I SA/Gd 259/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 2 lipca 2025 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2025 r. nr 2201-IEW.4253.105.2024/AA w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia P. Sp. z o.o. (dalej "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik US") z dnia 24 października 2024 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US z dnia 9 września 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2022 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Decyzją z dnia 9 września 2024 r. Naczelnik US określił Spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. zobowiązanie w wysokości 342.962 zł i za maj 2022 r. w wysokości 95.301 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2022 r. w wysokości 63.736 zł i za maj 2022 r. w wysokości 19.815 zł. Od ww. decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, tym samym nie stała ona się decyzją ostateczną. 2.2. Postanowieniem z dnia 24 października 2024 r. Naczelnik US nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji Naczelnika US z dnia 9 września 2024 r. wskazując, iż Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej kwocie zobowiązania podatkowego wynikającego z przedmiotowej decyzji, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a także, że istnieje uzasadniona obawa, że Skarżący nie wykona dobrowolnie zobowiązania za w/w okresy wynikającego z decyzji. 2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 27 stycznia 2025 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ, przywołując treść przepisów art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej "O.p."), stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował ww. przepisy. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie posiada ruchomości i nieruchomości. Dowodzą tego wydruki z bazy Elektronicznego Rejestru Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Również w Bilansie na zakończenie roku obrotowego 2023 (tj. 31.12.2023 r.) Spółka nie wykazała żadnych aktywów stałych, w tym środków trwałych. Niezaprzeczalnie zatem wystąpiła przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor IAS wskazał, że okolicznościami, które również świadczą o obawie niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych, są nw. fakty: a) w zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 Spółka zadeklarowała: za 2021 r. przychód 2.523.454,34 zł, dochód 26.135,05 zł, za 2022 r. przychód 6.681.748,72 zł, dochód 85.324,22 zł, za 2023 r. przychód 1.501.712,51 zł, dochód 6.492,82 zł. Powyższe (w tym również znaczny spadek dochodów w 2023 r. w stosunku do 2022 r.) może świadczyć o tym, że Spółka nie posiada środków na zapłatę przedmiotowych należności; b) na podstawie sprawozdań finansowych ustalono, że: wskaźnik stosunku zobowiązań Spółki do majątku wynosił w latach 2019-2021 odpowiednio 0,89, 0,87, 0,61. Za dobry poziom wskaźnika uważa się wartości od 0,57 do 0,67. Zbyt wysoki poziom wskaźnika świadczy o podwyższonym ryzyku finansowym; wskaźnik rentowności za lata 2020-2021 wskazuje wartość 0, co świadczy o tym, że Spółka nie osiąga zysków. Im wyższy jest ten wskaźnik tym sprzedaż jest bardziej opłacalna, a kondycja finansowa bardziej korzystna. Organ nie mógł określić sytuacji finansowej Spółki za 2022 i 2023 r., bowiem Spółka nie złożyła za nie sprawozdań finansowych do dnia wydania postanowienia przez Naczelnika US. Sprawozdanie finansowe za 2023 r. Spółka sporządziła 12.11.2024 r., a więc po wydaniu zaskarżonego postanowienia. Wynika z niego m. in., że w 2023 r. Spółka osiągnęła zysk w kwocie 5.908,46 zł, a środki pieniężne na dzień 31.12.2023 r. na rachunkach bankowych i w kasie wyniosły 49.473,64 zł. Dane te potwierdzają brak posiadania środków finansowych na zapłatę przyszłych należności; c) brak uregulowania przez Spółkę na dzień wydania postanowienia przez Naczelnika US zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, wynikających z decyzji wymiarowej, co mogło rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. d) złożenie przez Spółkę odwołania od decyzji wymiarowej, której nadano zakwestionowany rygor natychmiastowej wykonalności; e) Spółka regulowała swoje zobowiązania po terminie: odnotowano opóźnienia w płatnościach podatku VAT i CIT od 1 do 551 dni, w związku z czym wystawiane były upomnienia; f) prowadzenie przez Naczelnika US dwóch postępowań egzekucyjnych z tytułu niezapłaconych należności wynikających ze złożonych deklaracji w podatku CIT i VAT, które zostały zakończone wyegzekwowaniem zaległości; zatem Spółka nie uiszczała zobowiązań publicznoprawnych, w tym w kwotach znacznie mniejszych niż określone decyzją wymiarową; g) Spółka nie składa informacji podsumowujących VAT-UE; h) adresem siedziby Spółki jest biuro wirtualne. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: 1) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. art. 240 § 1 pkt 7 O.p., bowiem decyzja Naczelnika US z dnia 9 września 2024 r. została w całości uchylona decyzją Dyrektora IAS z dnia 19 lutego 2025 r., a w konsekwencji postanowienie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być wyeliminowane z obrotu prawnego; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niezastosowanie, wyrażające się w: zaniechaniu przez Naczelnika US, a w ślad za nim Dyrektora IAS podjęcia wszystkich działań koniecznych do wyjaśnienia stanu faktycznego, poczynieniu ustalenia stanu faktycznego z pominięciem okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, a także przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżąca nie posiada majątku o wartości, która uprawdopodobniałaby uregulowanie zaległości podatkowych; - art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p. wyrażające się w zaniechaniu przez organ podatkowy wystarczającego uprawdopodobnienia, że Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałaby z pierwszeństwem zaspokojenia, a w konsekwencji zaniechanie przez organ podatkowy wystarczającego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie określone decyzją nie zostanie wykonane. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zgodność z prawem nadania przez Naczelnika US rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia 9 września 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2022 r. oraz utrzymania w mocy tego postanowienia przez Dyrektora IAS. Zdaniem Skarżącej oba powyższe postanowienia powinny być wyeliminowane z obrotu prawnego wobec uchylenia decyzją z dnia 19 lutego 2025 r. przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Spółki nie wystąpiły przesłanki nadania rygoru, gdyż planuje ona wzrost wyników finansowych w kolejnym roku obrotowym i pomyślnie ocenia perspektywę dalszego funkcjonowania. Nadto, Spółka osiągnęła dodatni wynik finansowy za 2023 r. i posiada środki pieniężne. W ocenie Sądu, wbrew wywodom skargi, organy wykazały ziszczenie się przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika US z dnia 9 września 2024 r. Wskazać należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p.: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2 tego artykułu, zgodnie zaś z tą normą prawną przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, iż podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Przesłanki określone w przywołanym art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie już jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarazem warunkiem koniecznym jest również uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Podkreślenia wymaga, że zaistnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w jej art. 239b § 2 wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1160/12, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zauważania wymaga, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10). Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Brak posiadania majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia w praktyce oznacza bezskuteczność egzekucji w całości lub w części i pozwala na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2024 r. sygn. akt I FSK 1178/20). Postępowanie w przedmiocie nadania rygoru sprowadza się do oceny przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i jego zasadności, w kontekście wystąpienia wymaganych ustawowo przesłanek, według daty nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie daty późniejszej. W tym znaczeniu nowe zdarzenia nie rzutują na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 53/24). 5.3. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Sądu spełnione zostały łącznie przesłanki: po pierwsze zaistniała sytuacja określona w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. a po drugie, organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Odnosząc się do pierwszej przesłanki, zasadnie organ uznał, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Spółka nie posiada ruchomości ani nieruchomości, a na zakończenie roku obrotowego 2023 (tj. 31.12.2023 r.) nie wykazała żadnych aktywów stałych, w tym środków trwałych. Natomiast na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru przez Naczelnika US, Spółka posiadała zaległości podatkowe w łącznej kwocie 606.981 zł, z czego należność główna to 497.530 zł i odsetki na kwotę 109.451 zł, wynikające z decyzji wymiarowej z dnia 9 września 2024 r. Niewątpliwie jest to kwota wyższa niż majątek rzeczowy Spółki, na którym takie zabezpieczenia można by ustanowić. Podniesiona w skardze okoliczność posiadania przez Spółkę środków pieniężnych (we wskazanej w zaskarżonym postanowieniu kwocie 