I SA/Gd 267/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi A. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 maja 2010 r. określającą A.S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W zeznaniu PIT-36 za rok 2006 A.S. wykazała przychód z najmu w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, stratę w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, należny podatek dochodowy [...] zł. Z kolei w zeznaniu PIT-36L podatniczka wykazała z tytułu działalności gospodarczej (17% udziałów w "A" spółka komandytowa) przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, podatek należny w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. doręczonym stronie w dniu 12 listopada 2009 r. Pismem z dnia 17 listopada 2009 r. podatniczka upoważniła do reprezentowania jej osoby doradcę podatkowego R.J. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem wyżej opisanej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Wyższe niż zadeklarowane w PIT-36 zobowiązanie podatkowe określone zostało na skutek stwierdzenia, że podatniczka nie złożyła oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2006 r. w ramach spółki komandytowej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.f."). Z tego względu dochody uzyskane przez podatniczkę z tego źródła zostały opodatkowane według skali podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, odnosząc się do zarzutów strony, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało skutecznie wszczęte. Postanowienie o wszczęciu tego postępowania prawidłowo zostało doręczone stronie, bowiem samo pełnomocnictwo ogólne nie upoważniało jeszcze doradcy podatkowego R.J. do działania w tym konkretnym postępowaniu. Jako pozbawiony zasadności jest, zdaniem organu, zarzut naruszenia art. 122 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. polegający na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, przyjęciu ustaleń dotyczących innego podatnika i wykorzystaniu ich niezgodnie z prawem. Trafności tego zarzutu pełnomocnik skarżącej dopatruje się w dopuszczeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego materiałów dowodowych, o których mowa w postanowieniu z dnia 2 grudnia 2009 r. - uzyskanych z akt sprawy A.S., znajdujących się wówczas w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku ( sprawa o sygn. akt I SA/Gd 726/09 ). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu podatkowym organy są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy dowody te mają - tak jak w tej sprawie - zastosowanie w prowadzonym postępowaniu. Co więcej, w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z udostępnieniem dokumentacji postępowania sądowego osobom postronnym, ale organowi podatkowemu. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, fakt włączenia do akt niniejszej sprawy niektórych dokumentów zgromadzonych w aktach dotyczących A.S., nie świadczy o sugerowanym traktowaniu sprawy wskazanego podatnika toczącej się przed sądem administracyjnym jako zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie, co uzasadniałoby zawieszenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatniczki. Niewątpliwie sprawy wobec A.S. i A.S. dotyczą rozliczeń podatkowych wspólników spółki komandytowej i sporne kwestie dotyczą tożsamych zagadnień, jednak brak ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie jednego ze wspólników nie oznacza, że nie można zakończyć postępowania wobec drugiego wspólnika. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie został też naruszony art. 121 i 123 O.p., przez odmowę sporządzenia na wniosek strony analizy prawnej. W toku postępowania organ wielokrotnie wskazywał stronie na zakres wątpliwości wymagających wyjaśnienia ze wskazaniem podstawy prawnej (wezwania do przedłożenia dokumentów, skorygowania zeznania rocznego PIT-36). Z treścią materiału dowodowego pełnomocnik strony został zapoznany. Brak jest więc podstaw do twierdzenia, że dopiero analiza prawna umożliwiłaby stronie złożenie wniosków dowodowych. Ponadto we wniosku o sporządzenie tej analizy strona nie wskazała konkretnych przepisów, o wyjaśnienie których wnosi. Organ odwoławczy podzielił także ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, że podatniczka nie złożyła oświadczenia o wyborze w 2006 r. opodatkowania dochodów według stawki liniowej, na podstawie art. 30c u.p.d.f. Fakt ten został ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego już na etapie postępowania sprawdzającego, wskutek czego wezwano