I SA/Gd 252/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji"), wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "zobowiązana", "skarżąca") na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...] i [...], z dnia 5 sierpnia 2019 r. W oparciu o ww. tytuły wykonawcze Naczelnik w dniu 7 sierpnia 2019 r. dokonał zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych Spółki, w wyniku czego powstały koszty egzekucyjne w kwocie 5.361,40 zł. W dniu 20 sierpnia 2019 r. Spółka złożyła wniosek o umorzenie powstałych kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 9 sierpnia 2019 r. zobowiązana dokonała samodzielnie wpłaty kwoty 84.000 zł, a wpłata ta została dokonana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, bowiem korespondencja zawierająca odpisy zawiadomień o zajęciach oraz odpisy tytułów wykonawczych (nadana przez organ egzekucyjny w dniu 9 sierpnia 2019 r.) została odebrana przez Spółkę w dniu 19 sierpnia 2019 r. Tym samym, organ egzekucyjny nie poniósł żadnych kosztów związanych z postępowaniem egzekucyjnym. Zdaniem skarżącej, obciążenie jej kosztami w wysokości 5.361,40 zł jest niezasadne i stanowi zbyt wysoką karę, nieadekwatną do okoliczności sprawy, której nie można ponieść bez znacznego uszczerbku dla kondycji finansowej Spółki. Wskazano, że zobowiązana ma nadal wierzytelności, które nie zostały jej zapłacone terminowo i ma problemy z płynnością finansową. Podkreślono, że opóźnienie w zapłacie podatku VAT było wprost powiązane z niedokonaniem zwrotu nadpłaconego podatku VAT przez ten sam organ, tj. Naczelnika. Spółka podniosła, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, a ponadto za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny. Postanowieniem z dnia 21 października 2019 r. Naczelnik odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 sierpnia 2019 r. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Spółka, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie kosztów egzekucyjnych, zarzuciła mu naruszenie: 1. art. 64e § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.", poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu społecznego uzasadniająca umorzenie kosztów egzekucyjnych; 2. art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.) - dalej: "k.p.a.", poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i nałożenie kosztów egzekucyjnych w kwocie znacznie przewyższającej faktyczne koszty poniesione przez organ, w wyniku czego stały się one źródłem przysporzenia i dochodu dla organu kosztem zobowiązanego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 20 grudnia 2019 r. organ odwoławczy podniósł, że przepisy stanowiące podstawę do umorzenia kosztów egzekucyjnych są oparte na zasadzie uznania administracyjnego, stąd umorzenie to nie ma charakteru obligatoryjnego. Oznacza to, że rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego, który dokonuje oceny zasadności zgłoszonego wniosku w oparciu o przesłanki zawarte w art. 64e u.p.e.a. Umorzenie może zatem nastąpić, jeśli stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji. Ponadto umorzenie może nastąpić, gdy przemawia za tym ważny interes publiczny oraz gdy ściągnięcie kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Dyrektor wskazał, że interes publiczny, o którym mowa w ww. przepisie, nie został przez ustawodawcę zdefiniowany; pojęcie to powinno być jednak oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, czy zaufanie do organów państwa. Z drugiej zaś strony interes publiczny nie może być utożsamiany z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o zasadności umorzenia kosztów. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Ponadto interes publiczny, o którym mowa w u.p.e.a., musi być przy tym tego rodzaju, aby można było określić go przymiotnikiem "ważny". Zdaniem Dyrektora, przyznanie organowi egzekucyjnemu uprawnienia do wydania rozstrzygnięcia o charakterze uznaniowym daje mu uprawnienie do odmownego rozpatrzenia wniosku nie tylko wtedy, gdy nie wystąpią przesłanki wskazane w art. 64e u.p.e.a., ale i wtedy, gdy przesłanki takie wystąpią, ale organ - w ramach przyznanego mu uprawnienia - z uzasadnionych przyczyn nie zgodzi się na udzielenie stronie swoistej ulgi w spłacaniu obciążających ją należności. Dlatego też dokonywana przez organ odwoławczy kontrola legalności rozstrzygnięć wydanych w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona w tym znaczeniu, że organ ten nie może nakazać organowi pierwszej instancji podjęcia określonego rozstrzygnięcia, jest to bowiem kompetencja organu pierwszej instancji. Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor stwierdził, że Naczelnik - działając jako organ egzekucyjny - słusznie doszedł do wniosku, iż nie zostały spełnione przesłanki wnioskowanego umorzenia. Analizując możliwość wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w dniu 9 sierpnia 2019 r. Spółka dokonała spłaty całości zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi, a pozostałe do uiszczenia koszty egzekucyjne zostały w całości zaspokojone w wyniku zajęcia rachunku bankowego. A zatem, w sprawie nie zachodzi okoliczność nieściągalności od zobowiązanego dochodzonego obowiązku. Zdaniem Dyrektora, w postępowaniu w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych Spółka nie wykazała także okoliczności, że nie była w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Wskazano, że poza podnoszonymi we wniosku oraz w zażaleniu twierdzeniami o zachwianiu płynności finansowej oraz o dolegliwości z tytułu poniesienia kosztów egzekucyjnych, Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie powoływanych trudności. Tymczasem wykazanie przesłanki znacznego uszczerbku ciąży na wnioskującym o umorzenie kosztów egzekucyjnych. W opinii Dyrektora, podniesione przez Spółkę argumenty nie doprowadziły do wykazania zależności przyczynowo-skutkowej pomiędzy naliczeniem przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych a znacznym uszczerbkiem dla kondycji finansowej zobowiązanej. Ponadto skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o kosztach i wydatkach ponoszonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na brak ziszczenia się w niniejszej sprawie przesłanek w art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a. brak jest również możliwości zastosowania art. 64e § 3 tej ustawy ("koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnych mogą być umorzone w przypadkach określonych w § 2 pkt 1, jeżeli obciążenie wierzyciela obowiązkiem uiszczenia tych kosztów byłoby gospodarczo nieuzasadnione"). Dodatkowo wierzycielem i organem egzekucyjnym jest w tym przypadku ten sam organ, co także wyklucza zastosowanie ww. przepisu (art. 64c § 4d u.p.e.a.). Oceniając możliwość wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. Dyrektor wskazał, że we wniosku o ulgę Spółka ograniczyła się jedynie do stwierdzenia wystąpienia ważnego interesu publicznego, jednakże w żaden sposób nie uzasadniła, czym on się przejawia w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutu zobowiązanej, że koszty egzekucyjne zostały naliczone nienależnie z uwagi na dobrowolną spłatę zaległości przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 11 września 2019 r. organ egzekucyjny zajął stanowisko w przedmiocie zgłoszonych przez Spółkę zarzutów, w tym wpłaty przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego - uznając ten zarzut za nieuzasadniony. Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie, co oznacza akceptację stanowiska organu w tym zakresie. Dyrektor zwrócił uwagę, że koszty egzekucyjne nalicza organ egzekucyjny w wysokości określonej przepisami i pobiera je w trybie egzekucji administracyjnej. Obowiązek ich uiszczenia istnieje nie tylko wówczas, gdy należność została wyegzekwowana, ale również wtedy, gdy wprawdzie zostały podjęte czynności egzekucyjne, ale nie doprowadziły one bezpośrednio do ściągnięcia należności. Ponadto wysokość opłat nie jest uzależniona od rzeczywistych kosztów poniesionych organ egzekucyjny w związku z dokonaniem określonej czynności. Organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń zobowiązanej, że w przedmiotowej sprawie koszty egzekucyjne przekształciły się w dokuczliwą sankcję, że w sposób nieuzasadniony obciążającą zobowiązaną oraz że kreują dodatkowe dochody organu egzekucyjnego. Podkreślono, że koszty egzekucyjne w niniejszej sprawie powstały wskutek dochodzenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych i w trakcie tego postępowania organ wystawił trzy tytuły wykonawcze oraz prowadził postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki (zajęcia rachunków bankowych), a na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych organ uzyskał kwotę pozwalającą na ich zaspokojenie w całości. Dyrektor wskazał następnie, że wynikająca ze złożonej przez Spółkę korekty deklaracji nadpłata nie została zwrócona z uwagi na wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2018 r. W związku z tym nie można uznać, że zachwianie płynności finansowej Spółki było zawinione przez Naczelnika, a zatem że zachodzi