I SA/Gd 277/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 10 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 17 października 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US z dnia 24 lutego 2017 r. w części określającej M.K. z tytułu podatku od towarów i usług: za I kwartał 2012 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.658 zł, za II kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 86.039,00 zł, za III kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 104.896,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 24 lutego 2017 r. Naczelnik US określił panu M.K. w podatku od towarów i usług: za I kwartał 2012 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.658 zł, za II kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 86.039,00 zł, za III kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 104.896,00 zł, za IV kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 192.938,00 zł. Postanowieniem z dnia 17 października 2017 r. Naczelnik US, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej O.p., nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji w części dotyczącej rozliczenia za I, II i III kwartał 2012 r. Pan M.K. (dalej: strona, skarżący) wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzucił, że postanowienie Naczelnika US zostało doręczone za pośrednictwem operatora pocztowego, wbrew dyspozycji art. 144 § 5 O.p. Zarzucił też, że postanowienie to nie zawiera wskazania w podstawie prawnej art. 216 O.p., a nadto, że nie zostało ono podpisane (zawiera jedynie parafkę, która podpisem nie jest). Skutkuje to nieważnością zaskarżonego postanowienia. Końcowo skarżący podniósł, że częściowe nadawanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest dopuszczalne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie zaś z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją w odniesieniu do kwartałów I, II i III 2012 r. przedawnia się z końcem 2017 r. Zachodziła zatem podstawa do nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Za bezzasadne uznał organ zarzuty odwołania. Wyjaśnił, że art. 216 O.p. nie stanowił podstawy prawnej wydania zaskarżonego postanowienia. Nie zgodził się również z zarzutem strony, że zaskarżone postanowienie nie zawiera podpisu a jedynie nieczytelny znak graficzny. Ponadto podpis osoby upoważnionej został uzupełniony pieczątką składającego podpis, z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego, co pozwala w pełni na identyfikację osoby składającej podpis. Za chybioną uznano też argumentację zmierzającą do podważenia legalności zaskarżonego postanowienia z tego względu, że rygor natychmiastowej wykonalności nadany został decyzji nieostatecznej jedynie w części. Zdaniem bowiem organu odwoławczego, przepis art. 239b O.p. nie wyklucza takiego rozstrzygnięcia pod warunkiem, że decyzja nieostateczna posiada takie "części". Tak było w niniejszej sprawie, bowiem decyzja nieostateczna Naczelnika US obejmowała klika okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, z których każdy stanowił odrębną sprawę podatkową. W kwestii doręczenia pełnomocnikowi strony przesyłki zawierającej zaskarżone postanowienie za pośrednictwem operatora pocztowego, organ odwoławczy wskazując na treść przepisów art. 144 § 3, art. 145 § 2 i art. 218 O.p. stwierdził, że ustawodawca przyjął dwa równoważne sposoby doręczenia stronie postanowienia organu: w formie papierowej i w formie dokumentu elektronicznego. Z powyższych przepisów nie wynika norma prawna przewidująca bezskuteczność doręczenia postanowienia w formie papierowej w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, który jest doradcą podatkowym. Ponadto dostarczenie postanowienia pełnomocnikowi strony, będącemu doradcą podatkowym, pozostało bez szkody dla prawa strony do skorzystania z przysługującego środka zaskarżenia, gdyż po uprzednim otrzymaniu postanowienia w formie papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego, strona w przewidzianym prawem terminie złożyła zażalenie na przedmiotowe postanowienie. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący M.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości wraz z postanowieniem je poprzedzającym i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 125, art. 217, art. 239b, art. 144 § 5 O.p. oraz art. 7, art. 42 i art. 95 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podniesiono argumenty analogiczne jak w zażaleniu. Zakwestionowano też wyrażony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pogląd, że art. 218 O.p. modyfikuje wynikający z art. 144 § 5 O.p. nakaz doręczania pism pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym w formie elektronicznej bądź w siedzibie organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem kwestionowane postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przede wszystkim bezzasadne są zarzuty sprowadzające się do zakwestionowania prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W ocenie Sądu, doręczenie przez organ pierwszej instancji tego postanowienia za pośrednictwem operatora pocztowego zamiast w formie elektronicznej, stanowi wprawdzie naruszenie art. 144 § 5 O.p., który stanowi cyt. "Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego" – niemniej jednak powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369), zwanej dalej p.p.s.a. Przepis ten stanowi bowiem, że skutek w postaci uchylenia przez sąd decyzji lub postanowienia może mieć wyłącznie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w sprawie niniejszej skarżący nie został pozbawiony możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego mu prawa do obrony zajętego stanowiska, czemu dał wyraz w złożonym zażaleniu, po otrzymaniu przez pełnomocnika postanowienia w formie tradycyjnej - drogą papierową za pośrednictwem operatora pocztowego. Podkreślić należy, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy przepis art. 144 § 5 O.p,. przewiduje obowiązek dokonywania doręczeń wymienionym w nim podmiotom w formie elektronicznej i jednocześnie gdy organ nie wykazuje istnienia problemów technicznych uniemożliwiających doręczenia pisma w taki sposób (art. 144 § 3 O.p.). Przepis art. 144 § 5 O.p. nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, ani nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wskazuje się, że doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np. wyroki NSA: z 14.06.2016 r. II FSK 3608/15; z dnia 12.10.2017 r. II FSK 2449/15, z 15.11.2017 r., II FSK 2855/15, dostępne w CBOSA orzeczenia. nsa.gov.pl). Jakkolwiek pogląd ten wyrażony został na tle art. 144a § 1 O.p., który nakłada na organ obowiązek doręczania stronie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej w przypadku wyrażenia takiej woli przez stronę, można go odpowiednio odnieść także do sytuacji naruszenia przez organ obowiązku doręczenia pisma w formie elektronicznej wynikającego z art. 144 § 5 O.p. Wbrew zarzutom skargi uznać też należy, że postanowienie organu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi wynikające z art. 217 O.p., w tym zawiera powołanie podstawy prawnej (art. 217 § 1 pkt 4) oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (art. 217 § 1 pkt 7 O.p.). W podstawie prawnej postanowienia prawidłowo wskazano m.in. art. 239b § 3 O.p., który stanowi że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. To ten właśnie przepis zawiera kompetencję do orzekania w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w formie postanowienia, a nie art. 216 O.p., którego pominięcie w podstawie prawnej skarżący zarzuca. Postanowienie organu I instancji zostało także prawidłowo podpisane i opatrzone pieczęcią wskazującą na imię i nazwisko osoby upoważnionej, oraz jej stanowisko służbowe. Przepis nie zawiera warunku, aby podpis był czytelny. Ważne jest, aby obok własnoręcznego podpisu podane zostały imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej. Wszystkie te warunki zostały spełnione. Powołany przez skarżącego wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1927/13 dotyczył innego przepisu prawnego, aniżeli art. 217 O.p., a fragment tego wyroku zacytowany został w skardze wybiórczo. Pełne zdanie użyte w uzasadnieniu tego wyroku brzmiało "Podpis nie jest parafą, wobec tego nie można przyjąć, że złożenie parafy (mniej lub bardziej czytelnej), z odciskiem pieczęci, zastępuje podpis, o którym mowa w tej jednostce redakcyjnej.". Tą zaś jednostką redakcyjną był przepis art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.), który wymagał "czytelnego podpisu". Tymczasem w art. 217 § 1 pkt 7 O.p. mowa jest o "podpisie" osoby upoważnionej, bez dodatkowego wymogu jego czytelności. Spełnienie warunku identyfikacji osoby podpisującej w sytuacji nieczytelności podpisu zapewnia wskazany jednocześnie w przepisie wymóg podania imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Wreszcie zgodzić należy się z organem odwoławczym, że ani art. 239b § 1 pkt 4 O.p., ani żaden inny przepis prawa, nie stoi na przeszkodzie, aby nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności w części, pod warunkiem, że część ta zostanie jednoznacznie określona. Skarżący również takiej podstawy prawnej nie wskazuje. Decyzja nieostateczna Naczelnika US obejmowała kilka odrębnych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, z których każdy w istocie może stanowić osobną sprawę podatkową. Skoro przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności związana z upływem okresu przedawnienia (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.) ziściła się wobec zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za niektóre tylko okresy rozliczeniowe objęte decyzją, prawidłowo organ nadał ów rygor decyzji nieostatecznej tylko w części dotyczącej tych zobowiązań. W skardze nie zawarto żadnych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Kontrolując sprawę i w tym zakresie Sąd nie stwierdził nieprawidłowości. Organy podatkowe przyjmując, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia 24 lutego 2017 r., od której wniesione zostało odwołanie, miały na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, tj. 31 grudnia 2017r. Takie stanowisko należy uznać za prawidłowe zważywszy, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 9 września 2008 r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2009 r., druk sejmowy nr 951, Sejm VI Kadencji). Także w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 21 października 2011r., sygn. akt I FSK 1650/10, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12, CBOSA) Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.