podatniczkę do skorygowania zeznania PIT-36 (wezwanie z 13 września 2007 r.). Brak ten został także potwierdzony w toku postępowania podatkowego. Strona nie przedłożyła żadnego wiarygodnego dowodu złożenia takiego oświadczenia. Jedynym dowodem zaoferowanym przez stronę na etapie postępowania odwoławczego była kserokopia potwierdzenia nadania przesyłki poleconej o nr 28058 z dnia 30 listopada 2006 r. Organ ustalił, że w aktach podatkowych znajduje się kserokopia koperty odpowiadającej powyższemu numerowi nadania. Z opisu znajdującego się na tej kopercie wynika, że znajdowały się w niej dokumenty dotyczące spółki komandytowej (KRS, akt notarialny założenia spółki) oraz NIP-2, NIP-D, VAT-R. Takie też dokumenty wpłynęły do organu podatkowego. Ani z opisu koperty, ani z treści dowodu nadania nie wynika, że przesyłka ta zwierała także oświadczenie co do wyboru formy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego - wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art.120, art. 121, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 180, art. 187 §1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 8 ust. 1 w zw. z art. 9 a ust. 1, 2 i 4, art. 27 ust. 1 u.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy art. 200 §1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyznaczenia podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych sprawy po wydaniu postanowienia z dnia 17 stycznia 2011r. w przedmiocie oddalenia wniosku zawartego w piśmie z dnia 7 grudnia 2010r. o sporządzenie na piśmie analizy prawnej dotyczącej przedmiotowej sprawy. Termin, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może być wyznaczony dopiero po rozpatrzeniu wszystkich wniosków dowodowych. Powyższe zaniechanie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż podatnikowi uniemożliwiono zajęcie ostatecznego stanowiska w sprawie. W sytuacji pozbawienia strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych bezpośrednio przed wydaniem decyzji ostatecznej doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 192 O.p. Skutkiem powyższego zostało sporządzone błędne rozstrzygnięcie i uzasadnienie przedmiotowej decyzji, co stanowi naruszenie art. 210 §1 pkt 5 i 6 i art. 210 § 4 O.p. Ponadto - jego zdaniem - Naczelnik US postanowieniem z dnia 2 grudnia 2009r. bezzasadnie dopuścił jako dowody w niniejszej sprawie kserokopie dokumentów z akt innej sprawy, co naruszyło art. 122 §1, art. 180 §1 i art. 181 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Ustalenia bowiem zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2010r. o sygnaturze akt I SA/Gd 726/09 wydanym w sprawie A.S. nie mogą być automatycznie przenoszone na grunt niniejszej sprawy. Ponadto ww. wyrok nie jest prawomocny, gdyż pismem z dnia 24 czerwca 2010r. wniósł skargę kasacyjną, której jeszcze Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie nie rozpatrzył. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe obydwu instancji zaniechały w niniejszej sprawie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego. Ustalenia zawarte w decyzjach z dnia 4 maja 2010r. i 24 stycznia 2011r. zostały dokonane w znacznej części na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w innej sprawie, które zostały uzyskane z WSA w Gdańsku z akt sprawy o sygnaturze akt I SA/Gd 726/09 i wykorzystane niezgodnie z prawem. Zarzucił, że w wyniku przeglądu akt sprawy w dniu 17 marca 2010r. stwierdził, że znajdują się w nich dokumenty z innej sprawy podatkowej dotyczącej A.S. Podtrzymał swoje stanowisko, że powyższe odpisy dokumentów zostały sporządzone w dniu 23 listopada 2009r. w WSA w Gdańsku przez J.M. niezgodnie z przepisami prawa. W aktach sprawy I SA/Gd 726/09 WSA w Gdańsku brak korespondencji dotyczącej sporządzenia kserokopii powyższych dokumentów, natomiast notatka służbowa z dnia 23 listopada 2009r., na którą powołuje się organ podatkowy I instancji, nie ma żadnej mocy dowodowej. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji nie jest stroną postępowania I SA/Gd 726/09 i nie powinien mieć wglądu do akt sprawy, a tym bardziej uzyskiwać odpisy dokumentów znajdujących się w tych aktach. Ponadto Naczelnik US w przedmiotowej sprawie dokonał wybiórczego doboru dokumentów z akt dotyczących A.S., to jest włączono jedynie dokumenty urzędowe, a pominięto liczne pisma złożone w imieniu podatnika w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Protokół z kontroli podatkowej narusza wymagania wynikające z przepisów prawa. Zaznaczył, że w piśmie z dnia 13 kwietnia 2010r. wystąpił do Naczelnika US o sporządzenie odpisów z całości dokumentacji znajdującej się w aktach, w szczególności wszystkich zastrzeżeń do protokołu kontroli, odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji oraz skargi na decyzję ostateczną i formalne włączenie tych odpisów do akt niniejszej sprawy poprzez wydanie stosownego postanowienia dowodowego. Kolejny zarzut pełnomocnika dotyczy nieprawidłowego wezwania skarżącej do przedłożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów uzyskanych w 2006r, w związku z udziałem w "A". W związku z tym ustalenia organów podatkowych dotyczące rzekomego braku tego oświadczenia są całkowicie bezpodstawne. Zdaniem pełnomocnika, skoro organy podatkowe nie wezwały prawidłowo podatniczki do przedłożenia tego oświadczenia, to w swoich decyzjach nie mogły powoływać się na niezastosowanie się skarżącej do treści wadliwego wezwania. Wezwania organu podatkowego I instancji były wadliwe, gdyż zostały wystosowane z naruszeniem art. 155 §1 i art. 189 § 1 O.p. Podatnik bowiem nie był zobowiązany do podporządkowania się obowiązkowi osobistego stawiennictwa i dostarczenia dokumentów. Wskazał przy tym na wezwanie Naczelnika US z dnia 12 marca 2010r. do osobistego dostarczenia dokumentów, co było nieprawidłowe, a ponadto nie zostało anulowane ani ponowione pomimo ,że o anulowanie tego wezwania wystąpił w piśmie z dnia 13 kwietnia 2010r. Poza tym wezwanie to jest bezprzedmiotowe, gdyż większość żądanych dokumentów znajdowała się w posiadaniu organu podatkowego przed doręczeniem tego wezwania. Zwłaszcza brak podstaw do żądania w ww. wezwaniu dokumentacji dotyczącej rozliczeń podatkowych umów najmu-dzierżawy, które to dokumenty były w posiadaniu organów podatkowych, między innymi w trakcie kontroli podatkowej, z której materiały są wykorzystywane w niniejszym postępowaniu. Poza tym strona nie ma obowiązku stosowania się do nieprawidłowego wezwania, całkowicie bezzasadnie zaopatrzonego w rygor nałożenia kary porządkowej. Przedstawienie przez stronę dokumentów na podstawie art. 189 O.p. jest prawem, a nie obowiązkiem strony, zatem nie przedstawienie dowodu nie jest zagrożone karą porządkową. Podobnie pełnomocnik uznał za wadliwe wezwanie z dnia 2 lutego.2010r, które również nie zostało anulowane, mimo że o to wnosił. Kolejno pełnomocnik zarzucił błędne ustalenie przez organy podatkowe, że skarżąca nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.f.. Zdaniem strony przedmiotowe oświadczenie powinno znajdować się w posiadaniu organów podatkowych (kopia pocztowego dowodu nadania z dnia 30 listopada 2006r. w aktach sprawy załączona do odwołania) i być może zostało zagubione w Urzędzie Skarbowym. Pełnomocnik zaznaczył, że w dniu 7 grudnia 2006r. był osobiście w Urzędzie Skarbowym i w trakcie jego pobytu nie stwierdzono żadnych braków w dokumentacji, a pracownicy nie żądali przedstawienia rzekomo brakujących oświadczeń. Ponadto przy składaniu zeznania PIT-36L za 2006r. wspólników w dniu 28 kwietnia 2007r. pracownicy tegoż organu nie stwierdzili żadnych braków w dokumentacji. Podobnie w przypadku złożenia PIT-36 za 2006r. pracownik organu podatkowego nie stwierdził braku oświadczenia. Jego zdaniem odpowiedzialność za ewentualne braki w dokumentacji ponosi organ podatkowy I instancji. Tymczasem wątpliwości dotyczące złożenia oświadczenia (podobnie jak w przypadku zakresu pełnomocnictwa znajdującego się w aktach US w dacie wszczęcia postępowania) zostały rozpatrzone na niekorzyść podatnika. W ocenie strony decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 27 ust. 1 u.p.d.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na opodatkowaniu dochodów A.S. z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych w 2006r. w związku z członkostwem "A" A.S. spółka komandytowa łącznie z przychodami z innych źródeł i ich opodatkowaniu według skali podatkowej, w sytuacji gdy podatniczka złożyła oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.f. . Nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa podatkowego stanowi konsekwencję wadliwych ustaleń faktycznych. Końcowo pełnomocnik zarzucił, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., gdyż nie zawierają prawidłowych uzasadnień. Ponieważ organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, to w tej sytuacji - zdaniem strony - nie mogły zawrzeć w decyzjach uzasadnień odpowiadających wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji strona została pozbawiona informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przede wszystkim Sąd nie popatrzył się naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w tym art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. Na wstępie należy wskazać na dyspozycję art. 137 § 3 O.p. z mocy której pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Z przepisu tego wynika jasny wymóg dokonania wskazanych działań, mających na celu wykazanie, że w danej sprawie został ustanowiony pełnomocnik. Przez akta w rozumieniu tego przepisu, do których pełnomocnik dołącza oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, rozumieć należy zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego, a nie dowolnego zbioru dokumentów dotyczących podatnika. Dlatego też powoływanie się na pełnomocnictwo ogólne złożone przy okazji innych spraw prowadzonych przez organ wobec danego podatnika nie jest wystarczające. W aktach danej sprawy zawsze musi być dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Należy bowiem zwrócić uwagę, że pełnomocnictwo może mieć różny charakter. Może być między innymi ogólne, rodzajowe, czy też do dokonywania tylko określonych czynności. Jeśli zatem mamy do czynienia z pełnomocnictwem, którego treść nie wskazuje na możliwość tylko jednorazowego wykorzystania, wówczas "konkretyzacja" takiego pełnomocnictwa będzie następować każdorazowo i wielokrotnie poprzez działania faktyczne polegające na jego składaniu w określonych sytuacjach procesowych. Sytuacje te i kontekst im towarzyszący stanowią wówczas "dopełnienie" treści udzielonego pełnomocnictwa dla danej sprawy. Czym innym jest bowiem zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystywanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych sprawach. Do tego ostatniego, poza zakresem umocowania, musi być spełniony warunek, iż wyraźną wolą strony jest posłużenie się pełnomocnikiem. Ta wyraźna wola materializuje się właśnie w złożonym przez nią do danej sprawy dokumencie pełnomocnictwa. Wyrażenie woli posłużenia się pełnomocnikiem jest sformalizowane przez wprowadzenie wymogu złożenia dokumentu pełnomocnictwa. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa jest więc tym miernikiem, który przesądza, że strona dokonuje wyboru, aby w danym postępowaniu była reprezentowana przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Ta kwestia leży wyłącznie w gestii samej strony, która ma pełną autonomię w określaniu tego, do jakich konkretnie prowadzonych spraw zgłasza udział pełnomocnika (stale dla niej umocowanego), a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega. Podkreślić też należy, że skoro art. 137 § 3 O.p. mówi o aktach, przez które rozumieć należy akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, to pełnomocnictwo złożone w toku postępowania podatkowego może wywierać w tymże postępowaniu skutki prawne dopiero od chwili jego złożenia, co miało w rozpoznawanej sprawie miejsce w dniu 17 listopada 2009 r., a zatem po doręczeniu skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania. Wymaga podkreślenia, że posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procesowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Analogiczne stanowisko jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych - por. np. wyroki NSA - z dnia 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09, z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08, a także z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1217/06, wyroki WSA w Warszawie - z dnia 27 czerwca 2008 r., III SA/Wa 2189/07, z dnia 15 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 56/08, z dnia 15 stycznia 2008 r., V SA/Wa 2232/07, z dnia 6 listopada 2007 r., III SA/Wa 1604/07, wyrok WSA w Opolu z dnia 30 lipca 2008 r., ISA/Op 135/08. Poglądy prezentowane w powołanych orzeczeniach Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. A zatem do momentu dołączenia przez pełnomocnika do akt danej sprawy oryginału lub poświadczonego przez siebie pełnomocnictwa, organ winien dokonywać doręczeń stronie postępowania. Sprawą, dla której prowadzone są akta, jest w niniejszym przypadku postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Skoro pełnomocnictwo nie było dołączone do akt niniejszej sprawy, to w początkowym stadium postępowania brak było podstaw do doręczania jakichkolwiek pism o charakterze procesowym pełnomocnikowi, z pominięciem strony postępowania. W konsekwencji uznać należało, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone stronie. Podkreślić