I SA/Gd 2673/02

Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie: NSA Bogusław Szumacher, NSA Ewa Kwarcińska /spr./, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 października 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę I SA/Gd 2673/02 UZASADNIENIE Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzja z dnia 10 maja 2002 r., kierując się m. in. art. 12 ust. 1 pkt. 2, art. 15 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt. 38 i 38a, art. 16 ust. 1 pkt. 46 lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( pdp ) określił podatnikowi "A" , spółce z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości [...],- zł oraz określił zaległość podatkową na dzień wydania decyzji w kwocie [...],- zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowej w wysokości [...]- zł. Organ I instancji wskazał na dwie kwestie: I. zaniżenie przez podatnika przychodów na łączną kwotę [...] zł, w tym: a/ [...] zł stanowiącą wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, którego przedmiotem było nieodpłatne pozyskanie kapitału w kwocie [...] zł w związku z nie wypłaceniem przez podatnika wspólnikom należnej dywidendy za rok 1996 i 1997 ( art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o pdp ), b/ [...] zł, należny / utracony / przychód podatnika z tytułu przekazanych nieodpłatnie i częściowo nieodpłatnie zakwestionowanych towarów indywidualnym odbiorcom; II. zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę [...],- zł, z tego: a/ [...],- zł odpowiadającą wypłaconemu przez podatnika wspólnikom w kontrolowanym roku wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez nich obowiązków członków Zarządu ( art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o pdp ), b/ [...] zł zaliczony przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu podatek VAT, c/ [...] zł z tytułu opłaty za emisje reklamy spółki w Internecie w roku 2001; III. zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia stosownej części straty wykazanej w zeznaniu CIT-8 za rok 1998 w kwocie [...] zł, z uwagi na określenie podatnikowi dochodu za rok 1998 ([...]). Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie ( uzupełnione następnie przez jego pełnomocnika pismem z dnia 12.06.2002 r. ), w którym zarzucono naruszenie: Ad. I.a/ art. 191 § 1 i 2 Kodeksu handlowego w związku z art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o pdp przez błędne przyjęcie, że spółka w latach 1998-2000 korzystała ze środków pieniężnych będących własnością wspólników, gdy tymczasem środki pieniężne pochodzące z czystego zysku były własnością spółki, mając na uwadze treść umowy spółki, bowiem wspólnicy spółki nie nabyli wobec spółki roszczenia o wypłatę zysku; zarzucono naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 tej ustawy z uwagi na zaniechanie podania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej i faktycznej określającej wysokość w kontrolowanym roku wysokości przeciętnej stopy redyskonta NBP jako wartości oprocentowania hipotetycznej pożyczki, będącej podstawą do ustalenia w trybie art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o pdp przychodu z tytułu korzystania przez spółkę z nieodpłatnego świadczenia pieniężnego oraz zaniechanie przez organ I instancji analizy wysokości oprocentowania alternatywnych kredytów możliwych do pozyskania przez spółkę z innych źródeł; Ad. I.b/, IIb/ podatnik zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że nieodpłatne bądź częściowo odpłatne wręczanie wyrobów własnej firmy ( koszule ) nie może być uznane za działanie reklamowe a stanowiło w istocie wydanie towarów bez pobrania za nie należności. Zdaniem podatnika pominięto jego wyjaśnienie, że działania na rzecz indywidualnych osób stanowią jedną z form reklamy poprzez prezentację bezpośrednią wobec klientów wyrobów podatnika. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji reklamy. W związku z tym każde działanie podatnika zmierzające do promowania swoich wyrobów, niezależnie od rodzajów działań nosi znamiona działalności reklamowej. Poza sporem powinno być, że wyroby "A" były wręczane osobom związanym ze światem biznesu, sportu, polityki i mediów. Tym samym z uwagi na charakter funkcji wykonywanych przez te osoby, wręczanie wyrobów miało charakter reklamy. Charakter reklamy niepublicznej miało także wręczanie talonów na zakup wyrobów "A". Wręczanie wyrobów i talonów następowało na spotkaniach i z okazji promocji, nie można tym samym faktu tego uznać za sprzedaż towaru. Ad.IIa/. zarzucono naruszenie art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o pdp poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej tego przepisu polegającej na przyjęciu przez organ I instancji, iż przepis ten pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tylko wydatki z tytułu stosunku pracy udziałowca, gdy tymczasem przepis ten dotyczy wszystkich wydatków wypłacanych na rzecz udziałowca, pozostającego ze spółką w stosunku pracy. Ad.IIc/. organ I instancji bezpodstawnie nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatków w wysokości [...] zł na emisję dwóch reklam internetowych w roku 2001. W myśl art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują czynności rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli wydatki lub zużycie składników majątkowych dotyczą miesięcy następujących po miesiącu, w którym je poniesiono. W związku z tym wydatki poniesione w roku 2000, a dotyczące okresu obrachunkowego powinny być ujęte na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatki w kwocie [...] zł za zamieszczenie reklamy spółki "A" na stronach internetowych nie stanowią kosztów związanych z przychodami osiągniętymi w roku 2000. Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 października 2002 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części i orzekła o obniżeniu wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za rok 2000 do kwoty [...],- zł, wysokość zaległości podatkowej do kwoty [...] ,- zł oraz wysokość odsetek do kwoty [...] zł. Ad. I a/. Organ odwoławczy uwzględniając w tej części odwołanie podatnika za zasadne stwierdził, iż skoro spółka była, stosownie do dyspozycji art. 13 § 2 umowy spółki ( w brzmieniu nadanym uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 9 czerwca 1994 r. ) w związku z art. 191 § 1 i 2 Kodeksu handlowego uprawniona jest do zatrzymania zysku, to nie zaszły okoliczności o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o pdp; stąd konieczność zmiany orzeczenia decyzji organu I instancji w tej części poprzez stwierdzenie, że nie było podstaw do korekty zeznanego przez spółkę przychodu za badany rok o otrzymanie nieodpłatnego świadczenia; przywołano wyrok NSA z dnia 14.X.1998 r. w sprawie I SA/Gd 935/97, w którym wyrażono pogląd, iż nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o pdp czysty zysk spółki z o.o. przekazany na rzecz tej spółki przy zachowaniu wymogów art. 191 § 1 i 2 Kodeksu handlowego; Ad. I b/ i II b/. przedmiotem działalności podatnika jest produkcja I sprzedaż hurtowa odzieży na zlecenie, a także w ograniczonym zakresie handel detaliczny odzieżą poza siecią sklepową. Jak wynika z treści wystawionych faktur VAT, w kontrolowanym roku 2000 spółka przekazała nieodpłatnie osobom indywidualnym produkowane przez siebie towary ( koszule męskie i bluzki damskie ) kwalifikując to do działań reklamowych. Faktury VAT dokumentujące to zdarzenie zawierały dokładne dane personalne osób, którym przekazano opisane wyroby. Wyroby te nie nosiły żadnych zewnętrznych oznaczeń, dzięki którym można byłoby bezpośrednio zidentyfikować producenta tych wyrobów. Z wyjaśnieniach dyrektora spółki wynika, że cyt. (...) reklama na rzecz osób indywidualnych polegała na przekazywaniu wyrobów i towarów tym osobom w zamian za reklamowanie naszej firmy (...). Łączna wartość netto przekazanych wyrobów nieodpłatnie to kwota [...] zł, zaś z tytułu częściowo odpłatnego przekazania wyrobów spółki osobom indywidualnym spółka wykazała jedynie kwotę [...] zł podczas gdy łączna wartość netto wydanych towarów wyniosła [...] zł. Kwalifikując ww. wydanie towarów jako reklamę, spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła należny podatek VAT od tych towarów w wysokości [...] zł. Organ I instancji jako podstawę prawną wskazał art. 12 ust. 3 ustawy o pdp. Zdaniem natomiast organu odwoławczego przepis ten w tej sprawie nie ma zastosowania. Art. 12 ust. 3 tej ustawy wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia przychód, niemniej orzecznictwo sądowe ukształtowało pogląd, że należne przychody to te, które wynikając ze źródła przychodów stały się w jej następstwie należnością ( wierzytelnością ) tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną. Należność nie istnieje bez drugiej strony-dłużnika