I SA/Gd 249/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2006 r. sprawy ze skargi Firmy A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że decyzje wymienione w punkcie 1 nie mogą być wykonane. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku określającą skarżącej w zakresie podatku od towarów usług za miesiąc kwiecień 2004 roku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonej za miesiąc kwiecień 2004 roku deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] złotych, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] złotych i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] złotych. Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 7 lipca 2004 roku pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w Spółce kontrolę w zakresie podatku od towarów usług za miesiąc kwiecień 2004 roku. Z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości postanowieniem z dnia [...] roku (doręczonym stronie w dniu 13 października 2004 roku) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 roku. W wyniku analizy przedłożonych do kontroli dokumentów oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury ( refaktury ) VAT nr [...] wystawionej w dniu [...] roku przez "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dokumentującą wniesienie przez nią jako udziałowca aportem gruntu, działki nr [...] o pow[...] m2, wartość netto [...] złotych, podatek VAT wg stawki 0%, hali produkcyjno-magazynowej, wartość netto [...] złotych, podatek VAT wg stawki 22 % [...] złotych oraz trafostacji, wartość netto [...] złotych, podatek VAT wg stawki 22 % [...] złotych. Organ podatkowy I instancji uznał, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] roku, gdyż faktura ta wystawiona została w trybie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), tj. dokumentuje sprzedaż nie objętą obowiązkiem podatkowym oraz zwolnioną od podatku VAT. Sprzedaż gruntu nie podlega bowiem ustawie o podatku od towarów i usług, a czynność wniesienia aportem prawa własności budynku i budowli korzysta na podstawie przepisu § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT. Faktura wystawiona w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi - zgodnie z przepisem § 48 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia - podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na tej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowość w złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 roku, polegającą na zawyżeniu kwoty różnicy podatku do zwrotu o [...] złotych, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na przepis art. 27 ust. 6 cyt. ustawy, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] złotych. Od powyższej decyzji "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez pełnomocnika odwołała się pismem z dnia 29 listopada 2004 roku (uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2004 roku) do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki stwierdził, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, dotyczących treści deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 roku, jak również nie kwestionuje co do zasady decyzji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu podatku w prawidłowej wysokości. Zarzut podniesiony w odwołaniu dotyczy istnienia materialno - prawnej podstawy wydania decyzji, a w szczególności podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka wskazała, że organ podatkowy w podstawie prawnej decyzji zastosował przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to akty prawne przestały obowiązywać w dniu 1 maja 2004 roku, uchylone przez ustawę z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów intertemporalnych, wskazujących na możliwość stosowania przepisów uchylonej ustawy w sprawach prowadzonych po jej wejściu w życie. Spółka nie kwestionuje przy tym możliwości określenia powstającej z mocy prawa wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili powstania tego zobowiązania (ustalenia w zakresie obowiązku podatkowego związanego z czynnością wniesienia aportu do Spółki), stoi jednak na stanowisku, że organ podatkowy nie może orzekać na podstawie przepisów całkowicie uchylonych w chwili wydania decyzji. Zgodnie z zasadą lex retro non agit, ustawa obowiązująca działa obecnie i w przyszłości, a nie wstecz. Nie można zatem wydawać decyzji i sięgać do przepisów obowiązujących w okresie poprzedzającym wejście ustawy. Tym bardziej, że zaskarżona decyzja w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny (Spółka wskazuje na pismo Ministra Finansów Nr PP3-8224-2500/95EO z dnia 10 listopada 1995 roku adresowane do Izb Skarbowych i Urzędów Kontroli Skarbowej). W opinii pełnomocnika Spółki, zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej zasługuje zatem na uwzględnienie. Zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zdaniem Spółki, wydanie decyzji na podstawie wskazanej przez organ podatkowy pierwszej instancji narusza tę zasadę konstytucyjną i powszechnie przyjętą zasadę nieretroakcji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się, uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest - w aspekcie podniesionych w odwołaniu zarzutów - zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w dacie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy przypadający przed wejściem cyt. ustawy w życie, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazując się na treść art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku VAT, organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując w zaskarżonej decyzji w/w przepis, prawidłowo ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 roku w wysokości [...] złotych. Wymiar ten był konsekwencją stwierdzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zawyżenia