I SA/Gd 276/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi I.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia I. D. – dalej jako "Skarżąca" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 3 października 2013 r., którym uznano za nieuzasadnione zarzuty: nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 21 sierpnia 2013 r. wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm. ) dalej u.p.e.a., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem - Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] z dnia 21 sierpnia 2013 r., wystawionych w oparciu o deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, złożoną w związku ze zbyciem przez zobowiązaną spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 28 lutego 2008 r. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny wystawił w dniu 26 sierpnia 2013 r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku A S. A. Opisane zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 29 sierpnia 2013 r., zaś jego odpis - wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono w dniu 9 września 2013 r. W odpowiedzi na przedmiotowe zawiadomienie, Naczelnik Urzędu Skarbowego został poinformowany, że na rachunku bankowym Skarżącej brak jest środków umożliwiających całkowitą lub częściową realizację zajęcia. Piem z dnia 11 września 2013 r. Skarżąca złożyła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wraz z wnioskami o umorzenie postępowania egzekucyjnego i wstrzymanie postępowania egzekucyjnego oraz wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów. Skarżąca w treści ww. środków prawnych zarzuciła: - nieistnienie zobowiązania podatkowego ze względu na brak deklaracji i decyzji, które mogłyby stanowić podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych o nr: [...] z dnia 21 sierpnia 2013 r. (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), - brak wymagalności obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.), - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), - niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 sierpnia 2013 r. (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), - brak uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 pkt 7 u.p.e.a.), - niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). W dniu 18 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił zawiadomienie nr [...] o zmianie wysokości zajęcia odnośnie należności objętych tytułami wykonawczymi o nr [...] w związku z korektą deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na skutek czego kwota do przekazania na rzecz organu egzekucyjnego wyniosła 630,80 zł (wysokość naliczonych kosztów egzekucyjnych). 2. W wyniku rozpoznania ww. środków prawnych postanowieniem nr [...] z dnia 3 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego oraz czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych, zaś postanowieniami nr [...] z dnia 3 października 2013 r. uznano zarzuty: nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadnione. 3. Piem z dnia 25 października 2013 r. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 3 października 2013 r., którym uznano zarzuty nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadnione. W treści zażalenia wniesiono o uchylenie w całości przedmiotowego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy w tym zakresie poprzez uwzględnienie zarzutów w sprawie prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych postępowania egzekucyjnego oraz wstrzymanie czynności egzekucyjnych przez organ nadzoru do czasu rozpatrzenia zażaleń. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów: art. 124 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego ( t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 267 ) dalej zwana ,,k.p.a. ‘’ w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 26 § 5 i 32 u.p.e.a., a także art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 pkt 1, 2, 6, 7 i 10 tejże ustawy. 4. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 17 stycznia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 3 października 2013 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał, że organ egzekucyjny trafnie rozstrzygnął w kwestii zgłoszonych zarzutów: nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy nr 2/4879/13 z dnia 21.08.2013 r. wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (opartych na art. 33 pkt 1, 2, 6, 7 i 10 u.p.e.a.). Nie znajdują one bowiem oparcia w zebranym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 33 tejże ustawy. Przy czym, zgodnie z art. 34 § 1 cytowanej ustawy, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jednakże mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, w przypadku tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela bezprzedmiotowym jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o którym mowa w art. 34 u.p.e.a. Zatem, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to jeden i ten sam