powoływany przez Spółkę "ważny interes społeczny". Odnosząc się końcowo do możliwości wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 64e § 2 pkt 3 u.p.e.a. ("koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne") organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania nie zaszedł przypadek, w którym organ egzekucyjny musiałby dochodzić wyłącznie kosztów egzekucyjnych i z tego tytułu miałyby powstać dodatkowe wydatki egzekucyjne w rozumieniu art. 64b § 1 ww. ustawy (wydatkami egzekucyjnymi są koszty faktycznie poniesione przez organ egzekucyjny w związku z prowadzeniem egzekucji, wymienione w pkt 1-11). Dyrektor podniósł, że użyte w art. 64e § 2 pkt 3 u.p.e.a. sformułowanie "spowodowałoby" oznacza, że aby zaszła przesłanka wskazana w tym przepisie, niewspółmierne wydatki egzekucyjne musiałyby dopiero powstać w przyszłości. Tymczasem koszty egzekucyjne będące przedmiotem niniejszej sprawy już powstały - wskutek dochodzenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych i w trakcie tego postępowania organ wystawił trzy tytuły wykonawcze oraz prowadził postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki (zajęcia rachunków bankowych). W wyniku tych działań powstały koszty egzekucyjne w kwocie 5.361,40 zł, a na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych organ uzyskał kwotę pozwalającą na ich zaspokojenie w całości. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że zaszła przesłanka wskazana w art. 64e § 2 pkt 3 u.p.e.a. i że dojdzie w przyszłości do sytuacji, w której ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowoduje niewspółmierne wydatki egzekucyjne. W skardze na postanowienie organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], zarzuciła mu: 1. naruszenie art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu społecznego uzasadniająca umorzenie kosztów egzekucyjnych; 2. naruszenie zasad ogólnych prawa podatkowego, tj. zaufania i proporcjonalności oraz nałożenie kosztów egzekucyjnych w kwocie znacznie przewyższającej faktyczne koszty poniesione przez organ, w wyniku czego stały się one źródłem przysporzenia i dochodu dla organu kosztem skarżącej. W uzasadnieniu skargi, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazano, że przy ocenie ważnego interesu publicznego, tj. przesłanki z art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a., należy brać pod uwagę zasadę proporcjonalności, a więc badać, czy wysokość zasądzonych kosztów egzekucyjnych jest adekwatna do kosztów, jakie organ administracyjny faktycznie poniósł. Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie organ wysłał zawiadomienie drogą elektroniczną do dwóch banków, a Spółka sama dokonała płatności. Faktycznie poniesione koszty przez organ szacunkowo wynoszą kilkadziesiąt złotych, wobec czego naliczenie kosztów w wysokości 5.361,40 zł nie jest w żaden sposób proporcjonalne i podważa zasadę zaufania obywatela do organów państwowych. Spółka podała, że w dniu 7 sierpnia 2019 r. Naczelnik doręczył bankom zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i tym samym wszczął postępowanie egzekucyjne, a 9 sierpnia 2019 r. Spółka dokonała samodzielnie całkowitej spłaty zadłużenia (bez kosztów egzekucyjnych). W związku z postępowaniem, które trwało tylko 2 dni i wiązało się jedynie z zawiadomieniem banków (o czym skarżąca nie wiedziała), co mogło kosztować kilkadziesiąt złotych, skarżąca poniosła dotkliwą sankcję w wysokości 5.361,40 zł. W ocenie strony, wysokość kosztów nie przystaje do realiów niniejszej sprawy i trudno nazwać to inaczej niż dotkliwą sankcją i nadmiernym przysporzeniem na rzecz organu. Skarżąca przyznała, że koszty egzekucyjne naliczane są w wysokości wynikającej z przepisów prawa, niemniej jednak w tym konkretnym przypadku godzi to w zasadę proporcjonalności, która wymaga, by spośród możliwych do zastosowania środków działania przez administrację podatkową dokonywać wyboru tych, które są skuteczne, a zarazem najmniej uciążliwe dla podatników, a w każdym razie są uciążliwe nie bardziej niż jest to niezbędne do osiągnięcia prawowitych celów, do których środki te zmierzają. Chodzi o środki, które zarazem: mogą doprowadzić do "osiągnięcia zamierzonego celu w zakresie ochrony interesu publicznego (wymóg adekwatności), są niezbędne do realizacji tego celu (wymóg konieczności), a wreszcie przyniosą efekty proporcjonalne do nakładanych na podatnika ciężarów (wymóg proporcjonalności sensu stricto)". Podkreślono, że zasada proporcjonalności ma zakotwiczenie w Konstytucji RP, stanowi także