I SA/Gd 2442/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 listopada 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic oddala skargę. I SA/Gd 2442/01 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia 6 listopada 2001 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania A. S. z dnia 17 września 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 4 września 2001 r. nr [...] w sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic A. C. i M. G.. Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. Wnioskiem z dnia 6 lipca 2001 r. A. S. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia w zawodzie sprzedawcy uczennic A. C. i M. G., załączając dyplom mistrza w zawodzie sprzedawcy z dnia 28 kwietnia 2000 r. oraz zaświadczenie z dnia 13 czerwca 1996 r. o ukończeniu kursu pedagogicznego dla instruktorów zajęć praktycznych. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 4 września 2001 r. odmówił przyznania żądanej ulgi uznając, iż jej otrzymanie uwarunkowane jest posiadaniem, przez osobę prowadzącą szkolenie odpowiednich kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych od początku okresu szkolenia ucznia. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 17 września 2001 r. A. S. złożyła odwołanie, w którym podniosła, iż osoby nie posiadające tytułu mistrza prowadziły naukę zawodu w oparciu o wyjaśnienia Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 7 listopada 1996 r. nr [...]. Podniosła przy tym, iż Urząd powinien jej przyznać ulgę, albowiem uprawnienia do szkolenia uzyskała w dniu 13 czerwca 1996 r., w którym ukończyła kurs pedagogiczny dla instruktorów zajęć praktycznych. Nadmieniła nadto, iż Urząd Skarbowy we wcześniejszych latach, w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym przyznawał stronie ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów. Tym samym, w ocenie strony, wniosek o przyznanie ulgi był uzasadniony. Izba Skarbowa nie podzieliła argumentacji odwołującej się, uznając za słuszne rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego. Organ drugiej instancji uzasadniając swoje stanowisko wskazał na treść art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) regulującego zasady i tryb stosowania "ulgi uczniowskiej". Izba przytoczyła również § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. Nr 60, poz. 278) oraz § 9 ust. 1 i 4, § 7 ust. 2 pkt 2 oraz § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z późn. zm.). Izba podkreśliła, iż stosownie do ostatniego z przytoczonych wyżej aktów prawnych – instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni legitymować się w okresie szkolenia odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi tj. co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończeni kursu pedagogicznego. Izba wskazała przy tym, że wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych muszą być spełnione kumulatywnie. Izba wskazała również, iż jeśli chodzi o zawód sprzedawcy, to wymaganym kwalifikacjom w tym zawodzie odpowiada średnie wykształcenie zawodowe. Przywołała w tym zakresie treść rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dni 18 grudnia 1997 r. w sprawie kwalifikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz.U. z 1998 r. Nr 4, poz. 9 z późn. zm.), z którego wynika, że do zawodu sprzedawcy przygotowują poza szkołami zasadniczymi, także licea zawodowe, szkoły policealne i pomaturalne. Nadto przytoczyła wyjaśnienia Ministerstwa Edukacji Narodowej, zawarte w piśmie z dnia 25 września 2000 r. nr [...], zgodnie z którymi kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w określonym zawodzie posiada absolwent technikum lub szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, pod warunkiem, ze przepracował co najmniej 2 lata w zawodzie którego będzie nauczać, a także absolwent którejkolwiek z wymienionych szkół posiadający tytuł robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie. Tym samym Izba uznała, iż osoba prowadząca szkolenie uczniów w zawodzie sprzedawca, nie posiadająca stosownych uprawnień mistrzowskich musi, poza przygotowaniem pedagogicznym, legitymować się przynajmniej świadectwem ukończenia średniej szkoły handlowej lub ekonomicznej i co najmniej 2-letnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych, albo ww. świadectwem i tytułem robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie, bez konieczności odbycia dodatkowego stażu. Nadto organ podatkowy wskazał, iż z pisma Ministerstwa wynika, że prawo do ubiegania się o ulgę podatkową z tytułu szkolenia młodocianych pracowników ma osoba, która łącznie posiada wymagane kwalifikacje w chwili zawierania z młodocianymi pracownikami umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. W związku z czym Izba podkreśliła, iż uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca w czasie trwania tejże umowy nie będzie stanowiło podstawy prawnej do ubiegania się o ulgę podatkową. Mając na względzie powyższe Izba uznała za nietrafne powołane przez stronę wyjaśnienia MEN z 1996 r., jako istniejące jeszcze przed datą wejścia w życie rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1997 r. Odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Izba uznała, że w chwili rozpoczęcia szkolenia A. S. miała odpowiednie przygotowanie pedagogiczne do szkolenia uczniów, potwierdzone zaświadczeniem z dnia 13 czerwca 1996 r., lecz nie posiadała wymaganych kwalifikacji zawodowych. Kwalifikacje zawodowe wymagane