też należy, że od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt niniejszej sprawy organ w zgodzie z treścią art. 145 § 2 O.p., który nakazuje dokonywania doręczeń pełnomocnikowi, jeżeli został w sprawie ustanowiony, wszelkich doręczeń dokonywał do rąk pełnomocnika, Zatem wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sprawie nie doszło do ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, o czym stanowi art. 123 § 1 O.p. Zupełnie pozbawiony jest także zarzut naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 123 O.p. poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych po wydaniu w dniu 17 stycznia 2011 r. postanowienia oddalającego zgłoszonego przez stronę wniosku o sporządzenie analizy prawnej. Przepis art. 121 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W ocenie Sądu trudno nakładać na organ podatkowy obowiązek sporządzenia analizy prawnej w sytuacji, gdy strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego), który, przynajmniej w założeniu, powinien znać przepisy prawa podatkowego pozostające w związku z przedmiotem postępowania, w którym reprezentuje interesy swojego mocodawcy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2055/00 (opublik. M.Podat. 2002/7/45, OSP 2002/7-8/101, M.Podat. 2002/11/42) należy oczekiwać - i wymagać - od organu podatkowego, by udzielał stronie nieorientującej się w zawiłościach procedury stosownych informacji. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w której strona korzysta z pomocy kwalifikowanego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego czy doradcy podatkowego). Pogląd ten należy podzielić. Dodatkowo można wskazać, że pełnomocnik skarżącego wnosząc o sporządzenie analizy prawnej nie wskazywał, jakich konkretnie przepisów analiza ma dotyczyć, trudno zaś oczekiwać od organu, że sporządzi analizę wszystkich przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Końcowo wreszcie trzeba zauważyć, że strona nie wykazała, w jaki sposób odmowa sporządzenia analizy miałaby wpłynąć na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może być przesłanką uchylenia zaskarżonej do Sądu decyzji, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Strona była reprezentowana przez doradcę podatkowego, który aktywnie uczestniczył w postępowaniu podatkowym, składając liczne pisma procesowe i wnioski dowodowe. W tych okolicznościach uznać należy, że zarzuty naruszenia art. 121 O.p. nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Przy tym wbrew zarzutom skargi organ pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii w odpowiedzi na odwołanie, czyniąc tym samym zadość wymogom stawianym przez art. 227 § 2 O.p., który nakłada na organ podatkowy przekazujący sprawę do organu wyższej instancji obowiązek ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na odwołanie podniósł, że podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 121 O.p. jest bezzasadny i odwołał się w tym zakresie do argumentacji dotyczącej tego zarzutu wcześniej przedstawionej w wydanej przez siebie decyzji. Celem uregulowania zawartego w art. 227 § 2 O.p. jest realizacja wynikającego z art. 200 § 1 O.p. prawa strony "do ostatniego słowa", polegająca na umożliwieniu stronie w toku postępowania odwoławczego, przed rozstrzygnięciem sprawy przez organ drugiej instancji, wypowiedzenia się w kwestii zupełności materiału dowodowego, a także odniesienia się do stanowiska organu I instancji. Skoro zarzut naruszenia art. 121 O.p. przez odmowę sporządzenia analizy prawnej był znany organowi pierwszej instancji i odniósł się on do tego zarzutu w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji, to w ocenie Sądu za wystarczające uznać należy stwierdzenie w piśmie sporządzonym w trybie art. 227 § 2 O.p. bezzasadności zgłoszonego zarzutu i odwołanie się do argumentacji zawartej w decyzji. Dodatkowo należy wskazać, że przepis art. 200 § 1 O.p. został w sprawie zastosowany – w ustawowym terminie, to jest "przed wydaniem decyzji"; dla zachowania tego terminu nie ma prawnego znaczenia, że nastąpił on po wydaniu postanowienia o oddaleniu określonych wniosków dowodowych strony. Za bezzasadne w tym zakresie uznać zarzuty dotyczące oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie zgromadzonych materiałach dowodowych zgromadzonych przez organ podatkowy z akt innej sprawy podatkowej, tj. zarzut naruszenia art. 122 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. W pierwszej kolejności powtórzyć należy, że stwierdzenie uchybień