II FSK 2855/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O[...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 236/15 w sprawie ze skargi O[...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADANIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 236/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. [...] S.A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 9 grudnia 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 23 października 2014 r. Wójt Gminy P., na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z dnia 23 października 2014 r., określającej O.[...] S.A. w W. wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 14.095,00 zł. Wójt stwierdził, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. na dzień wydania postanowienia jest krótszy niż 3 miesiące. Ponadto, z dokumentacji księgowej oraz akt wymiarowych wynika, iż podatnik wyzbywa się majątku (faktura VAT z 31 stycznia 2009 r. dot. sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej (budowli sieciowych) opiewająca na wartość brutto 6.048.501.980,98 złotych). Powyższe okoliczności uprawdopodabniają zdaniem organu I instancji, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Suwałkach, utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Kolegium w pełni podzieliło stanowisko organu I instancji w zakresie w jakim uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej nie zostanie wykonane. Uznało, że wniosek taki wynika ponadto z przebiegu dotychczasowego postępowania, a w szczególności utrudniania postępowania dowodowego przez samego podatnika i braku z jego strony woli do ustalenia przez cały okres postępowania tzw. prawdy obiektywnej, dotyczącej wartości budowli. Świadczą o powyższym, wielokrotne wezwania organu do skorygowania deklaracji podatkowej za 2009 r. w sprawie podatku od nieruchomości i brak reakcji podatnika na te wezwania, nie przedstawianie właściwej ewidencji środków trwałych, tj. precyzującej określone budowle na obszarze danej gminy, w tym przypadku na terenie gminy P. Przekazany, nie tylko w przypadku gminy P., nośnik danych na płycie CD, który rzekomo miał służyć organowi podatkowemu jako dowód stanowiący ewidencję środków trwałych, nie nadawał się do tego celu, bowiem jak zauważył organ I instancji, zapis na tym nośniku w formacie PDF o niskiej rozdzielności z czcionką około 2-3 punktów był niemożliwy do odczytania. Aby można było dokonać konwersji PDF do formatów nadających się do edycji programami typu OCR (optycznego rozpoznania tekstu), źródłowe materiały muszą być dobrej jakości, tzn. rozdzielność 300 dpi i wielkość czcionki około 10 punktów. Obróbka otrzymanego materiału kończy się co najwyżej rozpoznaniem jako zdjęcie, czyli materiałem nie nadającym się do przetworzenia, np. do formatu Excel, co pozwoliłoby wykonać ewentualnie obliczenia z otrzymanych danych. Kolegium nie uznało także podniesionego przez stronę zarzutu niedoręczenia zaskarżonego postanowienia, bowiem organ podatkowy informował szczegółowo w postanowieniu z dnia 25 września 2014 r. o zasadach doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do których podatnik nie zastosował się. Nie wskazał skrzynki podawczej na platformie ePUAP, zatem niemożliwe było doręczenie pism w sposób wskazany we wniosku podatnika z dnia 14 lipca 2014 r. Zdaniem organu II instancji, dodatkowym argumentem za podjętym rozstrzygnięciem stoi fakt wyzbycia się majątku na podstawie umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. na rzecz spółki TP Invest. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę na wskazane rozstrzygnięcie wyrokiem z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 236/15, podzielił stanowisko organów, że w niniejszej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to jest: -w momencie orzekania przez organ I instancji do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące); -czynności podejmowane przez Spółkę w trakcie toczącego się postępowania uzasadniają tezę, że ich celem było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego; Także fakt złożenia odwołania od decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności wskazuje na to, że strona nie wpłaci dobrowolnie zaległości podatkowej przed upływem terminu przedawnienia. Działania te prowadziły do przedłużenia postępowania, co miało znaczenie w kontekście zbliżającego się upływu terminu przedawnienia. Zasadnie zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy przyjęły, że prawdopodobne jest, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tym samym, za niezasadne sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. W jego ocenie uzasadnienie faktyczne postanowień organów zawiera w wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Również podniesiony w skardze zarzut braku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na przesłanie go w formie papierowej, pomimo jednoznacznego żądania doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (pismo z 14 lipca 2014 r.) w ocenie sądu jest niezasadny. Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka wystąpiła z wnioskiem o doręczanie jej korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej i nie wskazała organowi podatkowemu skrzynki podawczej na platformie ePUAP, zatem zasadnie organ uznał brak możliwości doręczania pism w sposób wskazany we wniosku. Organ w postanowieniu z dnia 25 września 2014 r. informował szczegółowo o zasadach doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do której jednak podatnik się nie zastosował, bowiem nie wskazał organowi podatkowemu skrytki użytkownika na platformie ePUAP, zatem prawidłowo organ ocenił, że nie było możliwe doręczanie pism w sposób wskazany we wniosku. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że doręczenie przez organ I instancji za pośrednictwem operatora pocztowego postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo złożenia przez skarżącą Spółkę wniosku o doręczanie jej korespondencji w drodze elektronicznej, nie stanowi naruszenia art. 144a § 1 pkt 2 O.p. O. [...] S.A. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając wydanemu orzeczeniu naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 144a § 1 i art. 152a § 1-6 oraz w związku art. 239 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy P., które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 O.p, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy P. nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; 2. prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Wójta Gminy P. rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania wskazane w art.182 § 2 p.p.s.a., które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu, a które w analizowanym postępowaniu nie wystąpiły. Skarga nie jest zasadna albowiem nie zostały naruszone wskazane w niej przepisy postępowania ani prawa materialnego. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art.151 p.p.s.a. w związku z twierdzeniem kasatora, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 23.10.2014 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z dnia 23 października 2014 r., określającej skarżącej Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r., nie weszło do obrotu prawnego, z uwagi na przesłanie go w formie papierowej, zamiast za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o co Spółka wnosiła. Konsekwencją powyższego powinno być w ocenie Spółki uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia, a nie oddalenie skargi. Podkreślić tu należy, że zgodnie z art.144a §1 pkt.2 O.p. Spółka wniosła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazała organowi podatkowemu adres elektroniczny. W niniejszej sprawie ocenie podlega, czy mimo wystąpienia przez stronę z wnioskiem o doręczenie jej pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazania organowi podatkowemu adresu elektronicznego, skuteczne było doręczenie postanowienia Wójta z dnia 23.10.2014 r. w formie papierowej. W Ordynacji podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "adres elektroniczny". Dlatego też, zgodnie z zasadą wykładni zewnętrznej systemowej, należy sięgnąć do definicji przewidzianej w ustawie z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1422). Zgodnie z art. 2 pkt 5 tej ustawy środkami komunikacji elektronicznej są rozwiązania techniczne, w tym urządzenia teleinformatyczne i współpracujące z nimi narzędzia programowe, umożliwiające indywidualne porozumiewanie się na odległość przy wykorzystaniu transmisji danych między systemami teleinformatycznymi, a w szczególności pocztę elektroniczną. W komentarzach do wskazanej ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną zwraca się uwagę, że ustawodawca przyjmuje szeroką definicję adresu elektronicznego, gdyż pod tym określeniem należy rozumieć na przykład: adresy e-mail, adresy stron internetowych, adres IP komputera, numer telefonu komórkowego, przy czym w samym pojęciu "adresu elektronicznego" mieści się zarówno ich zapis numeryczny, jak zapis słowny (np M. Świerczyński (w:) J. Gołaczyński (red.), K. Kowali-Bańczyk, A. Majchrowska, M. Świerczyński, Ustawa świadczeniu usług drogą elektroniczną. Komentarz Lex, 9 styczeń 2009). W związku z powyższym należy przyjąć, że pod pojęciem "adresu elektronicznego" należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez stronę adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Skarżąca Spółka nie musiała zatem wskazywać adresu konta na platformie ePUAP, gdyż nie została przez ustawodawcę zobowiązana do posiadania takiego adresu. Nie można więc podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zgodnie z informacją zawartą w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia 25 września 2014 r. Spółka zobowiązana była do wskazania organowi podatkowemu skrytki użytkownika na platformie ePUAP, a skoro tego nie uczyniła, nie było możliwe doręczanie jej pism drogą elektroniczną. Przepisy o doręczaniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby adresat pisma wskazał konto na ePUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym. Wskazanie takiego konta nie jest więc warunkiem doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przypomnieć należy, że ustawa z dnia 10 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 183) wprowadziła nowe brzmienie art. 152a O.p. Przepis ten reguluje zasadnicze kwestie doręczania pisma w formie dokumentu elektronicznego. Wprowadza doręczenie oparte na zasadzie swoistego awiza. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania. Zgodnie z § 1 tego artykułu w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może obrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. Z powyższego wynika, że doręczanie pisma następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informacje o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny przychodzi zatem jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. Konieczne w tym celu jest podpisanie urzędowego poświadczenia doręczenia. Można to uczynić na dwa sposoby: z użyciem bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Brak adresu skrzynki na platformie ePUAP, co należy wyraźnie zaakcentować, nie uniemożliwia zapoznania się z treścią dokumentu (np wyrok NSA z 18.05.2017 r. II FSK 455/17 dostępny w CBOSA orzeczenia. nsa.gov.pl). Jednakże Sąd pierwszej instancji, mimo wadliwego uzasadnienia prawidłowo uznał, że doręczenie w formie papierowej postanowienia Wójta z dnia 23.10.2014 r., a nie w formie elektronicznej, było doręczeniem skutecznym i skargę oddalił. Niestwierdzenie przez Sąd uchybienia art.144a §1pkt.2 O.p. nie miało bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie stanowiło takiego naruszenia przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Spółka nie została pozbawiona możliwości realizowania prawa do obrony i w istocie prawo to zrealizowała wnosząc zażalenie na postanowienie doręczone jej za pośrednictwem operatora pocztowego. Na tle stanu prawnego adekwatnego dla niniejszej sprawy w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 144a § 1 O.p. (odpowiednio art. 39¹ § 1 k.p.a.) określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np. wyroki NSA: z 14.06.2016 r. II FSK 3608/15; z dnia 12.10.2017 r. II FSK 2449/15 dostępne w CBOSA orzeczenia. nsa.gov.pl). Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. Na naruszenie tego przepisu wskazano zarówno w zarzucie naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Jednak istota sporu w tym zakresie sprowadza się do tego, czy w sprawie zaistniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie zaś do postanowień art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Z cytowanych przepisów wynika, że organ podatkowy nadaje rygor natychmiastowej wykonalności, jeśli zachodzi jedna z przesłanek określonych w punkcie od 1 do 4 art. 239b § 1 O.p. i gdy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Poza sporem jest to , że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie spełniona została również ta druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Obie te przesłanki należy rozważać we wzajemnym powiązaniu. Wobec tego, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przedstawionej w art. 239 § 2 O.p. polega na wykazaniu, że do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, w którym nie nastąpi wykonanie zobowiązania. Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Wskazał, że skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w jego decyzji z dnia 23 października 2014 r. upływał z końcem 2014 r., to jest bardzo prawdopodobne, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, bowiem w tym okresie min. z uwagi na postawę samej strony w postępowaniu nie zostanie wydana decyzja ostateczna. Należy wskazać, że ustawodawca w art. 239b § 2 O.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobnić" stanowi, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w tym przepisie, za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że taka argumentacja została przez organ podatkowy przedstawiona. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie miała zamiaru dobrowolnego zapłacenia podatku zanim decyzja w tym przedmiocie stanie się ostateczna, o czym świadczy jej postawa w prowadzonym postępowaniu, w toku którego nie stosowała się do wezwań organu i nie przedstawiała dowodów na poparcie swoich twierdzeń co zmierzało do przedłużenia postępowania. Te okoliczności, a także złożenie odwołania, w konsekwencji mogły doprowadzić do przedawnienia się zobowiązania podatkowego skoro do upływu terminu przedawnienia pozostały niecałe 3 miesiące. Reasumując, należy stwierdzić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Nie mają żadnego znaczenia w takiej sytuacji okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika i jego zasobów finansowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 O.p polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego na okoliczności wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. należy zwrócić uwagę, że wymóg uprawdopodobnienia nie może być utożsamiany z udowodnieniem danej przesłanki. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności zgodnie z przepisami Rozdziału 11 Działu III Ordynacji podatkowej. Samo uprawdopodobnienie sprowadza się zatem do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do jego uchylenia w zw. z naruszeniem przez organ art.217 § 2 w zw. z art.219 O.p. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela (por. min wyroki: z dnia 12 lipca 2017 r. II FSK 1715/15; z dnia 17.05.2017 r. II FSK 1491/15; z dnia 12.10.2017 r. II FSK 2449/5). Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.