I SA/Gd 26/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Pismem z dnia 9 grudnia 2009 r. J.W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2009 r. uchylającą w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekającą o obniżeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. do kwoty 231.367 zł. Podstawą wydania powyższej decyzji był następujący stan faktyczny: W zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003, J.W. wykazał dochód kwocie 40.020,11 zł uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy "A" oraz dochód w kwocie 62,72 zł z działalności wykonywanej osobiście. Od łącznego dochodu w kwocie 40.082,83 zł podatnik odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.816,06 zł a od podatku odliczono składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.469,91 zł. W konsekwencji tych odliczeń zadeklarował należny podatek dochodowy za 2003 r. w wysokości 4.510,70 zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 19 września 2006 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 365.886 zł. Następnie postanowieniem z dnia 24 października 2006 r. ww. organ sprostował oczywistą omyłkę pisarską określając wysokość zobowiązania za 2003 r. w kwocie 370.397 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J.W. decyzją z dnia 20 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 265/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 września 2006 r. Sąd uznał iż sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji, a to oznacza, że prostowanie błędu rachunkowego poprzez zmianę kwoty podatku należnego jest rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dwukrotnie określił J.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 370.397 zł (decyzje z dnia 4 lutego 2008 r. i z dnia 26 września 2008 r.). Dyrektor Izby Skarbowej kolejno uchylił obie decyzje, a sprawę przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego (decyzje z dnia 12 maja 2008 r. i z dnia 23 lutego 2009 r.). Ostatecznie po uzupełnieniu postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 26 maja 2009 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 237.280 zł. Powyższe rozstrzygnięcie było skutkiem dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej dokumentuje zakup od osób fizycznych drewna wykorzystywanego do produkcji. Z ogólnej kwoty 1.323.000 zł stanowiącej koszt zakupu drewna od osób fizycznych organ zakwestionował rachunki o łącznej wartości 919.250 zł. W tym zakresie organ nie uznał księgi za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów, w związku z czym wartość wydatków poniesionych na zakup drewna udokumentowanego nierzetelnymi rachunkami Dyrektor UKS wyliczył w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody określonej wart. 23 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa"). Ustalony w ten sposób koszt zakupu drewna wyniósł 332.793,98 zł. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 6.170,55 zł, dotyczącą wydatków, które podnoszą wartość początkową środka trwałego tj. pieca centralnego ogrzewania wytworzonego przez podatnika we własnym zakresie. W konsekwencji do wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej przyjęto koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.693.726,12 zł. Dochód z tego źródła, po korekcie wyniósł 632.646,68 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w następstwie wniesionego przez J.W. odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. do kwoty 231.367 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, iż nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepisów prawa procesowego odnoszące się w szczególności zakresu i sposobu prowadzenia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wydając przedmiotową decyzję organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa (art.120 Ordynacji podatkowej), postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) z zapewnieniem stronie czynnego udziału (art. 123 § 1, art. 190 art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżona decyzja, wbrew przeświadczeniu podatnika nie została wydania z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że zarzut naruszenia art. 216 Ordynacji podatkowej, jest nietrafny, gdyż przepis ten dotyczy postanowień i nie miał zastosowania przy wydawaniu kwestionowanej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy, obejmujący m.in. zeznania kilkudziesięciu świadków. Uwzględniając zawarty w piśmie skarżącego wniosek, organ pierwszej instancji w dniu 4 kwietnia 2009 r. w jego obecności przesłuchał w charakterze świadka K.G. Wyjaśnił również, że B.P. ponownie nie przesłuchano w charakterze świadka, gdyż nie był w stanie stawić się, a poza tym świadek ten był już przesłuchiwany w obecności podatnika. Materiał ten w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej był wystarczający do załatwienia tej sprawy, dlatego też dokonał tylko korekty dokonanych na jego podstawie wyliczeń. Organ wskazał, że z tej przyczyny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za nietrafny, jak również stwierdził, że nie został naruszony art. 193 Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naprawiając wcześniejsze uchybienia już w dniu 8 lipca 2008 r. sporządził protokół z ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, w którym uznał prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną. Przytaczając treść art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.