podmiot, przeprowadzenie postępowania przewidzianego w art. 34 § 1 wymienionej ustawy jest oczywiście bezprzedmiotowe, gdyż nie tylko nie chroni uprawnień zobowiązanego, ale narusza nadto interesy wierzyciela, prowadząc do oczywistego przedłużania czasu trwania postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr [...]była złożona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przez Skarżącą deklaracja o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, złożona w związku ze zbyciem przez zobowiązaną spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 6 628,00 zł. Doręczenie zobowiązanej odpisu niniejszego tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu 9 września 2013 r., po uprzednim doręczeniu upomnienia nr [...] w dniu 19 lipca 2013 r. Z akt sprawy wynika, iż zobowiązana złożyła korektę ww. deklaracji - data stempla pocztowego 11 września 2013 r., wpływ do Urzędu Skarbowego – 13 września 2013 r. W dniu 18 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił zawiadomienie nr [...] o zmianie wysokości zajęcia dokonanego zawiadomieniem nr [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r. odnośnie należności objętych tytułami wykonawczymi o nr [...] w związku z ww. korektą deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na skutek czego kwota do przekazania na rzecz organu egzekucyjnego wyniosła 630,80 zł (wysokość naliczonych kosztów egzekucyjnych). Organ odwoławczy uznał, że korekta deklaracji została złożona przez Skarżącą po wystawieniu tytułu wykonawczego i po wszczęciu postępowania egzekucyjnego w oparciu o treść art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż pojęcie "obowiązek", o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W świetle wskazanego przepisu prawnego skorygowanie przez podatnika deklaracji podatkowej, w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy inicjujący egzekucję administracyjną, nie stanowi przesłanki do uznania zarzutu i umorzenia postępowania egzekucyjnego. Obowiązek podatkowy istniał bowiem w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a korekta deklaracji podatkowej nie zmienia okoliczności jego "istnienia". Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż nie można mówić o skutecznym działaniu zobowiązanego poprzez pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wówczas, gdy z przepisów ustawy lub charakteru czynności wynika konieczność osobistego udziału zobowiązanego. Taką czynnością jest m.in. doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny ma do czynienia ze stroną, której uprawnienia są regulowane w art. 10 § 1, jak i art. 32 oraz art. 40 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z treścią art. 32 wymienionej ustawy zarówno upomnienie, jak i odpis tytułu wykonawczego muszą być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym, dlatego poza oceną organu pozostają merytoryczne kwestie dotyczące zasadności złożenia deklaracji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 21 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż na dzień wystawienia ww. tytułu wykonawczego obowiązek nim objęty istniał i był wymagalny. W konsekwencji na nieuwzględnienie zasługują zgłoszone w oparciu o tezy o prowadzeniu egzekucji administracyjnej mimo braku deklaracji zarzuty Skarżącej w tym zarzuty oparte na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Odnosząc się natomiast do zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez błędne wskazanie treści podlegającego egzekucji obowiązku i okresu, którego ono dotyczy, a także wysokości zaległości podatkowej i odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi wynikające z treści art. 27 § 1 u.p.e.a. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w niniejszym tytule wykonawczym wskazano, iż obowiązek nim objęty wynika ze złożonej przez zobowiązaną deklaracji. Ponadto wyraźnie określono wynikającą z przedmiotowej deklaracji kwotę zaległego zobowiązania podatkowego oraz okres jego powstania. W tytule wykonawczym prawidłowo oznaczono wierzyciela i zobowiązanego oraz zawiera on stwierdzenie, że wykazane w nim zobowiązanie jest wymagalne - uprawnione jest twierdzenie, iż ww. tytuł wykonawczy może stanowić podstawę do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Dodatkowo odnośnie zarzutu prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie dwóch tytułów wykonawczych odnoszących się do tego samego obowiązku, tj. tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 21 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż tytuł wykonawczy nr [...] dotyczy egzekucji zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości). Z kolei na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] egzekwowano obowiązek również związany z powyższym zobowiązaniem podatkowym (zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), jednakże nie ten sam, co w tytule wykonawczym nr [...]