proceduralnych w toku postępowania kontrolnego mogłoby skutkować uchyleniem decyzji wydanej w toku postępowania podatkowego dopiero wówczas, gdyby wykazane zostało, że te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). W sprawie tej nie wykazano natomiast ani faktu wystąpienia istotnych uchybień proceduralnych, ani ich wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oparte zostało na ustaleniu, że strona nie złożyła wymaganego oświadczenia o wyborze liniowej formy opodatkowania przychodów pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej. Zatem istotne w sprawie okoliczności faktyczne nie były skutkiem ustaleń w innym postępowaniu. Jak trafnie podkreślił organ odwoławczy, w postępowaniu podatkowym organy są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy dowody te mają - jak w rozpoznawanej sprawie - zastosowanie w prowadzonym postępowaniu. Pełnomocnik skarżącej kwestionuje bowiem prawidłowość działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w postanowieniu z dnia 2 grudnia 2009 r. dopuścił jako dowód materiał zebrany w aktach podatkowych wspólnika spółki komandytowej A.S., dotyczący tego samego roku podatkowego 2006 i obejmował: imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, protokół z kontroli przeprowadzonej u w/w wraz z załącznikami, pismo Naczelnika US z dnia 28 października 2008 r. wraz z potwierdzeniem nadania oraz odpis zupełny z księgi wieczystej KW nr [...] wraz z kopertą. W ocenie Sądu fakt uwzględnienia treści tej dokumentacji w postępowaniu prowadzonym wobec podatniczki nie narusza w żadnym zakresie postanowień przepisów wyżej wskazanych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Przede wszystkim A.S. był razem z podatniczką wspólnikiem spółki komandytowej "A"...... Oczywistym jest zatem, że ustalenia w zakresie rozliczenia dochodów osiągniętych przez tę spółkę w tym samym roku podatkowym, powinny być tożsame dla wszystkich jej wspólników, a sposób ich wykorzystania nie może świadczyć o działaniu organów w tej kwestii jako " niezgodnego z prawem". Nie został zatem wykazany wpływ, jaki miałyby mieć ewentualne uchybienia proceduralne w toku kontroli podatkowej na wynik niniejszej sprawy. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 188 , art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. Przepis art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), przy czym dokonana ocena nie może być dowolna. Zdaniem Sądu organy w sposób wyczerpujący i zupełny zgromadziły materiał dowodowy, co doprowadziło do ustalenia pełnego stanu faktycznego, a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w treści decyzji i w tym kontekście niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., tym bardziej, że strona na każdym etapie postępowania miała możliwość ustosunkowania się do ustaleń organów podatkowych, korzystając z niej w rozumieniu art. 192 O.p. Z akt sprawy wynika, że A.S. w roku 2006 uzyskiwała przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w spółce komandytowej i z emerytury-renty. Przychody uzyskane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej skarżąca opodatkowała podatkiem liniowym. W sprawie sporne było to, czy skarżąca dochowała formalnego wymogu złożenia w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.f. oświadczenia o opodatkowaniu dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f. Przepis art. 30c ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b i 30e (art. 30c ust. 6 ustawy p.d.f.). Podatnicy chcący skorzystać z prawa opodatkowania swych przychodów na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f. są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Podatniczka przychody osiągnięte w 2006 r. w związku z jej udziałem w spółce komandytowej opodatkowała podatkiem liniowym. Jak jednak wynika z materiału dowodowego, nie dochowała wymogu złożenia oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Podkreślić należy, że to na podatniku, jako na osobie wywodzącej swe prawo do skorzystania ze szczególnego sposobu opodatkowania swych przychodów spoczywa ciężar udowodnienia, że dochował on wymogów formalnych umożliwiających mu skorzystanie z tego prawa, w tym złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.f. Tymczasem w aktach sprawy brak jest takiego oświadczenia, a strona nie przedłożyła żadnego dowodu dokumentującego jego złożenie. Dowodem takim nie jest w szczególności dowód nadania przesyłki listowej z dnia 30 listopada 2006 r., nie wynika bowiem z niego, co zawierała