49.473,64 zł) nie podważa prawidłowości powyższych ustaleń, albowiem środki te są znaczącą niższe aniżeli wysokość wynikającego z decyzji wymiarowej zobowiązania, zaś pozytywna perspektywa dalszego rozwoju i funkcjonowania Spółki, w tym kontynuowanie działań mających na celu zwiększenie wartości majątki Spółki, pozostają irrelewantne w rozpatrywanej sprawie. Spełniona została przy tym także wynikająca z art. 239b § 2 O.p. przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania wynikającego z decyzji zobowiązania podatkowego w przypadku braku nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym zakresie organ trafnie wskazał na: znaczny spadek osiąganych przez Spółkę dochodów, wskaźnik stosunku zobowiązań Spółki do jej majątku w latach 2019-2021 świadczący o podwyższonym ryzyku finansowym; wskaźnik rentowności za lata 2020-2021 świadczący o braku osiągania przez Spółkę zysków, niewielka wysokość osiągniętego przez Spółkę zysku za 2023 r. oraz posiadanych przez Spółkę środków pieniężnych. Ponadto, Spółka nie uregulowała zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej i jednocześnie złożyła od niej odwołanie, regulowała swoje zobowiązania podatkowe po terminie bądź nie regulowała ich, co skutkowało przeprowadzeniem wobec niej postępowań egzekucyjnych. Wykazanie powyższych okoliczności przez organy podatkowe w ocenie Sądu pozwala na przyjęcie, że przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. zostały wykazane. Brak majątku rzeczowego w wysokości określonych zobowiązań i osiąganie niewielkich lub żadnych zysków, przy jednoczesnym spadku dochodów Spółki, pozwalają na przyjęcie, że sytuacja Spółki się pogarsza, co z kolei może w przyszłości skutkować brakiem zaspokojenia zaległości podatkowych. Powyższe mogło zatem rodzić uzasadnione przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie określone decyzją wymiarową nie zostanie wykonane. Okoliczność wniesienia odwołania, w świetle braku posiadania przez Spółkę majątku, jak również dotychczasowy brak wpłaty na poczet zaległości podatkowych określonych w decyzji wymiarowej, dawał organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie jest skłonna do dobrowolnego uregulowania zobowiązania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi wystąpiły przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p., a podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia ww. przepisów są bezzasadne. Organy podatkowe ustaliły pełny i jednoznaczny stan faktyczny w niniejszej sprawie i dokonały prawidłowej jego subsumpcji pod przywołane przepisy prawa, nie uchybiając tym samym zasadzie prawdy obiektywnej ani zupełności postępowania dowodowego. Dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieściła się zaś w przyznanej im na podstawie art. 191 O.p. swobodzie i pozostawała w zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie doszło do naruszenia w niniejszej sprawie art. 121 § 1 O.p. stanowiącego o obowiązku działania przez organy podatkowe w sposób budzący do nich zaufanie. W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a tym samym uzasadniającego wyeliminowanie zaskarżonych postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z obrotu prawnego wobec uchylenia przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej, której nadano rygor. Zauważenia wymaga, że do uchylenia decyzji wymiarowej Naczelnika US z dnia 9 września 2024 r. doszło na podstawie decyzji Dyrektora IAS z dnia 19 lutego 2025 r., a zatem wydanej już po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru. Uznać w związku z powyższym należy, iż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS nie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z powyższym, zasadnym i koniecznym było rozpatrzenie złożonego przez Skarżącą zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji następuje wyłącznie do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt I FSK 738/18). Wskazać przy tym należy, iż termin rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru nie został przez ustawodawcę uzależniony w żaden sposób od terminu rozpatrzenia odwołania od decyzji, której ten rygor nadano. Przypomnieć również należy, że rygor natychmiastowej wykonalności wygasa z dniem wydania decyzji organu odwoławczego zmieniającej lub uchylającej decyzję opatrzoną rygorem oraz z dniem wydania postanowienia organu wyższego stopnia o uchyleniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadanie decyzji rygoru umożliwia wykonanie decyzji przed upływem terminu do wniesienia odwołania, a samo wniesienie odwołania nie wstrzymuje tej wykonalności. 5.4. Po dokonaniu kontroli zaskarżonych postanowień, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem odpowiadają one prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.