- zwanej dalej "p.d.f.") Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W roku 2003 głównym źródłem przychodów J.W. była pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona w ramach firmy "A", której przedmiotem była produkcja gier i zabawek oraz pozostałych wyrobów tartacznych, a także produkcja wyrobów stolarskich dla budownictwa oraz produkcja sprzętu oświetleniowego i lamp elektrycznych. Dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określone zostały w art. 24 ust. 2 p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż aby było możliwe prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z księgi, powinna ona spełniać wymogi określone w art. 193 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, tj. powinna być prowadzona rzetelnie i niewadliwie. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w dniu 8 lipca 2008 r. sporządził protokół z ponownej oceny zebranego materiału dowodowego i uznał prowadzoną przez J.W. podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną tj. prowadzoną niezgodnie za stanem faktycznym w odniesieniu do wykazanych kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu przeprowadzone w okresie od 15 grudnia 2005 r. do 14 lutego 2006 r. postępowanie kontrolne, w trakcie którego m.in. przesłuchano kilkudziesięciu świadków, wykazało, że koszty zakupu drewna od osób fizycznych na kwotę 919.250 zł zostały udokumentowane rachunkami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Prawidłowość powyższych ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została potwierdzona wyrokiem Sądu Rejonowego w M. z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt [...], w którym Sąd uznał J.W. winnym przedłożenia w okresie od 15 grudnia 2005 r. do 14 lutego 2006 r. inspektorom UKS wcześniej podrobionych (33) rachunków dowodów zakupu drewna od osób fizycznych. Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zasadnie organ pierwszej instancji wyłączył kwotę 919.250 zł z kosztów uzyskania przychodów oraz prawidłowo uznał, że zaistniały podstawy do oszacowania wartości wydatków poniesionych za zakup materiału do produkcji, czyli drewna. Natomiast, za sprzeczny z podjętym rozstrzygnięciem uznał organ odwoławczy komentarz zawarty w decyzji organu pierwszej instancji, że szacowanie kosztów uzyskania przychodu było w tej sprawie nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zastosowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wyliczenia wartości wydatków poniesionych na zakup drewna metoda porównawcza zewnętrzna spełnia kryteria określone w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jej założenia oparte zostały na dwóch zasadniczych podstawach: ilość zakupionego drewna przyjęto w oparciu o nierzetelne rachunki (4.841mp), a cenę zakupu ustalono na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów zajmujących się sprzedażą drewna, przyjmując średnie ceny rynkowe dla poszczególnych gatunków. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek podatnika o zastosowanie do szacowania cen rzeczywistych stosowanych przez sprzedawców indywidualnych na podstawie dowodów zakupu potwierdzonych przez sprzedawców, bowiem szacowane koszty nabycia przedmiotowego drewna udokumentowane zostały nierzetelnymi dowodami wystawionymi właśnie przez osoby indywidualne nie zajmujące się profesjonalnie sprzedażą drewna. Natomiast zasadność zastosowania cen stosowanych przez Nadleśnictwa znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 764/07. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo zebrał informacje o cenach drewna stosowanych przez Nadleśnictwa, jednak nieprawidłowym działaniem organu pierwszej instancji było pominiecie informacji przekazanych przez Nadleśnictwa w M., L. i P., z uwagi na okoliczność, iż na terenie działania tych Nadleśnictw nie znajdują się miejscowości wymieniane w dowodach zakupu drewna zakwestionowanych u skarżącego. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że Nadleśnictwa przesłały informacje o średnich cenach sprzedaży w przeliczeniu na metry sześcienne (m3), a ponieważ na zakwestionowanych rachunkach jako jednostka miary wskazane były metry przestrzenne (mp), zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał przeliczenia jednostek miary. W związku z tym, za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut skarżącego o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie do wyceny jako jednostki miary metrów sześciennych (m3) zamiast metrów przestrzennych (mp). Organ wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują tych kwestii. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyliczony przez organ wymiarowy w załączniku Nr 2 do protokołu kontroli z dnia 22 kwietnia 2009 r. przelicznik w wysokości 0,65 mp na 1 m3 jest w pełni uzasadniony i znajduje swoje odzwierciedlenie w przekazanym przez Nadleśnictwa zestawieniu średnich przeliczników metrów przestrzennych na metry sześcienne. Organ drugiej instancji wskazał, iż przyjęcie do wyliczenia średnich cen stosowanych przez wszystkie Nadleśnictwa, które udzieliły informacji spowodowało podwyższenie szacowanych kosztów zakupu drewna do kwoty 347.576 zł tj. o 14.782,02 zł. Zatem łączna wartość drewna zakupionego przez J. W. w roku 2003 wyniosła 907.566,13 zł. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji szacując wartość drewna zasadnie nie uwzględnił kosztów transportu, bowiem dowody te świadczyły wyłącznie o wartości zakupionego drewna, nie było w nich mowy o kosztach transportu. Końcowo odnosząc się do nie kwestionowanego przez stronę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 6.170,55 zł stanowiącej sumę wydatków na materiały wykorzystane do wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, organ odwoławczy stwierdził, że zasadność tego wyłączenia znajduje potwierdzenie w ustaleniach organu kontrolnego i jest zgodna z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b-c, art. 22g ust. 1 pkt 2 p.d.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.W. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 maja 2009 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonym decyzjom zarzucił rażące naruszenie prawa, a w szczególności: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 2, § 4 i § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 189 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 2, § 4 i § 6, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, § 4, art. 216 § 1 i § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14 i art. 24 ust. 2 p.d.f. Zdaniem skarżącego decyzje organów obu instancji są dotknięte wadami prawnymi, przez co powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Skarżący podniósł, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonych decyzji prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów, poprzez naruszenie przepisów proceduralnych i prawa materialnego, pozorowanie czynności mające na celu stworzenie wrażenia, że postępowanie jest prowadzone, a także uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, poprzez odmowę uwzględnienia dowodów i wyjaśnień. Skarżący zarzucił zaniechanie przesłuchania świadka B.P. oraz nieuwzględnienie wniosków i dowodów zawartych w odwołaniu z dnia 18 czerwca 2009 r. wraz z załącznikami do tego pisma, a ponadto sporządzenie szacunku i określenie podstawy w wysokości odbiegającej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, tj. z pominięciem rozliczenia technologicznego zakupionego i zużytego do produkcji surowca drzewnego. J.W. zarzucił organowi naruszenie procedury poprzez bezprawne, selektywne i wybiórcze manipulowanie zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym informacjami w zakresie cen drewna stosowanych przez Nadleśnictwa w roku 2003. Zarzucił pominięcie przez organ podatkowy informacji pochodzących od Nadleśnictw w L., M. i P. Wskazał także na niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej, błędne i wadliwe sporządzenie szacunku poprzez przyjęcie do wyceny metrów sześciennych zamiast metrów przestrzennych, a także cen stosowanych przez Nadleśnictwa, a nie cen rzeczywistych stosowanych przez sprzedawców indywidualnych na podstawie dowodów zakupu potwierdzonych przez sprzedawców w złożonych zeznaniach. Skarżący uznał, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej w rozpatrywanej sprawie nie było możliwe i naruszono art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał także na pominięcie przez organ podatkowy stanów remanentowych spisów z natury na dzień 1 stycznia 2003 r. i na 31 grudnia 2003 r., co pozbawiło rzetelności i zgodności z prawem materialnym ustalenia przez organy podatkowe wysokości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Ponadto skarżący stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wszystkich argumentów zawartych w odwołaniu (załączniki od 1 do 6) i nie dokonał merytorycznej i prawnej analizy zebranego materiału dowodowego. Dodał, że w treści uzasadniania decyzji brak jest rzeczowego i merytorycznego uzasadnienia wyboru metody szacunku i uzasadnienia powodów, dla których nie zastosowano innych metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dane wynikające z ksiąg rachunkowych, nie zostały w całości odrzucone, a zatem organ nie mógł zastosować art. 23 § 1 pkt 1 lub 2, a w konsekwencji również nie ma zastosowania art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, iż w wydanej decyzji jak i w całym postępowaniu kontrolnym nie dokonywano porównania wysokości obrotów z innymi przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, a Nadleśnictwa nie prowadzą takiej działalności lecz jedynie gospodarkę leśna, w tym m.in. pozyskanie