy hali, tak samo wyposażonych, w identycznym stanie technicznym i walorach użytkowych o porównywalnej wartości. Zdaniem Sądu, nie sposób sobie wyobrazić, aby organy podatkowe przykładowo w sytuacji świadczenia usług najmu w nowoczesnym obiekcie w centrum miasta i w wymagającym remontu budynku na źle skomunikowanym przedmieściu, podwyższałyby podstawę opodatkowania dla wynajmujących w tym budynku do średnich stawek czynszu obowiązujących w nowoczesnym obiekcie. "B" oferowała lokale o różnej wielkości, lokalizacji, stanie technicznym - dlatego samo uśrednienie obowiązujących stawek nie mogło stanowić rzetelnego ustalenia wartości częściowo odpłatnego świadczenia. Stwierdzenie, że lokal położony blisko "C" jest atrakcyjniejszy (a jeśli, to o ile) od innych, pozostaje gołosłowne – porównywane 4 obiekty znajdowały się na ul. [...], sąsiadującej bezpośrednio z ul. [...] i również położone są blisko "C". Skład Sądu wskazał na powszechnie znaną okoliczność, że lokale użytkowe o podobnym przeznaczeniu i położeniu o mniejszej powierzchni wynajmowane są po wyższych stawkach za m2, niż lokale o większej powierzchni. Sąd zwrócił uwagę na sposób wyliczenia przez organ pierwszej instancji, średnich stawek czynszu w porównywalnych 5 lokalach - organ ten uśrednił 5 stawek. Tymczasem zsumowanie całkowitych kosztów najmu 5 lokali i podzielenie tej kwoty przez całkowitą powierzchnie tych lokali pozwoliłoby uniknąć zarzutu, że w wyliczeniach pominięto wpływ wielkości lokalu na ustaloną stawkę czynszu za 1 m2. Wyrokiem z 23 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie II FSK 1094/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] od powyższego wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, decyzją z 22 listopada 2013 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 7.071 zł. W wyniku rozpoznania skargi Spółki, wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r. I SA/Gd 95/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 22 listopada 2013 r. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 stycznia 2011 r. (I SA/Gd 1186/10), od którego wniesiona została skarga kasacyjna, oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. II FSK 1094/11). Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z 23 stycznia 2013 r. podkreślił, że analiza przepisów art. 12 ust. 6 pkt 1 i ust. 6a oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. nie daje jakichkolwiek podstaw, aby z góry wykluczyć opinię biegłego z procesu ustalania wartości świadczenia częściowo odpłatnego, stanowiącego przedmiot działalności gospodarczej świadczącego. Fakt uwzględnienia innych niż rynkowe cen nie pozwala na ograniczenie a priori zastosowania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. wyłącznie do obowiązku wezwania stron umowy. Sens odpowiedniego stosowania wyraża się na gruncie omawianych unormowań przede wszystkim w konieczności dokonywania wyceny na podstawie cen stosowanych wobec innych kontrahentów (a nie cen rynkowych), a więc pogodzenia reguł wynikających z art. 12 ust. 6 pkt 1 i art. 14 u.p.d.o.p. Sąd drugiej instancji stwierdził, że powierzchnia, lokalizacja i standard nie powinny pozostawać bez wpływu na wycenę świadczenia. Pozwalają one bowiem określić na ile cena czynszu płacona przez podatnika odbiega od cen stosowanych wobec innych najemców, odgrywając tym samym istotną rolę w procesie określania wysokości osiągniętego przez podatnika przychodu. Rzeczą organu ponownie rozpoznającego sprawę było również uwzględnienie stanowiska sądu, że w miejsce uśrednienia stawek organ powinien zsumować całkowity koszt najmu lokali i podzielić tę kwotę przez całkowitą powierzchnię tych lokali, co pozwoliłoby uniknąć zarzutu, że w wyliczeniach pominięto wpływ wielkości lokalu na ustaloną stawkę czynszu za metr kwadratowy. Prowadzone postępowania wymagało opinii biegłego na okoliczność czynszu – cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), na organie zaś spoczywał obowiązek ustalenia, czy skarżąca uzyskała częściowo odpłatne świadczenie. Organ, związany wytycznymi sądu, winien dopuścić dowód z opinii biegłego, wskazując określone kryteria, którym powinna odpowiadać