I SA/Gd 251/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej sku po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2005 r. i od maja do grudnia 2005 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2005 r. oraz określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. Przedstawiając stan faktyczny organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem działalności Spółki była produkcja kart plastikowych i innych druków oraz usługi mailingu i personalizacji dokumentów. W 2005 r. Spółka realizowała usługi w oparciu o umowy zawarte z kontrahentami takimi jak: B – D.S., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E oraz F Sp. z o.o., na mocy których zobowiązała się do wysyłki spersonalizowanych kart, listów powitalnych itp. drogą pocztową na zlecenie i adres wskazany przez kontrahentów. Na potrzeby realizacji usług na rzecz kontrahentów Spółka zawarła z Pocztą Polską umowę w sprawie opłat za nadane przesyłki pocztowe oraz umowy w sprawie zaliczkowego uiszczania opłat za przesyłki pocztowe w formie bezgotówkowej, w których wyszczególniono nadawców przesyłek, tj. E, F Sp. z o.o., C Sp. z o.o.. Wykonując zlecone usługi Poczta Polska wystawiała faktury ich sprzedaży bezpośrednio na spółkę A, ta zaś księgowała zakup tych usług na koncie "530-2-0002 działalność pomocnicza - nadania pocztowe" i wystawiała wobec własnych kontrahentów faktury sprzedaży usług otrzymując na tej podstawie określone w umowach wynagrodzenie. W wystawionych fakturach Spółka wykazywała sprzedaż jako zwolnioną z podatku VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w fakturach wystawianych na rzecz swoich kontrahentów do opłat z tytułu usług pocztowych nieprawidłowo stosowała zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej ustawą VAT), gdyż zwolnienie to przysługuje wyłącznie Poczcie Polskiej. Analizując przedłożone przez Spółkę umowy zawarte z Pocztą Polską organ uznał, iż A działała w imieniu swoich kontrahentów występując w umowach jako zleceniodawca, zaś wszystkie zapisy umów dotyczące zleceniodawcy odnoszą się do A, a nie do nadawców przesyłek, jak podnosiła to strona w postępowaniu. Wskazując na treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że obrót jest kwotą należną, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy tj. wszystkie koszty związane ze świadczeniem usług przez podatnika, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Z powyższego organ wywiódł, że koszt przesyłki powinien być wliczany do postawy opodatkowania, a tym samym winien podlegać opodatkowaniu taką samą stawką podatkową, jak wykonana usługa podstawowa, tj. stawką 22%. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Zarzuciła organowi, iż objął opodatkowaniem czynności, które nie stanowiły odpłatnego świadczenia usług na terenie kraju, w związku z czym do podstawy opodatkowania wliczył kwoty nie stanowiące obrotu Spółki i zastosował stawkę 22%. Spółka wskazała, że wbrew twierdzeniom organu nie świadczyła usług pocztowych, a jedynie dokonywała ich zakupu w imieniu i na rachunek innych podmiotów. Nadto zarzuciła, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem norm proceduralnych w tym art. 122, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. (w tym za kwiecień 2005 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). W skardze powtórzono zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, a także zarzucono naruszenie art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe, gdyż skarżąca wykonywała wyłącznie usługi dostarczania przesyłek pocztowych Poczcie Polskiej działając w imieniu i na rzecz swoich kontrahentów, a więc nie wykonywała usług pocztowych w rozumieniu tej ustawy. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji oraz art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu spółka wskazała także na szereg naruszeń przepisów prawa procesowego stwierdzając, że organ kontroli skarbowej wydał decyzję wymiarową z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego, a organ odwoławczy zaakceptował takie działanie. Zarzucono, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził kompleksowego postępowania mającego na celu zgodne ze stanem faktycznym i przepisami prawa określenie Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku. W ocenie strony skarżącej organ zaniechał przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego oraz celowo pominął wyjaśnienia i oświadczenia strony co do stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego nie wziął pod uwagę faktu, że skarżąca Spółka działała w imieniu i na rzecz swoich zleceniodawców, a więc zawsze w cudzym imieniu i na cudzy rachunek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 