przez Spółkę w deklaracji podatkowej za wskazany miesiąc kwoty zwrotu różnicy podatku o [...] złotych. Jak sam odwołujący się podkreśla, określenie powstającej z mocy prawa wysokości zobowiązania podatkowego następuje zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili powstania tego zobowiązania. Przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, ustalający dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest niewątpliwie przepisem prawa materialnego, którego dyspozycja wiąże się ze składaną przez podatnika deklaracją o zdarzeniach zaistniałych w miesiącu rozliczeniowym i oceną tych zdarzeń dokonaną przez organ podatkowy w decyzji wydanej w oparciu o przepisy prawa materialnego, obowiązujące w dacie zaistnienia tych zdarzeń. Decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest zatem decyzją samoistną, jej byt prawny jest nierozerwalnie związany z decyzją określającą zobowiązanie w tym podatku, stanowiącą materialnoprawną przesłankę, na podstawie której organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z zasadą nie działania prawa wstecz nie należy stosować prawa, które nakazywałoby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które powstały przed wejściem w życie tych norm. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2003 (sygn. akt FSA 1/03) sformułował tezę, zgodnie z którą w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. W świetle powyższego, do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług należy stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w czasie, którego złożona deklaracja dotyczyła. Decyzja powinna być wydana w oparciu o to prawo, do którego winien był zastosować się podatnik składając deklarację w podatku VAT. W przedmiotowej sprawie, która odnosi się do okresu rozliczeniowego miesiąca kwietnia 2004 roku należy zatem stosować przepisy prawa obowiązujące w tym okresie, mianowicie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku VAT, a nie przepisy obowiązujące w dacie orzekania o wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego, zarzut podniesiony przez Stronę, dotyczący wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji bez podstawy prawnej jest bezzasadny. Faktem jest, że ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku VAT nie zawiera przepisów odnoszących się do okresu przejściowego. Jednak brak wskazań w powyższym zakresie co do stosowania prawa w sytuacji, gdy rozliczenie zobowiązań podatku od towarów i usług obejmuje okres sprzed wejścia w życie nowej ustawy nie oznacza, że brak jest podstaw prawnych do nałożenia na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powołane przez Spółkę w odwołaniu pismo Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 roku nr PP3-8224-2500/95EO odnosi się do odmiennego, niż w niniejszej sprawie, stanu prawnego. Powyższe pismo zostało bowiem wydane w celu zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego, na podstawie art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), a wyjaśnienie w nim zawarte dotyczy zastosowania korzystniejszej dla podatnika wysokości sankcji w przypadku nowelizacji treści przepisu art. 27 ust. 5 cyt. ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 roku. Z treści przedmiotowego pisma nie da się wyprowadzić wniosku, że brak jest podstaw prawnych do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w stanie faktycznym i prawnym, które miały miejsce w niniejszej sprawie. Obowiązujący od dnia 1 maja 2004 roku przepis art. 109 ust. 5 ustawy o VAT pod względem konstrukcji i wysokości procentowego zobowiązania jest odwzorowaniem przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję, stosownie do art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, działał więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w oparciu o nie wydał rozstrzygnięcie decyzji. W świetle powyższego, zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest bezzasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 roku jako wydanej bez podstawy prawnej (na podstawie aktów prawnych, które nie obowiązywały w dacie orzekania), z naruszeniem art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasad stosowania prawa oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu stwierdziła, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest dotknięta nieważnością. Wskazała, że jako podstawę prawną decyzji organy podatkowe obu instancji wskazały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to akty prawne przestały obowiązywać w dniu 1 maja 2004 roku, uchylone przez ustawę z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, która nie zawiera przepisów intertemporalnych, wskazujących na możliwość stosowania przepisów uchylonej ustawy w sprawach prowadzonych po jej wejściu w życie. W ocenie skarżącej, zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 roku w wysokości [...] złotych ma charakter decyzji konstytutywnej, będącej źródłem powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mogą orzekać na podstawie przepisów nieobowiązujących w chwili wydania tego typu decyzji. Zgodnie z zasadą lex retro non agit, ustawa obowiązująca działa obecnie i w przyszłości, a nie wstecz. Zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Wydanie decyzji konstytutywnej na podstawie wskazanej w zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji narusza tę zasadę konstytucyjną oraz powszechnie przyjętą zasadę nieretroakcji. Ponadto skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważa różnicy w stosowaniu prawa pomiędzy wydawaniem decyzji deklaratoryjnych, a wydawaniem decyzji konstytutywnych. Te pierwsze wydaje się w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie powstania z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Natomiast