. Na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnik Urzędu Skarbowego dochodził bowiem należności z tytułu odsetek - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych - naliczonych od terminu płatności podatku (tj. 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia) do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży. Wystawienie dwóch tytułów wykonawczych w tej sytuacji nie stanowiło naruszenia prawa, nie dotyczą one bowiem tej samej należności. W ocenie organu odwoławczego w kwestii zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego wskazać należy, iż organ egzekucyjny słusznie uznał, iż w badanej sprawie zarówno dopuszczalna jest egzekucja, jak i zastosowany został dopuszczalny środek egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w art. 33 pkt 6 chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2. Z mocy art. 29 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Przeprowadzone przez organ egzekucyjny, z urzędu, badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej powinno obejmować ustalenie, czy egzekucja oznaczonego obowiązku w trybie administracyjnym jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie (jeśli było wymagane). Obowiązek objęty tytułem wykonawczym nr [...] podlega egzekucji administracyjnej. Na mocy art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.). Przy czym zgodnie z art. 3 a § 1 pkt 1 cytowanej ustawy w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. Także, jak wskazano powyżej, tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony prawidłowo i zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. W badanej sprawie przedmiotem egzekucji jest obowiązek wymieniony w art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego zastosował środek egzekucyjny przewidziany - stosownie do art. 1a pkt 12 lit. a ww. ustawy - w egzekucji należności pieniężnych, tj. egzekucja z rachunków bankowych. Odnośnie zarzutu dotyczącego braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a., organ zauważył, iż z akt sprawy wynika, że zobowiązanej doręczono upomnienie nr [...] w dniu 19 lipca 2013 r. w związku z brakiem dobrowolnego uregulowania zaległości. W przedmiotowym upomnieniu pouczono podatnika, iż zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego ściągnięcia należności w trybie egzekucji administracyjnej, co spowoduje dodatkowe obciążenie kosztami egzekucji. Organ odwoławczy, stwierdził, iż postanowienie spełnia wszystkie wymogi określone w art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. 5. Piem z dnia 6 lutego 2014 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 17 stycznia 2014 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 3 października 2013 r., którym uznano za nieuzasadnione zarzuty: nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 21 sierpnia 2013 r. wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Zaskarżonemu postanowieniu i poprzedzającemu je postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucono naruszenie: - art. 40 § 2 w związku z art. 26 § 5, art. 32 u.p.e.a., - art 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 pkt 1, 2, 6, 7 i 10 u.p.e.a., - art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawnych. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasadzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. W piśmie procesowym z dnia 22 maja 2014r. Skarżąca powołując art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wniosła o zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez Sąd Rejonowy w Wejherowie kwestii wpisu hipoteki przymusowej w dziale IV księgi wieczystej nr [...] dokonanej orzeczeniem Referendarza Sadowego Sądu Rejonowego Wydział ksiąg Wieczystych z dnia 18 grudnia 2013r. [...]. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2014r. podtrzymał wniosek o oddalenie skargi i wskazał, że wniosek strony skarżącej o zawieszenie postepowania sądowego jest nieuzasadniony. 9. Sąd na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014r. oddalił wniosek Skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego uznając, iż nie zachodzi w niniejszej sprawie przesłanka określona w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 10.1. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem). Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. 10.2. Kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 stycznia 2012 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2013 r. w sprawie zarzutów zgłoszonych na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 sierpnia 2013r. nr [...] Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie uznania zarzutów za bezzasadne wniesione w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] - nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 33 u.p.e.a., podstawą prawną zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie przyczyny enumeratywnie wymienione w tym przepisie, tj. : 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 w/w ustawy, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ww. ustawy, 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy. Uregulowana w art. 33 i nast. u.p.e.a. instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także weryfikację samego tytułu wykonawczego (zapisów zawartych w jego treści). Rzeczą organu egzekucyjnego jest w każdym przypadku zweryfikowanie podanych przez zobowiązanego podstaw prawnych zarzutów, tj. przypisanie okoliczności podniesionych przez zobowiązanego do odpowiednich zarzutów enumeratywnie wymienionych w powyższym przepisie. W niniejszej sprawie Skarżąca wniosła zarzuty określone w art. 33 pkt 1 2,6,7 i 10 u.p.e.a. Uzasadniając zarzut nieistnienia obowiązku ( art. 33 pkt 1 u.p.e.a. ) wynikającego z tytułu wykonawczego nr [...] wskazała, iż w momencie wszczęcia egzekucji brak było w obrocie prawnym deklaracji i decyzji, które mogłyby stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Powyższe stanowisko jest bezzasadne, bowiem jak wynika z akt sprawy podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 21 sierpnia 2013r. nr [...] była złożona przez Skarżącą w dniu 11 lipca 2013r. w Urzędzie Skarbowym deklaracja PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w związku ze zbyciem przez Skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z wykazaną kwotą do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 6 628,00 zł. Należy wskazać, że doręczenie Skarżącej odpisu niniejszego tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego nastąpiło w dniu 9 września 2013 r., po uprzednim doręczeniu upomnienia nr [...] w dniu 19 lipca 2013r. Natomiast Skarżąca złożyła korektę ww. deklaracji w dniu 11 września 2013 r., - ( data stempla pocztowego ), która wpłynęła do Urzędu Skarbowego – 13 września 2013 r. Zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W niniejszej sprawie zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności- Bankowi A S.A. w dniu 28 sierpnia 2013r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że korekta deklaracji została złożona po wystawieniu tytułu wykonawczego oraz po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Natomiast skorygowanie deklaracji, w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy stanowi jedynie podstawę do aktualizacji tytułu wykonawczego co też organ egzekucyjny uczynił ( aktualizacja tytułu wykonawczego- karta 19 akt administracyjnych, zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia z dnia 18.09.2013r.- karta 67 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, iż brak było w obrocie prawnym deklaracji podatkowej lub decyzji, które mogłyby stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego w sytuacji gdy w momencie wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego w obrocie prawnym była deklaracja podatkowa Skarżącej z wykazaną w niej kwotą zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 6628,00 zł. Jednocześnie niezasadne jest stanowisko Skarżącej, iż upomnienie, odpisy tytułów wykonawczych i zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym zostały nieskutecznie doręczone tzn. pominięciem pełnomocnika strony, a tym samym skutki związane z korektą deklaracji PIT-23 nastąpiły przed datą wszczęcia egzekucji. Przede wszystkim wskazać należy, że dopiero od momentu skutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny ma do czynienia ze stroną, której uprawnienia są regulowane tak w art. 10 § 1, jak i art. 32 oraz art. 40 k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2075/09 ( publ. w bazie LEX nr 1081299 ) stwierdził, że dopiero skuteczne wszczęcie egzekucji umożliwia ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika zgodnie z art. 33 § 2 i 3 k.p.a. Na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji nie jest to w ogóle możliwe. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając prezentowany powyżej pogląd NSA stwierdza, że przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego zobowiązany nie może być uznany za jego stronę, a tym samym nie jest możliwe, aby mógł działać przez pełnomocnika. Powyższe oznacza, że organ nie mógł doręczać dokumentów, których doręczenie jest równoznaczne ze wszczęciem postępowania, pełnomocnikowi strony skarżącej - zobowiązanego, który status strony uzyskał dopiero z chwilą doręczenia tych dokumentów. Tym samym złożone w organie podatkowym w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi pełnomocnictwo z dnia 15 lipca 2013r. uprawniające m.in. do reprezentowania strony we wszelkich postępowaniach egzekucyjnych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 28 lutego 2008r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie skutkowało obowiązkiem organu doręczenia tytułu wykonawczego pełnomocnikowi skoro zostało złożone przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 26 § 5, art. 32 u.p.e.a. O wszczęciu egzekucji administracyjnej i stosowaniu środków przymusu przez organ egzekucyjny, zobowiązany powinien być więc informowany bezpośrednio przez ten organ, a nie przez