20 października 2009 r. w sprawie Sygn. akt. I SA/Gd 575/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydane 19 maja 2008 r. postanowienia wyjaśniające wątpliwości co do treści decyzji oraz orzekające o odmowie jej uzupełnienia zostały wysłane na adres Kancelarii Doradcy Podatkowego [...] Z uwagi na nieobecność adresata przesyłka była dwukrotnie awizowana przez pocztę (pierwszy raz w dniu 26 maja 2008 r., powtórnie w dniu 3 czerwca 2008 r.), a następnie została odebrana przez pełnomocnika K.K. w dniu 12 czerwca 2008 r. W ocenie Sądu, z zapisów znajdujących się na potwierdzeniu odbioru wynikało, że wbrew twierdzeniom pełnomocników spółki, przesyłka była prawidłowo awizowana i dlatego należało uznać, że w dniu 9 czerwca 2008 r. doszło do zastępczego doręczenia obu postanowień. Wobec tego Sąd uznał, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 10 czerwca 2008 r. i upłynął w dniu 23 czerwca 2008 r., zatem wniesienie przez pełnomocników skarżącej odwołania z dnia 20 czerwca 2008 r., poprzez nadanie w placówce Poczty Polskiej w dniu 26 czerwca 2008 r. nastąpiło z uchybieniem terminu. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r. Sygn. akt I FSK 222/10 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W ocenie Sądu II instancji uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji z powodu uchybienia przez skarżącą terminu do wniesienia odwołania nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skoro bowiem Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję po rozpoznaniu odwołania skarżącej, nie dopatrując się uchybienia terminu do jego wniesienia, i uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz umorzył w tym zakresie postępowanie, to uchylając decyzję odwoławczą Sąd pierwszej instancji wydał orzeczenie na niekorzyść skarżącej wbrew dyspozycji zawartej w art. 134 § 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Mając na uwadze uwzględnienie przez NSA zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa procesowego oraz wskazania co do dalszego postępowania należy stwierdzić, że kwestia terminowości wniesienia odwołania została już rozstrzygnięta, a rozpoznania wymagają zarzuty dotyczące meritum sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca w ramach umów zawartych z kontrahentami była podatnikiem z tytułu nadawania przesyłek pocztowych i tym samym, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, wartość tych usług zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem VAT w poszczególnych miesiącach 2005 r. W ocenie Sądu organ prawidłowo wyjaśnił, że dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyjmuje się, że świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Stawkę podstawową w podatku od towarów i usług określono w wysokości 22%. Równocześnie ustawodawca przewidział obniżenie stawki podstawowej, jak również zwolnienia od podatku od towarów i usług. I tak mocą art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca zwolnił od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4. Pod poz.2 załącznika nr 4 zostały wymienione usługi świadczone przez pocztę państwową i oznaczone symbolem PKWiU 64.11. Przedmiotowe zwolnienie ma szczególny przedmiotowo-podmiotowy charakter. Aby bowiem usługi pocztowe mogły korzystać ze zwolnienia muszą być świadczone wyłącznie przez pocztę państwową. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że skarżąca w roku 2005 wykazała m.in. sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie art.43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, klasyfikując sprzedaż symbolem PKWiU 6411140000. W ocenie podatnika, przedmiotowe faktury stanowiły refaktury kosztów przesyłek pocztowych, którymi spółka obciążana była na podstawie faktur VAT wystawionych przez Pocztę Polską. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości to, że sposób, w jaki podatnik wystawił faktury VAT na rzecz swoich kontrahentów z tytułu nadania przesyłek listowych jest niezgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. Za nieprawidłowe bowiem należy uznać wystawianie przez Spółkę faktur VAT (refaktur) na rzecz swoich kontrahentów w zakresie nadania przesyłek listowych, stosując do tej transakcji zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT (takie faktury wystawiać mogła tylko i wyłącznie Poczta Polska). Nie można jednak, w ocenie Sądu, w oparciu o konstrukcję przepisu art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 2 załącznika nr 4 do tejże ustawy, z samego faktu wykluczenia z zakresu jego stosowania podatników nie będących pocztą państwową wywieść wniosku, że wystawione przez spółkę faktury (refaktury), dokumentujące czynności zwolnione na podstawie tego przepisu, a także faktury wystawione przez Pocztę Polską na rzecz skarżącej, należy wyeliminować z obrotu prawnego, jako nie odzwierciedlające stanu faktycznego. Podkreślenia bowiem wymaga, że błędna kwalifikacja danej usługi pod względem prawnym nie oznacza, że dana usługa nie została w ogóle wykonana. W okolicznościach niniejszej sprawy zauważyć należy, że spółka w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych 2005 r. wystawiła faktury VAT na rzecz swoich kontrahentów z tytułu nadania przesyłek listowych (poleconych, zwykłych, ekonomicznych i priorytetowych), które zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej oraz wykazała w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 - jako dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnioną od podatku. Łączna wartość tych transakcji w roku 2005 wyniosła 12.391.708,05,- zł. Usługa pocztowa związana z wysłaniem listów i doręczeniem ich do klienta stanowiła zarówno przychody ze sprzedaży, za które spółka otrzymała wynagrodzenie od swoich kontrahentów, jak i koszty poniesione w związku z uzyskanym przychodem. Zatem, prowadzona przez spółkę ewidencja księgowa dowodzi ponad wszelką wątpliwość, że usługi pocztowe miały miejsce. Nadto Spółka otrzymywała od Poczty Polskiej opusty z tytułu nadania przesyłek listowych, które nie były fakturowane (refakturowane) na rzecz poszczególnych kontrahentów. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, organ zasadnie wskazał, że faktura stanowi potwierdzenie pewnych faktów pochodzące od osoby, która ją sporządziła. Ustawa o podatku od towarów i usług nadaje fakturom szczególne znaczenie, są to bowiem nie tylko dowody określonych faktów, ale także daje uprawnienie do określonych działań. Z kolei opust, z ekonomicznego punktu widzenia zmniejsza dochód z tytułu transakcji dla sprzedającego, natomiast dla kupującego zmniejsza koszt nabycia. Opust w istocie jest pewnego rodzaju korzyścią dla nabywcy, bowiem kwota opustu wyraża się dodatkowym świadczeniem albo zmniejszeniem dotychczasowego świadczenia. W niniejszej sprawie opust związany był z usługą świadczoną przez Pocztę Polską na rzecz zleceniodawcy, czyli A Sp. z o.o., a regulacja prawna w tym zakresie znajduje swoje umocowanie w umowach z dnia 1 września 2004 r. Zgodnie bowiem z § 3 ust. 7 umowy – płatność, o której mowa w ust. 6 w przypadku spełnienia przez Zleceniodawcę (A Sp. z o.o.) wymagań, może uwzględniać opust cenowy (...). Kolejna umowa z dnia 28 października 2005 r. także zawiera uregulowania w przyznaniu opustu i zasad jego przyznawania. Z powyższego wynika zatem, że faktury dokumentujące nadanie przesyłek listowych zostały wprowadzone do obrotu prawnego zarówno po stronie spółki, jak i po stronie odbiorców tych faktur, a nadto spółka uzyskiwała korzyści z tytułu nadania przesyłek listowych w postaci opustów udzielanych przez Pocztę Polską. Tym samym nie można podzielić stanowiska skarżącej, że wystawione przez spółkę refaktury, które dokumentują czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT należy wyeliminować z obrotu prawnego, jak i tego, że w zakresie zakupu spółka działała wyłącznie w imieniu i na rachunek swoich kontrahentów. Zdaniem Sądu, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, w wydanych przez siebie rozstrzygnięciach prawidłowo stwierdzili, że cena usług świadczonych przez A Sp. z o.o. w zakresie produkcji kart plastikowych i innych druków oraz mailingu i personalizacji dokumentów, realizowanych na podstawie umów zawartych z konkretnymi kontrahentami winna uwzględniać wszystkie koszty związane z ich wykonaniem, w tym usługi (koszty) związane z nadaniem przesyłek pocztowych, które spółka zobowiązana była fakturować według stawki podatku VAT 22%. Sąd stoi na stanowisku, że koszt przesyłki winien być wliczony do podstawy opodatkowania, a tym samym powinien podlegać opodatkowaniu taką samą stawką podatkową, jak wykonana usługa podstawowa. W tym zakresie zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy prawidłowo zwrócili uwagę na umowy zawarte pomiędzy Spółką, a poszczególnymi kontrahentami. W ocenie Sądu, z treści tych umów wynika, że A Sp. z o.o. oferowało i zobowiązało się świadczyć usługi na rzecz swoich kontrahentów, w zakresie m.in. produkcji kart, dokonywać ich personalizacji oraz realizować wysyłki pakietów powitalnych i innych przesyłek bezpośrednio do klientów swoich zleceniodawców, jak i to, że skarżąca zobowiązana była tę usługę fakturować. Z tym też związany był zakup przez Spółkę usług pocztowych od Poczty Polskiej. Z treści zawartych umów wynika, że usługa wysyłki stanowiła jeden z elementów umowy zawartej pomiędzy poszczególnymi kontrahentami, a skarżącą spółką i tym samym stanowiła jeden