i sprzedaż surowca drzewnego. J.W. zaznaczył, że organ kontroli skarbowej zwrócił się o nadesłanie informacji w zakresie stosowanych w 2003 r. cen w odniesieniu do gatunków drewna, które występowały w zakupach w jego firmie. Nie zapytano o możliwości sprzedaży olchy i brzozy i na jakich warunkach. Informacje cenowe nie zawierają odpowiedzi o prowadzonej działalności, wielkości sprzedaży poszczególnych gatunków drewna, co pozwoliłoby ocenić możliwości zakupu w tych Nadleśnictwach odpowiednich gatunków drewna o odpowiedniej jakości do produkcji galanterii drzewnej. Skarżący stwierdził, że w roku 2003 nie było możliwości zakupu w Nadleśnictwach drewna o odpowiedniej jakości, wymaganej przy produkcji galanterii drzewnej, większych partii brzozy i przede wszystkim olchy. Zdaniem skarżącego, żadna z metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie odpowiada metodzie przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wobec czego, podstawę szacunku mógł stanowić art. 23 § 4 tej ustawy. W podstawie prawnej wydanej decyzji przepisu tego nie powołano, w związku z tym J.W. uznał, iż podstawa prawna wydanej decyzji jest wadliwa i decyzję dyskwalifikuje w całości. Zastosowana przez organy podatkowe metoda szacunkowa spowodowała ustalenie podstawy opodatkowania rażąco odbiegającej od rzeczywistej, czym naruszono art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W decyzji brak jest uzasadnienia wyboru metody szacunku określonej w art. 23 § 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie uzasadniono też wyboru metody zastosowanej przy szacunku podstawy opodatkowania i określono dochód rażąco odbiegający od dochodów w innych przedsiębiorstwach, prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Tymczasem zdaniem skarżącego podstawę szacunku winny stanowić ceny zakupu drewna od indywidualnych dostawców, wynikające z rachunków, potwierdzone w przesłuchaniach przez sprzedawców i uznane przez organ kontroli skarbowej. Skarżący wskazał, że prawidłowe rachunki od indywidualnych dostawców stanowią około 30% i winny stanowić podstawę szacunku, według metody porównawczej wewnętrznej, zmodyfikowanej i w ten sposób oszacowana podstawa opodatkowania byłaby najbardziej zbliżona do rzeczywistej. Skarżący zarzucił, że organ kontroli skarbowej dopuścił się manipulacji bezzasadnie przeliczając metry przestrzenne na metry sześcienne, co w rzeczywistości, przy zastosowanym wskaźnika 0,65 jest z wielu powodów nie do przyjęcia (różne wskaźniki w zależności od rodzaju, gatunku, klasy drewna. Zdaniem skarżącego pomijając informacje z Nadleśnictw L., M. i P. organ kontroli skarbowej naruszył art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy dostrzegłszy to naruszenie prawa dokonał we własnym zakresie zmiany rozstrzygnięcia, zamiast sprawę przekazać ponowne do rozpatrzenie organowi pierwszej instancji, czym pozbawił mnie na tym etapie postępowania prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Skarżący wskazał, że rozstrzygnięcia Sądu wymaga kwestia, czy prowadzenie postępowania przez niespełna cztery lata i wydanie trzech decyzji w tej samej sprawie i ich uchylenie oraz spór wokół czwartej decyzji oznacza, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie. Zaznaczył również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zignorował zlecone przez organ odwoławczy dowody, a m.in. zwrócenie się o opinie rzeczoznawcy i ponowne przesłuchanie w charakterze świadka B.P., co stanowi rażące naruszenie art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżący na poparcie swojej argumentacji powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 672/1999. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 31 maja 2010 r. J.W. stwierdził, iż w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przeinacza fakty, rozmija się z prawdą oraz wprowadza Sąd w błąd co do istoty sprawy. Skarżący podtrzymał swoje zarzuty zawarte w skardze, wskazując ponownie na uchybienia przepisom procedury oraz przepisów dotyczących szacowania podstawy opodatkowania, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części "P.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, iż nie naruszają one prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawie było długotrwałe, ale istotne jest, iż przedmiotem badania w niniejszej sprawie jest wyłącznie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2009 r. i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 maja 2009 r. Sam fakt uchylania wcześniej wydawanych decyzji czy długotrwałość prowadzonego postępowania nie stwarzają podstaw do uznania, iż zaskarżone decyzje są niezgodne z prawem. Zadaniem Sądu jest stwierdzenie czy rozstrzygnięcia te nie naruszają w sposób istotny obowiązujących przepisów proceduralnych i materialnych oraz czy znajdują swoje oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, w tym regulujących kwestie dotyczące prowadzenia postępowania i gromadzenia materiału dowodowego, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 189 