zasadę prawa Unii Europejskiej. Skarżąca podniosła, że jest świadoma, iż jej obowiązkiem jest terminowe opłacanie zobowiązań podatkowych. Nie bez znaczenia jednak pozostaje fakt, że 26 kwietnia 2019 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT, w której wykazała około 200.000 zł podatku VAT do zwrotu i do tej pory zwrot nie został dokonany. W oczywisty sposób przełożyło się to na zachwianie płynności finansowej Spółki. Do dnia złożenia skargi nadpłata wynikająca ze złożonej przez Spółkę korekty nie została zwrócona, a postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku VAT za okres od I do IV kwartału 2018 r. cały czas jest prowadzone - Spółka otrzymała kolejne pismo z informacją o przedłużeniu terminu. Podsumowując strona skarżąca podniosła, że całokształt okoliczności sprawy przemawia za tym, iż w niniejszej sprawie występuje ważny interes społeczny pozwalający organowi na umorzenie kosztów egzekucyjnych. Zaakcentowano, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) oczywiste jest, że organy podatkowe zawsze powinny działać w sposób budzący zaufanie obywatela. Zasada ta nabiera współcześnie większego znaczenia z tego powodu, że dostrzegalne jest dążenie wielu systemów podatkowych do wytworzenia sprzyjających warunków do dobrowolnego wykonywania obowiązków podatkowych przez podatników oraz umacnianie mechanizmów negocjacyjnego (w określonych granicach) załatwiania spraw podatkowych. To zaś wymaga przewidywalności i otwartości działania administracji podatkowej w celu wzbudzenia zaufania podatników. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Aktem poddanym sądowej kontroli jest postanowienie Dyrektora z dnia 20 grudnia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z dnia 21 października 2019 r. odmawiające umorzenia kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] i [...] z dnia 5 sierpnia 2019 r. Stosownie do art. 64e § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Mając na uwadze brzmienie przytoczonej powyżej regulacji nie ulega wątpliwości, że rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy. Świadczy o tym przede wszystkim użycie w tym przepisie określenia "może". Konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że stwierdzenie przez organ egzekucyjny w sprawie istnienia tego rodzaju przesłanek może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek strony. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie co do umorzenia kosztów egzekucyjnych znajduje się w zasadzie wyłącznie w gestii organu egzekucyjnego, który może umorzyć powstałe koszty egzekucyjne. Tego rodzaju konstrukcja uznania administracyjnego nie może jednak oznaczać pełnej dowolności organu egzekucyjnego w tym zakresie. Decydujące znaczenie ma bowiem to, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy stwierdzono istnienie przesłanek umorzenia. Możliwość negatywnego rozstrzygnięcia w takiej sytuacji dla zobowiązanego nakłada na organ egzekucyjny obowiązek szczególnie starannego uzasadnienia rozstrzygnięcia. W tego rodzaju sprawach sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organy egzekucyjne prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i czy dokonana ocena mieściła się w ustawowych granicach (w myśl art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Sądowa kontrola legalności rozstrzygnięć wydanych w ramach uznania administracyjnego jest zatem ograniczona, gdyż rozstrzygnięcie to stanowi kompetencję organu administracji. Sąd tym samym musi poprzestać na ocenie, czy wydane postanowienia poprzedzone zostały prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tzn. czy organ egzekucyjny w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i przeanalizował wszystkie okoliczności mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia o uwzględnieniu lub odmowie uwzględnienia wniosku. Sąd nie może natomiast wartościować wydanego postanowienia pod kątem jego słuszności czy sprawiedliwości i z tego względu orzekać o zasadności skargi (tak NSA w wyroku z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1196/19, LEX nr 2749986). Wyliczenie przesłanek umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego zawarto w art. 64e § 2 u.p.e.a. i jest ono wyczerpujące. Zgodnie z tą regulacją koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej (pkt 1), za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny (pkt 2), ściągniecie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne (pkt 3). W orzecznictwie sądowym akcentuje się, że nawet w przypadku, gdy organ egzekucyjny