I SA/Gd 2602/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Edyta Anyżewska /spr./ Protokolant – Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 października 2000 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 252,- (słownie: dwieście pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2602/00 U z a s a d n i e n i e Podaniem z dnia 2000 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego D. B. wniosła o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy – B. B. w zawodzie sprzedawca. Do wniosku załączono dyplom z dnia 29 kwietnia 2000 r. potwierdzający uzyskanie przez podatniczkę tytułu mistrza sprzedawcy, świadectwo z 5 czerwca 1998 r. uzyskania tytułu wykwalifikowanego sprzedawcy oraz dokumenty potwierdzające wyszkolenie uczennicy w zawodzie sprzedawcy. Na wezwanie Urzędu Skarbowego skarżąca załączyła ponadto świadectwo ukończenia technikum zawodowego w 1980 r. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 28 lipca 2000 r. Nr [...] odmówił skarżącej przyznania wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano brak kwalifikacji zawodowych w okresie szkolenia uczennicy. Organ pierwszoinstancyjny stanął na stanowisku, że uzyskanie przez skarżącą tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy w końcowym okresie szkolenia, tj. 29 kwietnia 2000 r. nie czyni zadość wymogom prawa przy ubieganiu się o ulgę podatkową. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Izby Skarbowej z wnioskiem o jej uchylenie i przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, iż spełnia w pełni warunki wymienione w przepisach §§ 10 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 1173 ze zm.). Podatniczka zauważyła, że posiada świadectwo ukończenia programu kursu pedagogicznego, które uprawnia do pracy w charakterze instruktora praktycznej nauki zawodu i wywodziła, że spełnia również warunek określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.), bowiem w dniu 29 kwietnia 2000 r. ukończyła Pani kurs mistrzowski w zawodzie sprzedawcy. Uczennica, którą Pani szkoliła, zdała egzamin przed komisją egzaminacyjną z wynikiem pozytywnym, co potwierdza posiadanie kwalifikacji niezbędnych do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca. Izba Skarbowa decyzją z dnia 31 października 2000 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji z następującym uzasadnieniem. Z treści § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) wynika, że ulga w podatku dochodowym za prowadzenie m. in. praktycznej nauki zawodu przysługuje osobom fizycznym, które na mocy odrębnych przepisów są uprawnione do szkolenia uczniów. Właściwymi przepisami w rozumieniu powołanego wyżej przepisu są normy zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Z przepisu § 9 ust. 4 w związku z § 7 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia wynika, że osoby prowadzące szkolenie uczniów powinny posiadać – poza przygotowaniem pedagogicznym uzyskanym w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego – kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać. Ministerstwo Edukacji Narodowej w piśmie z dnia 13 czerwca 1997 r. Nr DKZiU 1-4420-6/97/KJ skierowanym do resortu finansów wyraziło pogląd, że kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w określonym zawodzie posiada absolwent technikum, liceum bądź szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, pod warunkiem, że przepracował co najmniej 2 lata w zawodzie którego będzie nauczał lub posiadający tytuł robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie. W niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, iż w trakcie nauki zawodu uczennicy B. B. podatniczka nie posiadała kwalifikacji zawodowych, tj. tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca, bowiem pełne kwalifikacje zawodowe – tytuł mistrza w zawodzie sprzedawca uzyskała Pani w końcowym okresie szkolenia tj. 29 kwietnia 2000 r. Pismem z dnia 2 grudnia 2000 r. skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. Strona wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu. Zwróciła też uwagę na niezrozumiałą zmianę stanowiska organów, bowiem w 1998 r. uzyskała ulgę podatkową z tego samego tytułu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie wywodząc, że zarzuty podniesione w skardze są bezpodstawne, w związku z czym podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) – zwanej dalej p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sprawuje kontrolę zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem. W niniejszej sprawie sporne jest czy organy orzekające prawidłowo zinterpretowały wskazane w decyzjach przepisy prawa materialnego, kształtujące uprawnienia podatników w zakresie tzw. ulg z tytułu wyszkolenia uczniów. W sprawie jest bezsporne, że uczennica szkolona przez skarżącą w zawodzie sprzedawca zakończyła to szkolenie wynikiem pozytywnym, zatem spełniony został zasadniczy warunek uzyskania ulgi, określony w § 10 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35, poz. 173). W związku z tym, że prawo do ulgi z powyższego tytułu uzależnione jest ponadto od tego czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą lub zatrudniony przez nią pracownik, zajmujący się szkoleniem uczniów, posiadają określone w odrębnych przepisach uprawnienia do szkolenia uczniów (§ 10 ust.1 powołanego rozporządzenia), rozważenia wymaga, czy skarżąca – zajmująca się w ramach prowadzonej działalności – osobiście szkoleniem uczniów, dysponowała kwalifikacjami wymaganymi przez wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. nr 97, poz. 479 ze zm.). Nie ulega wątpliwości, że skarżąca posiadała wymagane kwalifikacje pedagogiczne przez cały okres szkolenia, a zawodowe kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, skarżąca posiadała przez końcowy okres szkolenia. We wcześniejszym okresie posiadała wykształcenie średnie, tytuł wykwalifikowanego sprzedawcy i wieloletnią praktykę (przekraczającą zdecydowanie wymagania Resortu Oświaty) na stanowisku pracy przydatną do praktycznego szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca. Należy zauważyć, że do końca lat 90-ych minionego wieku w zawodzie sprzedawca nie uzyskiwano tytułu mistrza, ponieważ ustawa z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz. U. nr 17, poz. 92) nie zaliczała m. in. działalności handlowej do rzemiosła (por. art. 2 ust. 4). Doprowadziło to do rozbieżności w zakresie stosowania przepisów o wymaganych kwalifikacjach zawodowych niezbędnych do szkolenia w zawodzie sprzedawca i różnych, niejednolitych interpretacji ministerialnych w zakresie "zastępczych" kryteriów, równorzędnych z kwalifikacjami mistrza. Taki stan rzeczy jest niepożądany w państwie prawa, którym w myśl art. 2 Konstytucji RP jest Rzeczypospolita Polska. Pewność prawa i zaufanie do organów państwa stanowiących i stosujących prawo są zasadami obowiązującymi w RP, zarówno na podstawie Konstytucji jak i Ordynacji podatkowej (por. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że brak podstawy prawnej do przyznawania podatnikowi ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia za część okresu szkolenia, za którą podatnik udokumentował posiadanie pełnych kwalifikacji. Skład orzekający nie podziela jednak poglądu Izby Skarbowej, iż wynika z tego wniosek, że z ulgi może skorzystać tylko podatnik posiadający formalne kwalifikacje przez pełen okres szkolenia (taki pogląd wyraził też NSA np. w wyroku z dnia 3 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Lu 1670/98). W ocenie sądu niedopuszczalne jest interpretowanie nieprecyzyjnych do końca lat 90-ych przepisów prawa dot. kwalifikacji wymaganych do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca na niekorzyść podatników i odmowa przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, właśnie po formalnym potwierdzeniu przez podatnika posiadanych kwalifikacji. Jest to szczególnie sprzeczne z poczuciem sprawiedliwości w sytuacji, gdy organy podatkowe w poprzednich latach przyznawały tym samym podatnikom ulgi z tego tytułu, przy czym stan prawny nie uległ w tym czasie zmianie (§ 10 ww. rozporządzenia). Podatnicy (w tym i skarżąca) poszerzyli w międzyczasie swoje kwalifikacje lub tylko potwierdzili odpowiednimi dokumentami ich posiadanie. Okoliczności te znane są Sądowi nie tylko z nin. sprawy ale również z wielu innych rozpoznawanych przez obecny i inne składy orzekające tut. Sądu (np. sprawy sygn. akt I SA/Gd 2436/99, I SA/Gd 2169/00, I SA/Gd 2294/00, I SA/Gd 2435/00, I SA/Gd 2685/00, I SA/Gd 2341/00, I SA 2342/00, I SA/Gd 2545/00). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza powołane przepisy prawa materialnego przez ich błędną interpretację w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art. 200 w zw. z art. 209 p.s.a. orzekł jak w sentencji. Ze względu na charakter zaskarżonej decyzji nie zamieszczono w wyroku rozstrzygnięcia dotyczącego wykonalności decyzji (art. 152 p.s.a.).