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady ustawodawca zawarł w art. 180 § 1 zgodnie, z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz w art. 187 § 1, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Podkreślenia wymaga, iż obowiązek organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego nie jest nieograniczony, a w orzecznictwie stwierdza się, że podatnik powinien aktywnie uczestniczyć w postępowaniu i przyczyniać się do gromadzenia dowodów. Organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu (art. 189 § 1). Termin ustala się uwzględniając charakter dowodu i stan postępowania, przy czym nie może on być krótszy niż 3 dni (art. 189 § 2). Art. 188 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 190 § 1Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 1). Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192). Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przeprowadził postępowanie i dysponował pełnym materiałem dowodowym niezbędnym do rozstrzygnięcia spornej sprawy - dokonał ponownej jego oceny i zasadnie stwierdził podstawy do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Dokonana przez organ podatkowy drugiej instancji ocena materiału dowodowego nie narusza granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nieuzasadniony jest też w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Realizacji prawa strony do czynnego udziału w toku postępowania służy m.in. art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej nakazujący zakomunikować stronie fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, art. 188 Ordynacji podatkowej przyznający stronie prawo żądania przeprowadzenia dowodów, art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujący zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz art. 192 Ordynacji podatkowej uzależniający uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną od zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Natomiast art. 200 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy, aby przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazane przepisy były przez organy podatkowe respektowane w trakcie prowadzonego postępowania. Sąd uznał, iż skarżący był prawidłowo zawiadamiany o terminach przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, a zatem mógł w tych czynnościach uczestniczyć. Organ rozpatrywał składane przez skarżącego wnioski dowodowe w granicach niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie nie doszło też do naruszenia normy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Nie zmienia tej oceny fakt wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z dnia 20 sierpnia 2009 r. odmawiającego ponownego przesłuchania w charakterze świadka B.P. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, rozpatrując wniosek skarżącego zawarty w odwołaniu od decyzji organ podjął próbę przesłuchania tego świadka jednak nie było to możliwe, gdyż przedstawił on zwolnienie lekarskie. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie mają możliwości kwestionowania zasadności takiego zwolnienia. Poza tym należy podkreślić, iż B.P. w zeznaniu złożonym w dniu 2 lutego 2006 r. potwierdził, iż kupował dla J.W. drewno od osób fizycznych, jednak zeznanie to zostało przez organ podatkowy skonfrontowane z zeznaniami osób wystawiających sporne rachunki, które w znacznym zakresie nie potwierdziły faktu sprzedaży drewna. W tej sytuacji niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd w ślad za organami podatkowymi przyjął następujący stan faktyczny sprawy. J.W. w roku 2003 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach firmy "A", zajmującej się produkcją gier i zabawek oraz pozostałych wyrobów tartacznych, a także produkcja wyrobów stolarskich dla budownictwa oraz produkcja sprzętu oświetleniowego i lamp elektrycznych. Dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, która winna być prowadzona zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz.1475 ze zm.). W wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 r., stwierdzono przychód z działalności gospodarczej w wysokości 2.326.372,80 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.286.352,69 zł, w tym koszty zakupu drewna od osób fizycznych stanowiły kwotę 1.323.500 zł. W ramach kosztów zakupu drewna organ podatkowy zakwestionował 69 rachunków na łączną kwotę 919.250 zł - wystawionych przez 44 osoby fizyczne – gdyż zdaniem organu nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Dokumenty te nie spełniały wymogów § 12 ust. 1 wskazanych powyżej rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który stanowi, iż zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Aby zweryfikować dane dotyczące osób fizycznych wystawiających rachunki za sprzedaż drewna, organ podatkowy wystąpił do Nadleśnictw o podanie informacji czy wskazane osoby figurują w ewidencji lasów prywatnych znajdujących się w obrębie danego Nadleśnictwa oraz o przesłanie kopii świadectw legalizacji pochodzenia drewna za 2003 r. Nadto organ wystąpił do właściwych dla poszczególnych osób urzędów gminy z prośbą o informację czy osoby te figurują w ewidencji ludności oraz czy były płatnikami podatku leśnego w roku 2003. Organ podatkowy pierwszej instancji spośród osób fizycznych będących wystawcami zakwestionowanych rachunków przesłuchał w charakterze świadków 39 osób. Z tego 10 osób w pełni potwierdziło wynikające z rachunków transakcje, także w zakresie ilości, ceny i wartości sprzedanego drewna. Łącznie świadkowie ci potwierdzili kwotę 276.200 zł jako wartość zakupionego od nich drewna. Ponadto organ nie mogąc przesłuchać świadka M.C., wobec informacji pochodzącej z Urzędu Gminy P., iż osoba ta wyjechała i od dłuższego czasu nie przebywa na tym terenie, uznał w kosztach uzyskania przychodów kwotę 49.000 zł wynikającą z rachunków wystawionych przez tę osobę. Z kolei 21 przesłuchanych świadków nie potwierdziło, aby w 2003 r. w ogóle dokonywało sprzedaży drewna, niektóre z nich nie dokonywały wyrębu lasu lub nie posiadały lasów. Wszystkie te osoby nie rozpoznały swoich podpisów na okazanych rachunkach sprzedaży drewna twierdząc, iż nie one podpisały się na przedłożonych dowodach, w związku z czym organ uznał, iż wynikająca z tych rachunków kwota 568.800 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Kolejnych 8 świadków potwierdziło fakt sprzedaży drewna na rzecz strony skarżącej, jednak stwierdzili oni, iż w rachunkach podane były inne dane co do ilości, ceny oraz wartości sprzedanego skarżącemu drewna. W tym zakresie organ podatkowy zakwestionował kwotę 263.950 zł wynikającą z niepotwierdzonych rachunków. Nadto organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował kwotę 86.500 zł wynikającą z rachunków wystawionych przez osoby nie figurujące w ewidencji ludności tj. M.W., ZŁ. i A.O. oraz z rachunku wystawionego przez K. S., który zmarł w 2001 r. W celu weryfikacji powyższych zeznań organ podatkowy przesłuchał J. W. w charakterze strony. Potwierdził on po raz kolejny fakt kupowania drewna od osób fizycznych wskazał jednak, iż korzystał w tym zakresie z pomocy B.P., a niekiedy F.L. Według twierdzeń strony to te osoby wypisywały rachunki i otrzymywały pieniądze na zakup drewna. W nielicznych przypadkach drewno kupował sam skarżący i osobiście płacił za drewno. Skarżącego z osobami pośredniczącymi nie łączyła żadna umowa i nie otrzymywały one za pomoc w zakupie drewna żadnych pieniędzy. J.W. stwierdził też, że B.P. kupował duże ilości drewna od spółki "B" z T., jednak wśród otrzymanych od pośrednika rachunków brak jest rachunków z tej spółki. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ pierwszej instancji uznał kwotę 404.250 zł (276.200+49.000+79.500) jako koszt uzyskania przychodów udokumentowany rachunkami potwierdzonymi w trakcie przeprowadzonego postępowania. W pozostałym zakresie organ podatkowy w oparciu o art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej uznał prowadzoną przez J.W. księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów. Aby to było możliwe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kierując się wskazaniami organu odwoławczego, zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej sporządził w dniu 8 lipca 2008 r. protokół z ponownej oceny zebranego materiału dowodowego. Organ wskazał, że sporne dokumenty księgowe nie spełniają wymogów § 12 ust. 1 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. oraz z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a tym samym uzasadniają uznanie księgi za nierzetelną. Po stwierdzeniu nierzetelności księgi organ dokonał oszacowania kosztów uzyskania przychodów, stosując metodę określoną w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Za podstawę wyliczeń organ przyjął ilość zakupionego drewna wynikającą z nierzetelnych rachunków, a następnie zastosował średnią cenę rynkową wynikającą z cen sprzedaży stosowanych w 2003 r. przez Nadleśnictwa L., Ł., N., B. i T. Dyrektor Izby Skarbowej uznał założenia przyjętej przez organ pierwszej instancji metody za racjonalne i uzasadnione stanem faktycznym sprawy, jednak dokonał korekty wyliczenia cen zakupu drewna uwzględniając poza danymi pochodzącymi z Nadleśnictwa L., Ł., N., B. i T., również dane pochodzące z Nadleśnictw w L., M. i P. Powyższe działania odpowiadają prawu i dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 23 § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Dla celów podatkowych podatnik winien udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na przedłożonych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 p.d.f. W sytuacji, gdy opisane na dowodach księgowych zdarzenia nie miały miejsca - co potwierdziła większość przesłuchanych w sprawie świadków – nie można było uznać wydatków na zakup drewna wynikających z tych dowodów za koszt podatkowy i zachodziła konieczność dokonania oszacowania w tym zakresie. W myśl art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jednak w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Świetle przytoczonych przepisów niezasadny jest