zobowiązania. W tej sprawie dłużnik nie występuje. Zdaniem organu odwoławczego przekazanie wyrobów przez podatnika stanowiło darowiznę, a w związku z tym po stronie spółki nie powstała żadna wierzytelność. Żaden przepis ustawy nie daje podstawy do korekty przychodów o wartość utraconego przychodu. Dlatego dokonując podatkowej kwalifikacji działań podatnika, zdaniem organu odwoławczego należało mieć na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy o pdp i art. 16 ust. 1 pkt. 28 tej ustawy. ( nie uważa się za koszt uzyskania przychodu kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób ). Podatnik, zdaniem Izby Skarbowej, nie udowodnił, iż przekazanie wyrobów własnych miały charakter reklamy i mogły w jakikolwiek sposób przyczynić się do uzyskania przez spółkę przychodu. Organ odwoławczy w związku z tym postanowił wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu koszt własny przekazanych wyrobów. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt. 46 lit. b/ ustawy o pdp nie uważa się za koszt uzyskania przychodu podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodu podatek należny m. in. w sytuacji przekazania lub zużycia przez podatnika towarów ( lub świadczenie usług ) na potrzeby reklamy i reprezentacji, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami. Skoro zatem nieodpłatne i częściowo odpłatne przekazanie towarów własnej produkcji przez spółkę indywidualnym osobom nie miało charakteru reklamy, to zdaniem organu odwoławczego, należny podatek VAT od przekazanych towarów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Ad. II a/. Z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o pdp wynika, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu m.in. wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu Kodeksu pracy. Ograniczenie to nie ma zastosowania do wydatków dokonywanych na rzecz członków zarządu spółki będących pracownikami. Zarząd nie jest bowiem organem stanowiącym a zarządzającym / wykonawczym / spółki. Zatem wydatki dokonane na rzecz członków Zarządu, będących pracownikami spółki, stanowić będą koszt uzyskania przychodu, o ile tylko spełniają ogólne przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o pdf. Bez znaczenia, czy na członków dwuosobowego Zarządu spółki powołani zostali obaj wspólnicy spółki. W pierwszej kolejności jednak, zdaniem organu odwoławczego, należy mieć na uwadze, że właściwe stosowanie prawa podatkowego musi uwzględniać całość systemu prawa przy ocenie stanu faktycznego sprawy Ocena zasadności zaliczenia przez spółkę prawa handlowego danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymaga analizy prawa handlowego. Zgodnie zaś z art. 235 Kodeksu handlowego wspólnicy nie mogą osobiście ani przez pełnomocników ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy podjęciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką. Oznacza to, że w sprawach dotyczących ustalenia wynagrodzenia ( z jakiegokolwiek tytułu ) wspólnik będący, jak w niniejszej sprawie, jednocześnie członkiem zarządu spółki nie może brać udziału w głosowaniu. Art. 235 Kodeksu handlowego ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że naruszenie postanowień zawartych w jego treści skutkuje bezwzględną nieważnością dokonanej czynności prawnej z mocy art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Bezwzględna nieważność czynności prawnej oznacza, że nie wywołuje ona skutków prawnych od momentu jej dokonania i każdy, kto ma w tym interes może się na tę nieważność powołać. Taka wadliwa czynność prawna nie może być konwalidowana, co oznacza, że nie może ona uzyskać ponownie mocy prawnej. W niniejszej sprawie wspólnicy spółki nie powstrzymali się od głosowania nad uchwałami Zgromadzenia Wspólników, w których przyznano im jako członkom Zarządu wynagrodzenie z tytułu zarządzania spółką. Organ odwoławczy szeroko uzasadnił brak związku przyczynowoskutkowego pomiędzy kwestionowanym wydatkiem a uzyskaniem przez spółkę przychodu, przywołując dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o pdp. Ad. III. Z uwagi na fakt, że określono spółce dochód za rok 1998, art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówiący o prawie podatnika do odliczania strat poniesionych w latach poprzednich, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Od decyzji tej podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazano, w ślad za treścią odwołania, na naruszenie art. 