z elementów transakcji zawartej w zakresie świadczenia usług na rzecz tych kontrahentów. W ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. transakcją złożoną, na którą składa się produkcja i wysyłka. Powyższe prowadzi do wniosku, że skarżąca świadczyła usługę kompleksową na rzecz kontrahentów, polegającą na produkcji kart i innych dokumentów oraz dostarczeniu wyprodukowanego towaru kontrahentowi. Oznacza to również, że spółka A była podatnikiem w powyższym zakresie. W świetle ustalonego stanu faktycznego zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji zasadnie uznały, że koszty poniesione za usługi pocztowe, wynikające z umów nie stanowią odrębnego świadczenia i w tym przypadku ich odsprzedaż w formie refaktury nie może mieć miejsca. Przedmiotowe usługi w swej istocie winny stanowić element wynagrodzenia za sprzedany towar, bowiem z umów bezspornie wynika, że w zakresie świadczonych usług jest także wysyłka towaru tj. dostarczenie go do klienta. Tym samym nie ma znaczenia, kto faktycznie doręczał przesyłki listowe, bowiem zgodnie z zawartymi umowami, to spółka A została zobowiązana do realizacji wysyłki. To z kolei wiązało się dostarczeniem przez spółkę przesyłek listowych do siedziby placówki pocztowej. W ocenie Sądu organ prawidłowo skonstatował, że z ekonomicznego punktu widzenia nieopłacalne jest dla wystawcy spornych faktur poniesienie kosztów z tytułu transportu przesyłek listowych z siedziby spółki w G. do urzędu pocztowego w G., bądź jakiegokolwiek innego miejsca np. własnym transportem - nie obciążając tymi kosztami kontrahenta. W literaturze oraz orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że o wynagrodzeniu w ramach sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. W wyroku z dnia 27 maja 2002 r., NSA OZ we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 120/01 stwierdził, świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu. To oznacza, że na podstawie art.25 ust.1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej, właściwej dla realizacji świadczenia, czyli sprzedaży towarów. Kwestia świadczenia złożonego (wzajemnego) znajduje również swoje regulacje prawne w Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zwanej dalej VI Dyrektywą. Zgodnie z art. 11 A ust.1 lit a) VI Dyrektywy "podstawę opodatkowania stanowi w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług (...) wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu czynności (...)". Ponadto, przepis art. 11 A ust,2 lit b) VI Dyrektywy stanowi, że "podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciążą nabywcę lub klienta". Wskazane wyliczenie kosztów stanowi otwarty katalog, a zatem nie stoi na przeszkodzie włączenie do podstawy opodatkowania innych kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Instytucja świadczenia złożonego (wzajemnego) była również przedmiotem rozstrzygnięć ETS, SN oraz odpowiedzi na interpelację poselską. Trybunał w sprawach C-33/93 (Empire Stores Ltd v. Commissioners of Customs and Excise), C-380/99 (Bertelsmann AG. v. Finanzamt Wiedenbrück) stwierdził, odpowiednio, że "Wynagrodzeniem za dostawę towarów i jednocześnie podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy może być wykonanie usługi, jeżeli istnieje związek pomiędzy dostawą towarów i wykonaniem usługi i jeśli wartość tych usług można wyrazić w kwocie pieniężnej", "Świadczenie wzajemne za dostawę towarów może polegać na świadczeniu usług i w ten sposób stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy 77/388, jeżeli istnieje bezpośredni związek między dostawą towarów, a świadczeniem usług, oraz jeżeli wartość tych usług może zostać określona w pieniądzu. Wartość ta, która jest wartością subiektywną, a nie wartością określoną w oparciu o obiektywne standardy, musi być wartością, którą odbiorca świadczonych usług przypisuje usługom, które chciałby otrzymać, i musi odpowiadać kwocie, jaką jest gotowy wydać w tym celu. Wszystkie wydatki poniesione przez odbiorcę w celu otrzymania danej dostawy, włączając w to koszty nieprzewidzianych usług, które są związane z dostawą towaru, składają się na wartość świadczonych usług". Z kolei w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protecion Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) Trybunał stwierdził, że w celu ustalenia dla celów podatku VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka elementów należy zaklasyfikować jako jedno świadczenie lub jako dwa, czy więcej świadczeń, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art.2 (1) VI Dyrektywy, z którego wynika, że każde świadczenie usług musi być traktowane jako odrębne i niezależne oraz, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku VAT. Zdaniem ETS pojedyncze świadczenie ma miejsce, zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Końcowo ETS stwierdził, że usługa musi być traktowana jako pomocnicza w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ona dla klientów celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Stanowisko ETS podzielił Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01 stwierdził, że "podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT". W przypadku świadczenia czynności złożonych, do celów poboru podatku VAT należy każdorazowo badać konkretny stan faktyczny, w którym dokonywane jest takie świadczenie, w celu ustalenia, czy w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym z różnych czynności, czy też z dwoma łub więcej odrębnymi świadczeniami. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje zaprezentowane wyżej stanowiska. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie okolicznością niesporną jest fakt, że spółka nieprawidłowo refakturowała koszty poniesione z tytułu świadczenia przez Pocztę Polską usług pocztowych. Koszt przesyłki udokumentowany przez Spółkę na podstawie faktur VAT wystawianych przez operatora pocztowego, stanowić powinien element kalkulacyjny ceny świadczonej usługi. Tym samym koszt przesyłki winien być wliczony do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, która podlega opodatkowaniu taką samą stawką podatku, jak wykonana usługa. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły na podstawie umów zawartych pomiędzy skarżącą a poszczególnymi kontrahentami oraz umów zawartych pomiędzy skarżącą a Pocztą Polską, że spółka świadczyła usługi kompleksowe, w ramach których znalazła się czynność dostarczenia ich do klienta, co potwierdza sposób dokumentowania fakturami VAT powyższych czynności. Nie można pominąć przy dokonywaniu istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ocen tego, że oprócz przedłożonych i załączonych do akt sprawy umów, strona posiada faktury VAT wystawione przez Pocztę Polską na rzecz A, dokumentujące zakup przez spółkę usług pocztowych, zwolnionych od podatku na podstawie PKWiU 64.11 oraz tego, że spółka wystawiała na rzecz swoich kontrahentów faktury VAT dokumentujące nadanie przesyłek listowych, stosując do tej sprzedaży także zwolnienie od podatku na podstawie PKWiU 64.11. W takim stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że "zleceniodawcą" określonym w umowie zawartej w dniu 1 lutego 2006 r. pomiędzy A a Pocztą Polską była Spółka A, jak również to, że na podstawie umów zawartych z kontrahentami, Spółka była podatnikiem z tytułu czynności nadania przesyłek listowych. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 19 ust.1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że obowiązek podatkowy nie powstaje na skutek oświadczenia woli przez strony umowy, lecz na skutek wykonania tej umowy. Wydanie towaru, wykonanie usługi jest bowiem warunkiem koniecznym opodatkowania. Nadto z istoty podatku VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót (art. 29 ust.1 ustawy o VAT). Dla oceny, czy po stronie podatnika powstał obowiązek podatkowy w związku z zawartą umową, ustalenia wymagało, czy spółka umowy wykonała, tj. czy świadczyła usługi wymienione w treści umów. Zdaniem Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółka świadczyła usługi wymienione w treści umów zawartych z poszczególnymi kontrahentami i tym samym umowy zostały wykonane. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia 121, 122, 125 i 187 Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Dokonując rozstrzygnięcia spornej sprawy organy obu instancji wskazały zarówno w podstawie prawnej, jak i w uzasadnieniach wydanych decyzji przepisy prawa podatkowego stanowiące podstawę ich rozstrzygnięcia. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwiły dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych. Organ prowadzący postępowanie prawidłowo zebrał i w sposób wyczerpujący ocenił materiał dowodowy, dysponując przekazanymi przez stronę umowami cywilnoprawnymi, dokumentami w zakresie zakupu i sprzedaży, licznymi wyjaśnieniami stron. Tak zebrany materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że dokonane rozstrzygniecie, w odniesieniu do przedmiotu sporu, należy uznać za prawidłowe. Stwierdzić także należy, że przy ocenie zebranych materiałów nie naruszono także granic swobodnej oceny dowodów zastrzeżonej przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych dowodów dokonana została w sposób nie naruszający wymagań określonych przepisami prawa. Zarówno stan faktyczny jak i stan prawny niniejszej sprawy nie budziły wątpliwości. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.