do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy, uzyskała strona bowiem dopiero w 2000 r. nabywając uprawnienia mistrzowskie. Podstawą zaś do udzielenia przedmiotowej ulgi, zgodnie z art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest łączne wystąpienie w całym okresie szkolenia wszelkich określonych w nim przesłanek, uzasadniających prawo do jej udzielenia. Izba wskazała również, iż fakt wcześniejszego udzielenia ulg przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, wynikający z błędnej oceny przez organ pierwszej instancji posiadanych przez stronę kwalifikacji – bez poddania wydanych w tym zakresie rozstrzygnięć weryfikacji przez organ odwoławczy – nie może obecnie uzasadniać przyznania ulgi, w sposób sprzeczny z obowiązującymi w tej materii przepisami. W skardze na powyższą decyzję Izby, A. S. przywołała argumenty zawarte przez nią w odwołaniu, w szczególności podniosła, iż osoby nie posiadające tytułu mistrza prowadziły naukę zawodu, w oparciu o wyjaśnienia Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 7 listopada 1996 r. nr [...] oraz przepisy ustawy, zarzucając przy tym, iż Izba powołuje się na wyjaśnienia wydane po rozpoczęciu nauki zawodu. Zdaniem skarżącej, Urząd powinien jej przyznać ulgę, albowiem uprawnienia do szkolenia uzyskała w dniu 13 czerwca 1996 r., w którym ukończyła kurs pedagogiczny dla instruktorów zajęć praktycznych. Zaskarżoną decyzję uważa za krzywdzącą albowiem Urząd Skarbowy we wcześniejszych latach, w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym przyznawał stronie ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga jest niezasadna. Zasady oraz tryb przyznawania ulgi, zwanej uczniowską uregulowane zostały w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Sąd miał przy tym na uwadze brzmienie tego przepisu obowiązujące w dniu złożenia egzaminu przez uczennice: A. C. i M. G.. Zgodnie z dyspozycją art. 27c ust. 1 wskazanej ustawy – podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Należy jednakże wskazać, iż art. 27c ustawy określa dwa odrębne stany faktyczne, z których wynika prawo do ulgi z tytułu nauki zawodu. Mianowicie w ust. 2, mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie, określona została ulga uczniowska za szkolenie w celu nauki zawodu, zaś w ust. 13 – ulga za praktyczną naukę zawodu. Jednocześnie zgodnie z tymże ustępem – w obu wyżej wskazanych przypadkach – osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa handlowego, ubiegająca się o ulgę uczniowską, winna być uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Przepis ten, stanowi również, iż ulga ta przysługuje w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Nadto koniecznym jest spełnienie warunku zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu (art. 27c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Owymi odrębnymi przepisami, do których odsyła dyspozycja art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to § 9 ust. 1 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy prowadzą instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którzy w myśl ust. 4 powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Instruktorami praktycznej nauki zawodu mogą być, w myśl § 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami nie stanowi podstawowego zajęcia, jednakże powinni posiadać kwalifikacje, o których mowa w § 9 ust. 4 rozporządzenia. Bezspornym w przedmiotowej sprawie było, iż skarżąca spełniła następujące przesłanki konieczne do uzyskania wnioskowanej ulgi: skarżąca zatrudniła, w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu (art. 27c ust. 2), szkolenie uczniów zakończone zostało pozytywnym wynikiem egzaminu (art. 27c ust. 3), zatrudnienie pracowników w celu nauki zawodu trwało przez okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu (art. 27c ust. 2 i 10), wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej został złożony w ustawowym terminie (art. 27c ust. 14). Nadto w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż skarżąca posiadała odpowiednie przygotowanie pedagogiczne. Sporne pozostaje zaś, spełnienie przez skarżącą jako instruktora praktycznej nauki zawodu – przesłanki posiadania właściwych kwalifikacji zawodowych. Analizując tę przesłankę, należy wskazać, że wyżej cytowany przepis § 9 ust. 4 określa owe kwalifikacje zawodowe jako "co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać". Tym samym, określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza minimalne kwalifikacje zawodowe instruktorów praktycznej nauki zawodu. Wiąże się to również z konkluzją, iż kwalifikacje te spełnione są również przez osobę mającą kwalifikacje wyższe aniżeli mistrza w danym zawodzie bądź też porównywalne z tytułem mistrza. Podkreślić również należy, iż w dacie zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego z uczennicami A. C. (okres od dnia 1 września 1998 r. do 30 czerwca 2001 r.) i M. G. (okres od dnia 1 września 1998 r. do 30 czerwca 2001 r.) obowiązywało, na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego, z którego wynikało, że do zawodu sprzedawcy przygotowują, poza szkołami zasadniczymi, licea zawodowe, szkoły policealne i pomaturalne. Konieczne było tym samym posiadanie odpowiedniego wykształcenia kierunkowego, zgodnego z nauczanym zawodem. Analizując wyżej wskazane przepisy, z uwzględnieniem okoliczności przedmiotowej sprawy, Sąd zgodził się z oceną organów podatkowych co do braku posiadania przez