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz na naruszenie art. 240 do 243 Kodeksu handlowego i art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Skarżący podkreślili, że przyjęto w sprawie błędne założenie, że organy podatkowe są uprawnione do dokonywania oceny ważności bądź nie uchwał Zgromadzenia Wspólników. Ponadto wskazano, że art. 240 Kh wyłącza stosowanie w tej sprawie art. 59 Kodeksu cywilnego do oceny skutków prawnych podjętych uchwał. Naruszona też została dyspozycja art. 235 Kh przez przyjęcie, że wspólnik będący członkiem Zarządu spółki nie tylko nie może głosować przy podejmowaniu uchwał dotyczących jego wynagrodzenia, ale i nie może głosować nawet wówczas gdy ma być podjęta zbiorowa uchwała co do wynagrodzenia organów spółki. Naruszono też art. 201 § 1 Kodeksu handlowego przez przyjęcie, że sam fakt bycia członkiem Zarządu spółki, nie uprawnia członka Zarządu8 spółki do otrzymania wynagrodzenia. Skarżący szeroko uzasadnili naruszenie w tej sprawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdp wobec przyjęcia przez organ odwoławczy, iż wydatki z tytułu wynagrodzenia członków Zarządu spółki nie są racjonalne. Jedynym organem mogącym wzruszyć uchwałę Zgromadzenia Wspólników jest Sąd w zakresie zaś zarzutu, iż zakwestionowana uchwała Zgromadzania Wspólników jest nieważna z mocy prawa, skarżący przywołał stanowisko Sądu Najwyższego, że kodeks handlowy w ogóle nie przewiduje nieważności uchwał wspólników z mocy samego prawa. Art. 240 Kh przewiduje jedynie zaskarżalność uchwał, jeżeli w wyniku powzięcia uchwały naruszono przepis prawa ( III CZP 181/93, opubl. PPH 6/1996, str. 37. Izba Skarbowa nie podjęła rozważań na temat wzajemnych relacji pomiędzy art. 58 i 240 Kodeksu handlowego. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy nie wypowiedział się jednoznacznie czy wydatki związane z pokryciem kosztów zarządzania spółką zostały poczynione w celu osiągnięcia przychodu. W skardze podkreślono również na naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie ustalenie okoliczności w jakich następowało wręczanie wyrobów własnych skarżącego na cele reklamy. Organy podatkowe uchybiły ponadto dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o pdp przez błędne przyjęcie, że wydatek związany z reklamą internetową powinien być zaliczony w części do kosztów przychodu za rok 2000, a w części do kosztów roku 2001. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie. Ad. II a/ Poza sporem w tej sprawie jest zaliczenie przez skarżącą spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń jakie zostały wypłacone obu członkom dwuosobowego Zarządu ( będących jednocześnie wspólnikami spółki z o.o. "A" ), w wysokości zgodnej z treścią zawartych umów o pracę ( na stanowisku dyrektorów spółki ). Przedmiotem sporu jest natomiast wynagrodzenie za zarządzanie spółką wypłacone obu członkom Zarządu spółki na podstawie Porozumienia zawartego w dniu 14 grudnia 1994 r. pomiędzy wspólnikami "A", spółki z o.o. Zgodnie z treścią tego porozumienia, od dnia 1 stycznia 1995 r. przyznaje się wynagrodzenie obu członkom zarządu ( będącymi wspólnikami spółki ) z tytułu zarządzania spółką przez które rozumie się reprezentowanie i prowadzenie spraw spółki, w tym opracowanie strategii działalności spółki, prowadzenie strategii inwestycyjnej spółki, analizowanie jej wyników ekonomicznych, zwoływanie posiedzeń Zgromadzeń Wspólników. Łączna wysokość wynagrodzenia za zarządzanie spółką nie może przekroczyć 3 % ogólnej sumy przychodów spółki ( wysokość ta była kilkakrotnie zmieniana – do maks. 9 % ). Wysokość wynagrodzenia, zgodnie z pkt. III tego Porozumienia, określana miała być uchwałą Zgromadzenia Wspólników, na zgodny wniosek Zarządu Spółki. Wypłata wynagrodzenia za udział w posiedzeniach Zarządu następować będzie bez konieczności podejmowania uchwał Zgromadzenia Wspólników, a dokonywana będzie jedynie na podstawie protokołu z obrad posiedzenia Zarządu dokumentującego fakt odbycia posiedzenia. Nieobecność na posiedzeniu Zarządu pozbawia członka Zarządu prawa do wypłaty wynagrodzenia. Treść tego porozumienia powtórzona została uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 19 grudnia 1994 r. Obaj wspólnicy spółki zatrudnieni byli w spółce na podstawie umowy o pracę na stanowisku dyrektorów spółki. W roku 1998 z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę wypłacono udziałowcom kwotę [...],- zł, zaś z tytułu wynagrodzenia za udział w posiedzeniach zarządu kwotę [...],- zł ( w roku 1999 odpowiednio kwoty: [...] zł i [...],- zł , w 2000 r.: [...],- zł i [...],- zł ). Wynagrodzenie, którego podstawą było opisane Porozumienie, w każdym z ww. kontrolowanych lat zachowywało ten sam udział procentowy: J.S.