przesyłka. Z kolei w aktach organu znajduje się koperta, w której znajdowała się owa przesyłka. Z opisu na tej kopercie wynika, że zawierała ona jedynie dokumenty spółki, NIP-2, NIP-D, VAT-R. Takie też dokumenty wpłynęły do organu. Twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że oświadczenie o wyborze liniowej formy opodatkowania stanowiło załącznik do tych dokumentów nie znajduje zatem oparcia w materiale dowodowym sprawy. Konstrukcja logiczna, na której strona skarżąca opiera swą argumentację, sprowadzająca się do tezy, że organ nie udowodnił, iż w przedmiotowej kopercie nie znajdowało się wspomniane oświadczenie, nie może zostać zaakceptowana, gdyż nie uwzględnia zagadnienia ciężaru dowodu. To nie organ ma udowodnić, że strona nie złożyła oświadczenia (dowód w znaczeniu negatywnym), lecz strona ma udowodnić, że oświadczenie to złożyła (dowód w znaczeniu pozytywnym). W tym świetle brak jakichkolwiek adnotacji o złożeniu przedmiotowego oświadczenia czy to na dowodzie nadania, czy kopercie, czy wreszcie na złożonych dokumentach skutkuje uznaniem, że strona skarżąca nie udowodniła faktu złożenia oświadczenia w formie załącznika do złożonych zawiadomień i zgłoszeń. Powoływane przez stronę adnotacje znajdujące się na zeznaniach PIT-36L i PIT-36 za 2006 r. o treści "sprawdzono dane rejestracyjne – w urzędzie znajdują się informacje potwierdzające źródła dochodu podatnika – małżonka" i "sprawdzono pod względem formalnym i rachunkowym" nie świadczą o tym, że w dacie składania tych zeznań nie występowały "braki w dokumentacji", jak to określa strona skarżąca. Adnotacje te, zgodnie ze swą jednoznaczną treścią, dotyczą sprawdzenia danych rejestracyjnych podatnika oraz sprawdzenia zeznań pod względem formalnym i rachunkowym (potwierdzenie faktu zarejestrowania podatnika w danym urzędzie, sprawdzenie wymogów formalnych zeznania, tj. np. podpisu, sprawdzenie pod względem rachunkowym, tj. poprawność działań matematycznych). Natomiast merytoryczna poprawność złożonego zeznania nie podlega badaniu w toku tzw. czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 pkt 3 O.p. Celem tych czynności jest korekta formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych wad deklaracji. Eliminacja tych ostatnich wymaga przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego. W toku czynności sprawdzających nie dokonuje się więc badania, czy podatnik spełnił warunki skorzystania z prawa do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym. Fakt przeprowadzenia czynności sprawdzających nie wyklucza też późniejszego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie i - w konsekwencji - wydania decyzji w tym zakresie. Zatem fakt, iż do czasu wystosowania wezwania z dnia 13 września 2007 r. pracownicy urzędu skarbowego nie awizowali ani stronie, a nie jej pełnomocnikowi, braku oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, nie oznacza, że w tym czasie organ tym oświadczeniem dysponował. Słusznie też wskazał organ odwoławczy, że kwestia złożenia oświadczeń o wyborze liniowej formy opodatkowania przez pozostałych wspólników spółki komandytowej pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że skarżącej nie przysługiwało prawo do opodatkowania podatkiem liniowym uzyskiwanych przez nią w 2006 r. przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej z uwagi na brak złożenia oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.f. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że skoro A.S. nie dopełniła obowiązku wynikającego z art.30 c u.p.d.f.. to też brak podstaw prawnych do opodatkowania przez podatniczkę dochodów na zasadach ogólnych, tj. wg skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Złożenie w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2006 r. z najmu - dzierżawy zeznania o przychodzie w kwocie [...] zł, kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł i straty w kwocie [...] zł. uzasadniało, wobec braku przedłożenia dokumentów dotyczących osiągnięcia przychodów i poniesionych kosztów z dzierżawy - najmu przyjęcie danych wykazanych przez podatniczkę wykazanych w zeznaniu rocznym, co nie jest wobec wartości dotyczących z dochodu z emerytury- renty niezgodne z ustaleniami organów, które tę kwestię rozpatrzyły w każdym wypadku na korzyść skarżącej. Ostatecznie Sąd uznał, że w sprawie organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa procesowego oraz materialnego i dlatego na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę jako bezzasadną.