skarżącą wymaganych kwalifikacji zawodowych. Skarżąca, zgodnie ze złożonym świadectwem dojrzałości z dnia 9 maja 1973 r. ukończyła Liceum Ogólnokształcące w R., natomiast w dniu 28 kwietnia 2000 r. uzyskała tytuł mistrza w zawodzie sprzedawca, a więc dopiero w trakcie okresu nauki zawodu A. C. i M. G.. Podstawą zaś udzielenia ulgi uczniowskiej jest łączne wystąpienie wszystkich wymaganych przez wskazane wyżej przepisy przesłanek (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 22 grudnia 1998 r. I SA/Lu 1324/97). Uzyskanie właściwych uprawnień zawodowych dopiero w trakcie trwania nauki zawodu należy uznać za niewystarczające dla przyznania ulgi. Sąd podziela pogląd prezentowany zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie, zgodnie z którym pełne uprawnienia zawodowe i pedagogiczne należy posiadać najpóźniej w chwili rozpoczynania nauki zawodu (praktycznej nauki zawodu). Tym samym brak takich kwalifikacji, posiadanie niepełnych kwalifikacji – przykładowo ograniczających się jak w analizowanym przypadku – wyłącznie do uprawnień pedagogicznych, nawet w przypadku ich uzupełnienia w trakcie procesu szkolenia, lub też w końcu – posiadanie przez jednego wspólnika kwalifikacji pedagogicznych, przez drugiego zaś zawodowych – przesądzają o braku prawa do ulgi (vide Andrzej Jakub – "Ulga podatkowa z tytułu nauki zawodu /praktycznej nauki zawodu/, wyrok NSA: z dnia 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1644/98, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3198/99, wyrok NSA z dnia 5 marca 1997 r., I SA/Łd 191/96 oraz z dnia 6 lutego 1997 r., I SA/Łd 121/96, wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r. FSK 446/04 ONSAiWSA 2005/2/44). Jednocześnie mimo, iż skarżąca spełniła w pełni wymagania w części okresu objętego szkoleniem uczennic A. C. i M. G. – to należy podkreślić, iż z żadnego ze wskazanych przepisów nie wynika, aby normodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania, i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym do dzielenia z tego powodu dochodzonej ulgi. Stanowisko takie zaprezentował NSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 września 2004 r. (FSK 446/04 ONSAiWSA 2005/2/44), który to pogląd Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela. Przeprowadzona przez Sąd interpretacja powyższych przepisów przeprowadzona jest zgodnie z zasadami wykładni obowiązującymi na gruncie prawa podatkowego, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy je wprowadzające nie mogą być wykładane rozszerzająco. Wykładnia taka wynika z ogólnych reguł wykładni wprowadzającej zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków (exceptiones non sunt extendendae) (L. Morawski "Wstęp do prawoznawstwa" – TNOiK 1999 r., s. 165-166). Należy co prawda wskazać, iż w doktrynie prawa podatkowego zwrócono również uwagę na to, że celem wprowadzenia zwolnień i ulg podatkowych może być realizacja pozafiskalnych funkcji opodatkowania. Analizując z tego punktu widzenia przepisy art. 27c ust. 1-13 cyt. ustawy, mające w tej sprawie zastosowanie, trzeba zauważyć, że przewidziana w nich ulga uczniowska zachęcała podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc do realizacji celów publicznych. Jednakże wykładni tychże przepisów z punktu widzenia ich celu nie można było dokonać w oderwaniu od wykładni językowej, której w interpretacji prawa podatkowego należy przyznać bezwzględne pierwszeństwo. Tego rodzaju stanowisko znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten bowiem w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27.11.1997 r. (wyrok z dnia 27.11.1997 r. sygn. SA/Łd 2682/95), wyjaśnia iż: "przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych". Również Sąd Najwyższy zajmując się omawianą kwestią interpretacji w zakresie prawa podatkowego w uchwale z dnia 11.06.1996 r. (sygn. III CZP 52/96, OSNC 1996/9, poz. 111) zajął stanowisko, że "w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy; prymat wykładni językowej trzeba przyznać na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne, zwłaszcza gdy się uwzględni zasadę powszechności obowiązku podatkowego". Tym samym należy wskazać, iż warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim warunek posiadania odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone. Należy zatem uznać, iż preferencjami objęto tylko tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu i posiadali je przez cały okres szkolenia. Nie zmienia również oceny Sądu fakt wcześniejszego udzielenia ulg przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Należy w pełni zgodzić się z prezentowanym w wyroku z Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 8 grudnia 1999 r. (SA/Sz 1775/98 Serwis Podatkowy 2001/4, str. 12), iż prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów podatnik nie nabywa w sposób automatyczny. Do jej przyznania niezbędne jest bowiem wykazanie się określonymi kwalifikacjami pedagogicznymi i zawodowymi popartymi formalnymi dowodami ich posiadania. Sąd we wskazanym wyroku stanął na stanowisku, iż fakt, iż podatnik w poprzednich latach korzystał z ulgi podatkowej nie ma wpływu na decyzję będącą przedmiotem rozstrzygnięcia. Jednocześnie podkreślił, iż zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana, jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, powielających poprzednie błędy. Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) i orzekł jak w sentencji wyroku.