stwierdzi istnienie przesłanek z art. 64 § 2 pkt 1-3 u.p.e.a. może - działając w ramach uznania administracyjnego - odmówić ich umorzenia, co oznacza, że odmowa umorzenia nie narusza prawa zarówno wówczas, gdy wystąpią przesłanki do ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie mają one miejsca (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3740/13, LEX nr 2036657). Jak już wyżej wskazano, sądowa kontrola legalności orzeczeń wydanych w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona. Orzeczenie uznaniowe może być przez sąd administracyjny uchylone w wypadkach stwierdzenia, że zostało wydane z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Podzielić należy wyrażony w judykaturze pogląd, że w sprawach dotyczących uznania administracyjnego dokonując wyboru organ podatkowy może przyjąć różne kryteria, jak np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę zobowiązanego, czy podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości, zakres wnioskowanej ulgi itp. (por. np. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3139/13, LEX nr 1982458; z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15, LEX nr 2017629; czy z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2620/15, LEX nr 2396947). Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać jedynie przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "znacznego uszczerbku dla sytuacji finansowej" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 64e § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Przesłanka zawarta w art. 64 § 2 pkt 1 u.p.e.a. została sformułowana alternatywnie. Występuje zarówno wtedy, gdy stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku, jak również wtedy, gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Wykładnia systemowa wewnętrzna przypadków objętych jedną przesłanką umorzenia, w sytuacji sformułowania przez ustawodawcę zamkniętego katalogu przesłanek umorzenia, nakazuje ich interpretację w sposób spójny aksjologicznie. Nieściągalność obowiązku zachodzi wtedy, gdy w wyniku czynności egzekucyjnych stwierdzono brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję i wskazany brak majątku ma charakter trwały. Wykazanie przez zobowiązanego, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej również podlega ocenie w kontekście trwałego charakteru braku majątku, z którego może być prowadzona egzekucja. Dokonując oceny wystąpienia w sprawie powyższej przesłanki organ egzekucyjny wskazał, że w dniu 9 sierpnia 2019 r. Spółka dokonała spłaty zaległości podatkowych, zaś powstałe koszty egzekucyjne zostały wyegzekwowane w wyniku zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie nie zaszła okoliczność nieściągalności dochodzonego obowiązku. Słusznie również organ egzekucyjny ocenił, że Spółka nie wykazała, iż nie była w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, albowiem argumentacja skarżącej w tym zakresie była gołosłowna, nie poparta żadnym dowodem. Należy w tym zakresie podkreślić, że nie każdy uszczerbek dla sytuacji finansowej strony uzasadnia przyznanie ulgi, lecz uszczerbek o charakterze kwalifikowanym. Podstawą umorzenia kosztów egzekucyjnych może być zatem wyłącznie obawa wystąpienia uszczerbku o charakterze istotnym, znacznym, czy też szczególnie dotkliwym, pozostającym jednocześnie w bezpośrednim związku przyczynowym z wymiarem kosztów egzekucyjnych. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu - taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie, ponieważ zobowiązana nie wykazała bezpośredniego związku przyczynowego między ewentualnym, znacznym uszczerbkiem dla swojej sytuacji finansowej a wymiarem i poborem kosztów egzekucyjnych. Za uzasadnione należy uznać również stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu w zakresie rozumienia przesłanki "ważnego interesu publicznego" oraz stwierdzenie, że istnienia tego rodzaju przesłanki nie można było dopatrzyć się w rozpoznawanej sprawie. W art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. jako kierunkową dyrektywę wyboru wskazano ważny interes publiczny. Sformułowana w sposób ogólny treść tego przepisu, w którym to ustawodawca używa nieostrego pojęcia "ważny interes publiczny" jako przesłanki warunkującej możliwość umorzenia kosztów egzekucyjnych, nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z literatury przedmiotu, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, że kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych na tej podstawie. Udzielenie ulgi w tym zakresie powinno być zatem podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes publiczny" (zob. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt II FSK 1081/18, LEX nr 2580160). Sąd podziela sformułowany w orzecznictwie pogląd, że na gruncie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji sformułowanie w powyższy sposób przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych staje się zrozumiałe, jeżeli wziąć pod uwagę zasady prowadzenia egzekucji administracyjnej w tym m.in. zasadę obowiązku prowadzenia egzekucji (art. 6 u.p.e.a.), zasadę stosowania wyłącznie środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie (art. 7 § 1 u.p.e.a.), zasadę stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku (art. 7 § 2 u.p.e.a.) oraz zasadę zagrożenia (art. 15 u.p.e.a.). Obowiązek prowadzenia egzekucji administracyjnej ma uzasadnienie w tym, że jej przedmiotem są obowiązki o charakterze administracyjnym, a więc obowiązki wobec państwa. Ich realizacja nie zależy od swobodnego uznania wierzyciela. Z tymi obowiązkami powiązano uprawnienie do poboru opłat związanych z przymusowym wykonaniem tych obowiązków. Zatem w interesie publicznym jest przede wszystkim zrealizowanie celów egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 1637/13, LEX nr 1557726). Tak rozumianym celom nie można przeciwstawiać subiektywnie rozumianego interesu skarżącej. Należy bowiem zauważyć, że zarówno w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, jak i w skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego skarżąca zarzuciła błędne przyjęcie przez organ, że w niniejszej sprawie nie zachodzi "ważny interes społeczny". Tego rodzaju przesłanki nie przewiduje omawiany przepis art. 64e § 2 u.p.e.a. Pojęciem ważnego interesu społecznego jako przesłanką umorzenia, na którą powołano się w zażaleniu i skardze, nie posługuje się art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że w zaskarżonym postanowieniu rozpatrzona została treść pojęcia "ważny interes publiczny" zarówno w kontekście sytuacji skarżącego, jak również w kontekście wpływu uzyskanych kosztów egzekucyjnych na wzrost skuteczności egzekucji administracyjnej, co niewątpliwie leży w interesie publicznym. Organy administracji orzekające w niniejszej sprawie miały prawo uwzględnić przy ocenie zaistnienia tej przesłanki również charakter i cel, jakiemu służą środki wpłacane przez zobowiązanych z tytułu kosztów egzekucyjnych. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości, albowiem całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków. Koszty te mają bowiem charakter długu odrębnego od dochodzonych w trybie przymusu należności, powstają one w związku z podjęciem czynności egzekucyjnych. Koszty egzekucyjne nalicza organ egzekucyjny w wysokości określonej przepisami i pobiera je w trybie egzekucji administracyjnej. Obowiązek ich uiszczenia istnieje nie tylko wówczas, gdy należność została wyegzekwowana, ale również wtedy, gdy wprawdzie zostały podjęte czynności egzekucyjne, ale nie doprowadziły one bezpośrednio do ściągnięcia należności. Jak słusznie zauważono w zaskarżonym postanowieniu - wysokość opłat nie jest uzależniona od rzeczywistych kosztów poniesionych organ egzekucyjny w związku z dokonaniem określonej czynności (tak również NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 44/17, LEX nr 2608758). W odniesieniu do przesłanki umorzenia wskazanej w art. 64e § 2 pkt 3 u.p.e.a. ("ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne") należy zwrócić uwagę, że obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych, jako kosztów "przypadających" organowi egzekucyjnemu za dokonane czynności egzekucyjne, powstaje na zasadach i w terminach przewidzianych w u.p.e.a., a ich ściągnięcie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sytuacji, gdy takie koszty zostały uiszczone, brak jest przedmiotu postępowania w postaci kosztów "przypadających" organowi egzekucyjnemu. Do analogicznego wniosku uprawnia wykładnia art. 64e § 2 pkt 1 i 3 u.p.e.a. W punkcie 1 § 2 tego artykułu jako jedną z przesłanek umorzenia kosztów wskazano stwierdzoną nieściągalność. Tymczasem sam fakt, że do ściągnięcia tych kosztów doszło, podważa tezę o istnieniu nieściągalności. Wskazać też należy na użyty w pkt 3 art. 64e § 2 u.p.e.a. zwrot "spowodowałoby", co należy odnosić do stanu przyszłego, a więc do przypadku potencjalnego, przyszłego ściągnięcia kosztów, nie zaś do sytuacji, gdy do ściągnięcia tych kosztów już doszło (jak w sprawie niniejszej). Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.