– 60% ( 300 udziałów ) i A.Z. - 40 % ( 200 udziałów w spółce ). Organ I instancji, oceniając powyższy stan faktyczny, stwierdził w uzasadnieniu swej decyzji, że wypłacone wynagrodzenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla spółki z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie te wydatki na rzecz udziałowców, które są ponoszone z tytułu pozostawania udziałowców w stosunku pracy ze spółką, a taka sytuacja w tej sprawie nie ma miejsca. Organ II instancji wskazał, że ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o pdp nie ma zastosowania do wydatków dokonanych na rzecz członków zarządu będących pracownikami w rozumieniu Kodeksu pracy. Zarząd nie jest bowiem organem stanowiącym a wykonawczym spółki. Dlatego wydatki dokonywane na rzecz członków zarządu będących pracownikami stanowić będą zawsze koszt uzyskania przychodu, o ile spełniona zostanie dyspozycja art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; bez znaczenia w związku z powyższym jest okoliczność czy na członka zarządu spółki powołany zostaje jej udziałowiec. Jednak ocena zasadności zaliczenia przez spółkę prawa handlowego danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymaga również analizy tego wydatku pod kątem obowiązującego wówczas Kodeksu handlowego. Organ II instancji przywołał dyspozycję art. 235 Kh. Stanowisko strony skarżącej zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie art. 235 Kh wskazując, że jedynym organem mogącym wzruszyć uchwałę wspólników jest Sąd. Zgodnie z art. 240 Kh uchwała wspólników podjęta wbrew przepisom prawa może być zaskarżona w drodze wytoczonego przeciwko spółce powództwa o unieważnienie uchwały. Wbrew stanowisku organu odwoławczego uchwała podjęta z naruszeniem prawa nadal obowiązuje. Stanowisko Sądu w tej kwestii jest następujące: należy udzielić odpowiedzi na następujące pytanie – czy stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu wydatek związany z wypłaceniem członkom zarządu, na których powołano udziałowców tej spółki, wynagrodzenie, jak określono to w Porozumieniu, za zarządzanie spółką, odnosząc je bezpośrednio do wynagrodzenia za udział w posiedzeniach zarządu, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 19 grudnia 1994 r. Zgodnie z art. 235 Kodeksu handlowego wspólnicy nie mogą głosować przy podejmowaniu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności, przyznania im wynagrodzenia, umów i sporów pomiędzy nimi a spółką. Przepis ten, nie ulega wątpliwości, ogranicza uprawnienia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stąd też należy go wykładać ściśle. Zasadne jest w zw. z tym stanowisko organów obu instancji nie podważających prawa wspólnika do głosowania przy podejmowaniu uchwał zgromadzenia wspólników ustanawiających pełnomocnika spółki do zawierania umów o pracę z dyrektorami spółki; art. 235 Kh nie wyłącza prawa wspólnika do głosowania nad podjęciem uchwały zgromadzenia wspólników powołujących pełnomocnika do zawarcia m. in. umowy o pracę ( w tej sprawie uchwała ZW z dnia 15 maja 1991 r. udzielająca pełnomocnictwa p. H.S. i z dnia 24 stycznia 1999 r. - p. I.B.). Dyspozycja art. 235 Kh dotyczy wszystkich wspólników spółki z o.o., a więc również tych wspólników, którzy są członkami organów spółki z o.o., w tym członkami Zarządu spółki. Tym samym wspólnicy spółki, którzy są jednocześnie członkami Zarządu mogą głosować za zatwierdzeniem sprawozdania Zarządu, bilansu oraz rachunku zysków i strat. Tak więc – w konsekwencji – wspólnik spółki, będący członkiem Zarządu, w sprawach ustalenia wynagrodzenia dla członka Zarządu, winien powstrzymać się od głosowania. Dotyczy to również ogólnej uchwały jak wyżej przywołana, która nie określa ściśle wysokości wynagrodzenia dla każdego z członków Zarządu ale zawiera jednak zasady jakie obowiązywać będą przy wypłatach określonych kwot. W pozostałych sprawach, nie objętych dyspozycją art. 235 Kh wspólnicy spółki ( również członkowie władz spółki ) mogą głosować. Z treści