zarzut skargi o naruszeniu art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał zastosowanie metody oszacowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu produkcji wyrobów z drewna, a zastosowana metoda oszacowania jest zgodna z prawem i pozwoliła w sposób przybliżony do rzeczywistości określić koszty zakupu drewna. W sytuacji, gdy organ stwierdził ponad wszelką wątpliwość, iż dane zawarte w zakwestionowanych rachunkach pochodzących od osób fizycznych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, miał podstawy do zastosowania art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie przyjmuje się, iż lista metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter katalogu otwartego, chociaż metody wymienione w tym przepisie można określić jako podstawowe, których możliwość zastosowania organ powinien rozważyć w każdym przypadku, przed zastosowaniem normy art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy czym kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Analizując zaskarżone rozstrzygnięcie w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania do oszacowania określonej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej metody porównawczej zewnętrznej. Rację miał organ odwoławczy twierdząc, iż oparcie wyliczeń w zakresie kosztów zakupu drewna na cenach stosowanych przez Nadleśnictwa uzasadnione było profesjonalnym charakterem tych podmiotów. Nie bez znaczenia dla sprawy jest również fakt, iż przesłuchani w charakterze świadków wystawcy zakwestionowanych rachunków w przeważającej większości nie potwierdzili faktu sprzedaży drewna J.W. Zdaniem Sądu posłużenie się przez organ podatkowy cenami pochodzącymi od niezależnych, profesjonalnych podmiotów, a nie tak jak chciałby skarżący cenami stosowanymi przez indywidualnych dostawców drewna, nie wpłynęło na prawidłowość rozstrzygnięcia. Skarżący nie wykazał bowiem braku obiektywizmu w tym zakresie. Ponadto za organami podatkowymi należy powtórzyć, że Sąd Rejonowy w M. w prawomocnym wyroku z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt [...] uznał J.W. winnym przedłożenia w okresie od 15 grudnia 2005 r. do 14 lutego 2006 r. inspektorom UKS wcześniej podrobionych (33) rachunków dowodów zakupu drewna od osób fizycznych. Wobec wszystkich wskazanych powyżej okoliczności tutejszy Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż zastosowana metoda oszacowania kosztu zakupu drewna uzasadniona była okolicznościami sprawy i zgromadzonym materiałem dowodowym. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej. Dlatego ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń jedynie przybliżonych do stanu rzeczywistego. Nie ma racji skarżący, iż w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż pozwala on jedynie na szacowanie obrotów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu oszacowaniu może podlegać tylko kwota kosztów uzyskania przychodów, jako jeden z elementów podstawy opodatkowania, aby uznać, iż podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania. W tym zakresie aktualny jest pogląd, iż "ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 1995 r., sygn. akt SA/Kr 1236/95, publ. Monitor Podatkowy 1996/4). Zdaniem Sądu nie ma też racji skarżący twierdząc, że organ kontroli skarbowej dopuścił się manipulacji bezzasadnie przeliczając metry przestrzenne na metry sześcienne, co przy zastosowanym wskaźnika 0,65 jest nie do przyjęcia. W sytuacji, gdy w zakwestionowanych rachunkach ilość drewna podana była w metrach przestrzennych (mp), a w informacji uzyskanych od Nadleśnictw ceny drewna podane były w metrach sześciennych (m3) uzasadnione było przeliczenie tych jednostek, co też organ uczynił. W tym zakresie Sąd pragnie powołać się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 315/09 (publ. LEX nr 532797), zgodnie z którym "w sytuacji gdy dokumenty podatnika operują różnymi jednostkami miar tj. wagą i ilością, w celu zweryfikowania rzetelności zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ kontrolny był uprawniony do dokonania przeliczenia danych wynikających z dokumentów źródłowych i uzyskania wyniku w tych samych jednostkach. Jeśli organy nie miałyby możliwości takiego przeliczenia, pozbawiałoby to organy możliwości weryfikowania danych wynikających z księgi w przypadku, gdy dokumenty źródłowe wystawiane byłyby w różnych jednostkach miary". Dokonując oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd doszedł do przekonania, iż dawał on podstawy do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy prawidłowo uznał, iż część zaewidencjonowanych rachunków na zakup drewna od oso fizycznych nie dokumentuje rzeczywistych czynności, w związku z czym zachodzą przesłanki do uznania księgi za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i dokonania oszacowania w tym zakresie. Tam gdzie rachunki dokumentowały rzeczywiste transakcje, organ prawidłowo uznał kwoty z nich wynikające za koszt podatkowy. Sąd uznał także prawidłowość dokonanego przez organ odwoławczy oszacowania, w tym