decyzje o charakterze konstytutywnym, tworzące zobowiązanie, nie mogą być wydawane w oparciu o przepisy nie obowiązujące w dacie wydania decyzji. Strona wskazała, że w odwołaniu powołała się w tym zakresie na wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 roku nr PP3-8224-2500/95EO nie w celu zastosowania tych wyjaśnień wprost dla rozpatrzenia odwołania, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej (wyjaśnienia dotyczyły innego stanu faktycznego), ale w celu potwierdzenia, że również Minister Finansów w sposób wyżej opisany traktuje wydawanie decyzji o charakterze konstytutywnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych aniżeli w niej wskazano. Otóż zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją rozpoznał odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanej w dniu [...] roku. Istotne zatem jest ustalenie czy organ ten był organem właściwym do wydania rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. W tym miejscu pokreślić trzeba, że zmiany w przepisach normujących właściwość organów podatkowych, zawartych w ustawie o urzędach i izbach skarbowych, wprowadziła ustawa z 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Przy czym część przepisów tej ustawy weszła w życie z dniem 1 września 2003 roku, zaś część z dniem 1 stycznia 2004 roku. Przepisy regulujące kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będą tzw. "duże urzędy skarbowe", tj. art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku. Stanowi o tym art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...). Wymaga podkreślenia, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero od 1 stycznia 2004 roku, to od tego momentu można mówić o podstawach do zmiany właściwości. Nieuprawnione jest w takim przypadku twierdzenie, że podstawy te istniały już w 2003 roku. Zaznaczyć przy tym należy, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania urzędu miało nastąpić na podstawie aktu wykonawczego, o którym mowa w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W delegacji ustawowej zawartej w tym unormowaniu postanowiono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. W oparciu o przedstawioną delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze z 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz.2027), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku. Na uwagę zasługuje to, że dopiero od momentu wejścia w życie kryteriów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, było możliwe ustalenie nowej właściwości. Potwierdzeniem tego jest nie tylko data wejścia w życie powołanego wyżej przepisu, ale również treść aktu wykonawczego. Z jego § 2 wynika, że ustala się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b omawianej ustawy. Ustalenie to nastąpiło w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia. Należy podkreślić, że nie było prawnych możliwości ustalenia nowej właściwości organów podatkowych bez obowiązujących kryteriów kwalifikujących niektórych podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych". Dla uzupełnienia stanu prawnego należy także przywołać treść art. 5a ust. 1 ww. ustawy, z którego wynika, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje: 1) z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. a)-d); 2) z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Mając na uwadze powyższe zauważyć trzeba, że skoro kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku, to stwierdzić należy, że zmiana właściwości organu podatkowego dla spółki nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 roku. Powyższe twierdzenie uzasadnione jest po pierwsze tym, że przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości, ustalone przez ustawodawcę w art. 5 ust. 9a i 9b omawianej ustawy, weszły w życie 1 stycznia 2004 roku. Po drugie, podkreślić należy, że rozporządzenie wykonawcze w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w których określono właściwość "dużych urzędów skarbowych" weszło w życie w tej samej dacie. Ponadto, rozporządzenie w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego zaczęło obowiązywać 23 października 2003 roku, tj. po dacie 15 października, do której należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości. Dopiero od 1 stycznia 2004 roku obowiązywały kryteria ustalone w art. 5 ust. 9b powołanej ustawy oraz ustalono terytorialny zakres działania naczelników "dużych urzędów skarbowych", wtedy też zaistniała możliwość wykonania obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Uzupełnić powyższe trzeba o tezę, że niezgodne jest z zasadami państwa prawnego nakładanie obowiązków w oparciu o normy prawne, które nie weszły jeszcze do obowiązującego systemu prawnego. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 14 kwietnia 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 2095/04 (publ. M.Podat. 2005/10/44) oraz z dnia 13 maja 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 2307 (publ. M.Podat. 2005/845), jak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 roku, sygn. akt III FSK 1031/05. W przedmiotowej kwestii zbieżny z powyższymi pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 kwietnia 2006 roku ( I SA/Gd 697/04 oraz z dnia 11 kwietnia 2006roku (I SA/Gd 651/04). Wobec powyższego stwierdzić należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku wydana została z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych zawartych w art. 5 ust. 9-9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w zw. z art. 5a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, co stanowi także naruszenie art. 15 § 1 oraz art. 170 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy. Z tych samych względów nieważna jest również zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.