pełnomocnika lub inną wskazaną przez niego osobę. Z tych wszystkich względów wysłanie tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, celem jego doręczenia, powinno nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego, a nie pełnomocnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1/11 dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie tytuł wykonawczy został wystawiony w oparciu o złożoną deklarację podatkową PIT- 23, w której Skarżąca wykazała zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 6628,00 zł., a następnie wszczęto postępowanie egzekucyjne doręczając dłużnikowi zajętej wierzytelności tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Skuteczne doręczenie Skarżącej tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też organy prawidłowo uznały, iż na dzień wystawienia tytułu wykonawczego obowiązek nim objęty istniał i był wymagalny, a tym samym niezasadne były zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku ( art. 33 pkt 1 u.p.e.a. ) jak i brak wymagalności obowiązku ze względu na brak deklaracji podatkowej lub decyzji podatkowej z których wynikałaby wysokość tego obowiązku ( art. 33 pkt 2 u.p.e.a. ). W rezultacie bezzasadny jest również zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej ( art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), bowiem wbrew twierdzeniu strony skarżącej egzekucja została wszczęta i prowadzona w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie złożonej deklaracji podatkowej PIT-23, a tym samym egzekucja zaległych należności wynikających z deklaracji była dopuszczalna. Natomiast fakt wystawienia dwóch tytułów wykonawczych tj. jeden dotyczący kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 6628,00 zł ( tytuł wykonawczy nr [...] ) wraz z odsetkami od powyższej zaległości podatkowej, z zaznaczonym okresem przerwy w naliczaniu odsetek od 14.03.2008r. do 28.02.2010r. natomiast drugi tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący należności z tytułu odsetek w wysokości 794 zł. za okres od 14 marca 2008 do 28 lutego 2010r. tj. naliczonych od 14 dnia dokonania zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, do dnia w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 28 ust.3 pkt 1 u.p.d.o.f. ) nie oznacza wbrew twierdzeniu strony skarżącej, iż egzekucja jest niedopuszczalna. Zdaniem Sądu wskazane jest aby należności, wynikające z tego samego obowiązku zawarte były w jednym tytule wykonawczym, jednakże skoro wystawione tytuły wykonawcze nie dotyczą tych samych należności ( naliczone odsetki w tytułach dotyczą różnych okresów ) to wystawienie jak w niniejszej sprawie odrębnych tytułów wykonawczych obejmujących zaległość podatkową wraz z odsetkami oraz odsetki naliczone za okres od 14 marca 2008 do 28 lutego 2010r. nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania . Również wbrew twierdzeniu strony w niniejszej sprawie prawidłowo zostało doręczone Skarżącej w dniu 19 lipca 2013r upomnienie ( karta 14 akt ). W upomnieniu prawidłowo wskazano kwotę należności głównej w wysokości 6.628,00 zł. oraz należności z tytułu odsetek w wysokości 794 zł. za okres od 14.03.2008r. do 28.02.2010r. tj. naliczonych od 14 dnia dokonania zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, do dnia w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych . Pomimo, iż w upomnieniu nie wskazano, iż odsetki liczone są według dwóch stawek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych oraz odsetek liczonych według pełnej stawki to jednak datą, od której naliczone zostały odsetki jest dzień 14 marca 2008r. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 33 pkt 7 u.p.e.a. Zdaniem Sądu tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone 27 § 1 u.p.e.a., a wskazanie w tytule, jako rodzaj należności ,,zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł" zamiast odpłatnego zbycie nieruchomości nie stanowi naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tytule wykonawczym prawidłowo wskazano kwotę należności głównej oraz odsetek, a także datę doręczenia upomnienia. Jak już wyżej zostało wskazane wystawienie dwóch tytułów nie stanowiło naruszenia przepisów postepowania ze względu na to, iż obejmują one różne należności. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 pkt 1, 2, 6, 7 i 10 u.p.e.a. W ocenie sądu wbrew twierdzeniu skargi zarówno zaskarżone postanowienie jak i postanowienie organu pierwszej instancji spełniają wymogi zawarte w art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w tym zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast podniesione w skardze kwestie związane z brakiem postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2013r. oraz z wpisem hipoteki przymusowej wykraczają poza granice niniejszej sprawy, a tym samym w świetle powołanego art. 134 p.p.s.a. ocena argumentacji w tym zakresie zawartej w skardze jest bezprzedmiotowa. 10.3. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.