opinia. Sąd wskazał, że w świetle wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, przyjęta w sprawie jako wiarygodny dowód stanowiący podstawę ustalenia wartości świadczeń na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.p. opinia biegłego nie została poddana ocenie organu orzekającego w sprawie. Przeprowadzony zgodnie z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p."), dowód z opinii osoby posiadającej wiadomości specjalne podlega ocenie jako jeden z dowodów w sprawie. Natomiast przyjęta przez biegłego baza dowodowa, potwierdzona w protokole z 17 września 2013 r., sprowadzona do wskazania jako przedmiotu opinii "wysokości czynszu najmu lokalu użytkowego w 2006 r. położonego w U., ul. [...]" zasadniczo odbiega od prawem wymaganego ustalenia cen tych usług stosowanych wobec innych odbiorców. Błędne odczytanie zakresu opinii stanowiło podstawę do dokonania przez biegłego oceny "wiarygodności" stawek czynszu w umowach zawieranych przez "B", w wyniku czego na karcie 14 opinii (karta 359, tom 3 akt administracyjnych) odrzucono z zakresu objętego analizą rachunkową, miejsca położenia, dojazdu, ekspozycji, umowę najmu, która dotyczyła lokalu o powierzchni 892 m2 w U., Pl. [...]. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że biegły nie wyjaśnił przyjętego odniesienia do lokalu o powierzchni 100 m2, w sytuacji gdy ustalenie było związane z lokalem o zasadniczo większej powierzchni (572,58 m2) Kwestia ta w istotny sposób wpływa na treść opinii, co zostało pominięte w ocenie dowodu dokonanej przez organ, wskutek czego ocena nie spełnia wymogów art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W szczególności okoliczność ta nie została wyjaśniona zeznaniami biegłego zapisanymi w protokole z 17 września 2013 r. Organ nie wyjaśnił również możliwości wydania opinii według kryteriów rachunkowych (sumowanie wysokości czynszów i sumowanie powierzchni wszystkich lokali). W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dokładna analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 11 - 13) wskazuje, że organ odwoławczy w sposób szczegółowy i wszechstronny odniósł się do przedmiotowej decyzji i zasadnie uznał, że spełnia ona wymogi art. 12 ust. 6 pkt 1 i art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p., do czego sąd pierwszej instancji się nie ustosunkował. Sąd wskazał, że w wyroku WSA w Gdańsku z 19 stycznia 2011 r., sąd ten słusznie uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że powołanie biegłego jest uzasadnione z uwagi na to, że spółka oferowała lokale o różnej wielkości, lokalizacji, stanie technicznym. Dlatego uśrednienie obowiązujących stawek nie mogło stanowić rzetelnego ustalenia wartości częściowo odpłatnego świadczenia. Innymi słowy sąd ten uznał wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia w kontekście art. 12 ust. 6 pkt 1 i art. 12 ust. 6a w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Wbrew odmiennym wywodom sądu pierwszej instancji powołany przez organ biegły do tych wskazań się zastosował, a sąd pierwszej instancji opinii tej w omawianym zakresie skutecznie nie zakwestionował. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można za uzasadnioną krytykę uznać stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu, że "biegły nie wyjaśnił przyjętego odniesienia do lokalu o powierzchni 100 m2, w sytuacji gdy ustalenie było związane z lokalem o zasadniczo większej powierzchni (572.58 m2)", biegły kryteria oceny poszczególnych lokali wskazał na str. 18 opinii i na str. 24 opinii biegły stwierdził "mając na uwadze powszechnie znaną okoliczność, że lokale podobne o mniejszej powierzchni wynajmowane są po wyższych stawkach za m2, dane przyjęte do porównań, które potwierdzają tę okoliczność, jak również własną wiedzę w tym zakresie zastosowano wagę cechy "powierzchnia" na poziomie 25%". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zadaniem biegłego jest wydanie opinii o okolicznościach faktycznych, których ustalenie lub ocena wymagają wiadomości specjalnych, biegły w niniejszej sprawie z tego obowiązku się wywiązał. Sąd wskazał, że zasadą jest, iż dopuszczenie dowodu z opinii biegłego powinno nastąpić na tym etapie postępowania, kiedy zgromadzony już jest materiał faktyczny. Skoro w wyroku z 19 stycznia 2011 r. Sąd zobowiązał organ do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, należało przyjąć, że już na tamtym etapie sprawa w zakresie gromadzenia dowodów została zakończona. W związku z tym na obecnym etapie postępowania sprawa powinna być wyjaśniona bez jakichkolwiek wątpliwości i niedomówień. Dotyczy to również ewentualnego sumowania wysokości czynszów i sumowania powierzchni wszystkich lokali, co nie wymaga wiadomości specjalnych. Niezbędne jest natomiast jednoznaczne ustalenie jakich konkretnie lokali to sumowanie ma dotyczyć. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że sprawa winna być prawidłowo i szybko zakończona, zwłaszcza, że dotyczy ona zobowiązania podatkowego za 2006 r. W związku z tym, sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy ma obowiązek wskazać na konkretne uchybienie przepisom prawa procesowego lub materialnego dokonane przez organ, uzasadnić na czym polegało ich naruszenie i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie sądu konieczność ustalenia czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Sąd wskazał, że czyniąc ewentualny zarzut naruszenia art. 191 o.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, sąd powinien mieć na uwadze, że przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 22 listopada 2013 r. wskazać należy, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który prawomocnym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r. (I SA/Gd 1186/10) uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z dnia 7 września 2010 r. W wyroku tym zawarto zalecenia co do dalszego postępowania, w świetle których ponownie rozpoznający sprawę organ odwoławczy zobowiązany został do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który uwzględni wszystkie elementy stanu faktycznego mające wpływ na stosowanie wobec skarżącej stawki 11,52 zł za 1 m2 powierzchni, tj. niższej niż w obiektach oferowanych do wynajmu na ul. [...], a w rezultacie oceni, czy skarżąca uzyskała częściowo odpłatne świadczenie, a jeśli tak – to w jakiej wysokości. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Rozstrzygając złożoną skargę sąd zobowiązany jest zatem do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie. W sprawie zapadł także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016 r. r. sygn. akt II FSK 3349/14, którym uchylono w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 95/14 i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Jak stanowi przepis art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1, podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 518). W ocenie Sądu, organ odwoławczy uwzględnił wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2011 r., a zaskarżona decyzja nie zawiera wadliwości uzasadniających wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii ustalenia wysokości przychodów Spółki osiągniętych w 2006 r. Zdaniem organów, ich wysokość została bowiem zaniżona na skutek nieuwzględnienia wartości świadczeń częściowo odpłatnych otrzymanych od "B" w U. w postaci najmu nieruchomości przy ul. [...] w U. za cenę niższą od cen stosowanych wobec innych najemców. Naczelny Sąd Administracyjny przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, że organ w wydanej decyzji dokonał szczegółowej oceny sporządzonej w sprawie opinii biegłego, a zarzuty Sądu w stosunku do tej opinii uznał za niezasadne. Sporządzona przez biegłego opinia podlegała ocenie organu, jako część zebranego materiału dowodowego. Ocena ta została dokonana zgodnie z normą art. 191 o.p., która stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organowi nie można w tym zakresie zarzucić naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Będący przedmiotem opodatkowania budynek ma powierzchnię 572,58 m2. Z treści podlegającej ocenie opinii biegłego sądowego wynika, że biegły dokonał oceny stawki czynszu najmu lokalu przy ul. [...] na podstawie 6 lokali, wynajmowanych przez "B", w których cena najmu za 1 m2 kształtowała się w przedziale od 9,62 zł do 19,49 zł. Biegły