przyjętą przez ten organ metodę. Podkreślenia wymaga, iż skarżący w toku prowadzonego postępowania nie przedłożył przekonywujących dowodów na poparcie swoich racji. W świetle prawomocnego wyroku Sąd Rejonowy z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt [...] nie ulega wątpliwości, iż skarżący posługiwał się podrobionymi rachunkami, przy czym nie jest wiadome, kto te rachunki podrobił. W trakcie przesłuchania w charakterze strony skarżący wskazał, iż przy zakupie drewna korzystał z pomocy pośredników, którzy w jego imieniu wypisywali rachunki i regulowali płatności. Jest jednak oczywiste, iż skutki ewentualnej nierzetelności tych osób obciążają skarżącego. J.W. nie przedstawił też żadnych rachunków dokumentujących zakup drewna od spółki "B" z T., a przesłuchany w charakterze świadka prezes tej spółki G.C. nie potwierdził tego faktu. Sąd pragnie wskazać, iż zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie dominuje pogląd, iż aby dany wydatek można było zakwalifikować jako koszt podatkowy musi on zostać faktyczne poniesiony a nadto musi być prawidłowo udokumentowany. Tymczasem skarżący w zakresie części kosztów zakupu drewna nie przedłożył zgodnych z prawem tj. odpowiadających rzeczywistości dokumentów księgowych, co skutkowało nieuwzględnienim przez organy podatkowe danych z nich wynikających. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej. Przepis art. 233 § 1 przewiduje, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przy czym ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy nie oznacza, aby organ odwoławczy miał ponownie prowadzić całe postępowanie dowodowe. Co do zasady - poza wyjątkiem wynikającym z art. 229 Ordynacji podatkowej - rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte jest na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organ drugiej instancji prawidłowo zastosował normę art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowe uchylając w części decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2009 r. i orzekając o obniżeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. do kwoty 231.367 zł. Słusznie bowiem przyjął, że do oszacowania ceny drewna konieczne jest uwzględnienie danych pochodzących od wszystkich Nadleśnictw, w tym pominiętych przez organ pierwszej instancji informacji z Nadleśnictw w L., M. i P.. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, iż dokonał zgodnej z prawem korekty wyliczeń niezbędnych do prawidłowego ustalenia kosztów zakupu drewna, co z kolei miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, iż dokonując wskazanej korekty organ odwoławczy częściowo uwzględnił zarzuty odwołania, przy czym strona skarżąca jakby nie dostrzegła tych działań, gdyż w skardze ponownie zarzuciła pominięcie w szacunku cen drewna informacji udzielonych przez Nadleśnictwa w L., M. i P. Pomimo braku zarzutu w tym zakresie Sąd kierując się dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. ocenił, iż prawidłowo organy podatkowe dokonały wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 6.170,55 zł stanowiącej sumę wydatków na wytworzenie przez skarżącego we własnym zakresie środka trwałego tj. pieca centralnego ogrzewania. Skarżący na fakturach dokumentujących wskazane wydatki zamieścił adnotacje, że dokumentują one zakupy materiałów wykorzystanych podczas wytwarzania we własnym zakresie środka trwałego, a daty tych faktur jednoznacznie wskazują, że wydatki te zostały poniesione w roku podatkowym 2003. Zatem organy zasadnie uznały, iż wydatki te powinny być uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego, którego amortyzacja winna rozpocząć się od stycznia 2004 r. Zastosowanie w tym zakresie znajdują przepisy art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b) oraz art. 22 g ust. 1 pkt 2 p.d.f . W myśl pierwszego z tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Zgodnie z art. 22 g ust. 1 pkt 2 p.d.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) wytworzonych we własnym zakresie, uważa się koszt wytworzenia. Za niezasadne uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 14 i art. 24 ust. 2 p.d.f. W myśl art. 14 ust. 1 p.d.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei art. 24 ust. 2 p.d.f. stanowi, iż u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Słusznie wyjaśnił organ odwoławczy, iż za podstawę wszelkich wyliczeń przyjęto kwotę kosztów uzyskania przychodów wyliczoną przez skarżącego w księdze oraz w zeznaniu podatkowym, a więc z uwzględnieniem stanów remanentowych. Dopiero z tej kwoty organ wyłączył wydatki udokumentowane nierzetelnymi dowodami i w tym zakresie dokonał oszacowania. Zdaniem Sądu oznacza to, że wbrew twierdzeniom skarżącego stany remanentowe zostały uwzględnione przy określeniu kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji w określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2003. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) ogranicza się do badania zaskarżonych rozstrzygnięć pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.