protokołu Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 19 grudnia 1994 r. nie wynika fakt powstrzymania się wspólnika od głosowania nad treścią uchwały nr 2; przeciwnie – stwierdzono, że cały kapitał zakładowy jest reprezentowany ( obecność J.S., który zaproponował porządek obrad i A.Z., wybranego na przewodniczącego obrad ). Przewodniczący posiedzenia stwierdził, że uchwała nr 2 zapadła jednogłośnie w głosowaniu jawnym. Tym samym Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego stwierdzające, że w sprawach dotyczących ustalenia wynagrodzenia ( z jakiegokolwiek tytułu ) wspólnik – będący jednocześnie, jak w tej sprawie, członkiem zarządu spółki nie może brać udziału w głosowaniu, nie tylko gdy chodzi o jego wynagrodzenie, ale i wówczas gdy ma być podjęta zbiorowa uchwała co do wynagrodzenia organów spółki. Bez względu na procedurę usunięcia z obrotu prawnego cyt. uchwały nr 2 z dnia 19.12.1994 r., w rozumieniu Kodeksu handlowego, nie wywołuje ona skutków również w zakresie prawa podatkowego jako że podjęta została z naruszeniem ówcześnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2000r. w sprawie I SA/Wr 2094/99 (opubl. LEX 38803), iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 Kc może stanowić podstawę prawną uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, nie podzielając poglądu wyrażonego w glosie krytycznej do tego orzeczenia aut. Piotra Pietrasza ( opubl. w Glosa 6/2002, poz. 27 ). Ad. Ib/ i II b/ Nieodpłatne wręczanie osobom indywidualnym wyrobów własnych stanowi ten typ wydatku, który swym charakterem przypomina reklamę, jednakże nie można wydatku tego do reklamy zaliczyć. Strona skarżąca nie wykazała bowiem, że wręczone przypadkowym osobom wyroby zawierały informacje wartościujące i zachęcające do nabywania tego towaru oraz że wręczane wyroby posiadały takie właściwości, które miałyby na celu nakłonienie jak największej ilości nabywców do zakupu tego towaru, a są to cechy charakterystyczne dla reklamy. Wydatki tego rodzaju, pomimo, że nie stanowią reklamy, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w pełnej ( a nie limitowanej jak w przypadku reklamy ) wysokości, jeżeli podatnik wykaże wpływ tego wydatku na wysokość osiągniętego przychodu. W tej sprawie strona skarżąca okoliczności tej nie wykazała, co powinno być poza sporem między stronami. W przypadku gdy wydanie własnego wyroby nastąpiło za częściową odpłatnością w wystawionej fakturze określono kwotę o jaką zmniejszano cenę jako nagrodę. W tej części- dla celów podatkowych – potraktować należy jako bezpłatne przysporzenie majątkowe mające charakter darowizny, która stosownie do art. 16 ust. 1 pkt. 14 ustawy o pdp nie jest kosztem uzyskania przychodu. Tym samym podzielić należy stanowisko organu odwoławczego w zakresie opisanym w pkt. I b/ i IIb/. Poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnego wydania wyrobów zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł ( art. 16 ust. 1 pkt. 46 lit. b/ ustawy o pdp ). Ad. IIc/ na podstawie faktury VAT z dnia 29 lipca 2000 r. wystawionej przez "B" S.A. do kosztów uzyskania przychodu w roku 2000 strona skarżąca zaliczyła koszt zamieszczenia reklamy spółki na stronach internetowych. Daty emisji zostały ściśle określone: dwie w roku 2000 i dwie w roku 2001. Wartość jednej emisji to kwota [...] zł. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego. Tym samym zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodu roku 2000 koszt dwóch emisji jakie miały miejsce w roku 2001; te emisje w internecie w żadnym przypadku nie mogły bowiem wpłynąć, co słusznie podkreśla organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, na wysokość osiągniętego w roku 2000 przychodu. Ad. III. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż skoro określono skarżącemu dochód za rok 1998, art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówiący o prawie podatnika do odliczania strat poniesionych w latach poprzednich, nie ma zastosowania w sprawie ([...] ).. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie Sądu wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Nie nastąpiło naruszenie dyspozycji art. 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej; nie uchybiono uprawnieniom strony z uwagi na to, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zarówno prawne jak i faktyczne, jest wyczerpujące. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.