przyjął do porównania lokale o powierzchni od 62 do 900 m2. Biegły przekonywująco wyjaśnił, dlaczego lokal o powierzchni 892 m2 został wyłączony z podstawy wyliczeń. Czynsz najmu tego lokalu wynosił bowiem 5, 38 zł/m2 i jego wysokość rażąco odbiegała od czynszu najmu pozostałych lokali. Wysokości czynszu wynosiła bowiem od 9,62 do 19,49 zł/m2, w tym czynsz najmu lokalu o zbliżonej powierzchni 900 m2, wynosił 18,39 zł/m2, a więc kwotę ponad trzykrotnie większą. Argumentację biegłego w tym zakresie Sąd uznał za przekonywującą. Określając rynkową stawkę czynszu biegły uwzględnił, że w przypadku lokali użytkowo-gastronomicznych wysokość stawek czynszu uwarunkowana jest ich lokalizacją, powierzchnią, dojazdem, stanem technicznym i ekspozycją, przy czym w miejscowościach nadmorskich najważniejszą cechą cenotwórczą jest lokalizacja i ekspozycja. Cechom tym (lokalizacja i ekspozycja) biegły przypisał wagę 40%. Natomiast pozostałym cechom, tj.: powierzchnia, stan techniczny, oraz dojazd parking biegły przypisał wagę odpowiednio 25%, 20% oraz 15%. Biegły wskazał, że przy najmie lokali gastronomicznych w miejscowościach nadmorskich najważniejszą cechą cenotwórczą jest lokalizacja. Lokal przy ul. [...] znajduje się przy "C" (głównym trakcie pieszym), w bardzo dobrej lokalizacji, której nie posiadał żaden z lokali porównywanych. Wprawdzie lokale przy ul. [...] znajdują się w niewielkiej odległości od przedmiotowego lokalu, ale nie są usytuowane przy "C", a ich ekspozycja nie jest tak korzystna jak lokalu przy ul. [...], najmowanego przez Spółkę. Biegły wskazał, że stan techniczny budynku posiada niniejszy wpływ na wysokość stawki czynszu. Każdy najemca sam decyduje bowiem, czy i jakie koszty zamierza ponieść na przystosowanie lokalu do rodzaju prowadzonej działalności, a koszty te przekładają się na późniejszy dochód. W sytuacji kiedy turyści przemieszczają się pieszo po "C", to dojazd do lokalu i parking nie stanowi najważniejszej cechy wpływającej na wysokość czynszu najmu. Sąd podziela pogląd, że w oparciu o przedstawioną w opinii charakterystykę lokalnego rynku czynszów najmu lokali, przepisy ustawy, dostępne dane rynkowe, a także na podstawie własnej oceny i wniosków, biegły dokonał prawidłowego wyboru cech rynkowych, wpływających w sposób zasadniczy na wysokość czynszu najmu. Biegły uwzględnił okoliczność, że lokale użytkowe o podobnym przeznaczeniu i położeniu o mniejszej powierzchni wynajmowane są po wyższych stawkach za metr kwadratowy niż lokale o większej powierzchni. Biegły zaliczył nieruchomość skarżącej do nieruchomości o powierzchni średniej (od 100 do 600 m2). Biegły na str. 24 opinii stwierdził, że mając na uwadze powszechnie znaną okoliczność, że lokale podobne o mniejszej powierzchni wynajmowane są po wyższych stawkach za m2, dane przyjęte do porównań, które potwierdzają tę okoliczność, jak również własną wiedzę w tym zakresie przy obliczeniach zastosowano wagę cechy "powierzchnia" na poziomie 25%". Podkreślić należy, że na tle wybranych przez biegłego lokali, przy zastosowaniu ww. ocen, przedmiotowy lokal, pomimo że jako jedyny charakteryzuje się cechą istotnie wpływającą na podwyższenie wysokości stawki czynszu z uwagi na najbardziej atrakcyjne położenie, to jednocześnie posiada jedną z najniższych umownych stawek czynszu. Ustalona w oparciu o przyjęte przez biegłego zasady stawka czynszu wynosiła 16,94 zł. Natomiast z wyliczenia średniej stawki czynszu poprzez zsumowanie powierzchni wszystkich 6 lokali i podzielenia jej przez sumę czynszów za ich wynajem wynika, że stawka taka wynosiłaby 15,53 zł. (1390,43 : 89,52 =15,53). Jest to więc stawka zbliżona i jej wysokości nie można uznać za podważającą wiarygodność oszacowania biegłego, zawartego w opinii sporządzonej przez biegłego zgodnie z zasadami wiedzy specjalistycznej. Sporządzona przez biegłego opinia nie zawiera wad dyskwalifikujących tę opinię. Nie budzi ona wątpliwości z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego. W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. z zastosowaniem wyliczonej przez biegłego stawki w wysokości 16,94 zł/m2. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.