I SA/Gd 28/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 listopada 2024 r. nr 2201-IOD-2.611.2.2024.8 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. 6Sygn. akt I SA/Gd 28/25 Uzasadnienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) decyzją z 26 listopada 2024 r. działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 249 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora z 27 sierpnia 2024 r. odmawiającej W.W. (dalej: Skarżący) wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim (dalej: Naczelnik) z 5 sierpnia 2016 r. wydanej w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osiągniętego dochodu w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przypomniał, że Naczelnik decyzją z 5 sierpnia 2016 r. określił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osiągniętego dochodu w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości. Decyzja ta została uznana za doręczoną 23 sierpnia 2016 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i stała się ostateczna z upływem 6 września 2016 r. Pismem z 3 października 2016 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Dyrektor postanowieniem z 28 października 2016 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz postanowieniem z tego samego dnia stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej.   Prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora znalazła potwierdzenie w zapadłych w sprawie wyrokach, tj.: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1529/19 z 23 października 2019 r. oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 555/20 z 2 września 2020 r. oddalających skargi Skarżącego. Pismem z 4 sierpnia 2021 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika z 5 sierpnia 2016 r. Dyrektor decyzją z 21 grudnia 2023 r odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 27 maja 2024 r. Sądowi wiadome jest z urzędu, że skarga na decyzję Dyrektora z 27 maja 2024 r. została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sadui Administracyjnego w Gdańsku z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 565/25. Skarżący pismem z 2 lipca 2024 r. złożył kolejny wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z 5 sierpnia 2016 r. jako wydanej bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z 27 sierpnia 2024 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji ostatecznej z 5 sierpnia 2016 r. z uwagi na to, że wniesienie tego wniosku nastąpiło po upływie 5 lat od dnia jej doręczenia. Nie zgadzając się z tak dokonanym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł odwołanie, w którym podkreślił zasadność wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 5 sierpnia 2016 r. Dyrektor po rozpatrzeniu odwołania w trybie art. 233 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, mając na względzie ustalony w tej sprawie stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny, stwierdził, że należy mieć na uwadze treść art. 128 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a także w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przywołując wyrok z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1918/21, organ przypomniał, że termin, o którym mowa w tym przepisie, jest terminem prawa materialnego, a jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Jest to termin zawity, który nie podlega przywróceniu. Zatem organ uznał, że termin, w którym podatnik może wystąpić z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji liczony jest od dnia doręczenia ostatecznego rozstrzygnięcia i wynosi 5 lat. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że podstawową kwestią dla rozpatrzenia, czy Dyrektor może prowadzić postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jest ustalenie daty doręczenia decyzji ostatecznej oraz daty złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Wskazano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że decyzja Naczelnika z 5 sierpnia 2016 r. została uznana za doręczoną - w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej – 23 sierpnia 2016 r. Skoro zatem decyzja (ostateczna w administracyjnym toku instancji) Naczelnika z 5 sierpnia 2015 r. została uznana za doręczoną 23 sierpnia 2016 r., to wskazany w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin, w którym skarżąca mogła wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności upływał 23 sierpnia 2021 r. Zatem w ocenie organu odwoławczego, wniosek z 2 lipca 2024 r. o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony po upływie 5-cio letniego terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismem procesowym z 7 kwietnia 2025 r., zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 249 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez błędne przyjęcie, że upłynął pięcioletni termin do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, mimo że brak było podstaw do jednoznacznego ustalenia daty jej skutecznego doręczenia Skarżącemu; 2. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, w tym w zakresie doręczenia decyzji z dnia 5 sierpnia 2016 r., co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych; 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażające się w bezkrytycznym przyjęciu doręczenia decyzji wyłącznie na podstawie fikcji doręczenia z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, bez wnikliwej analizy wskazywanych przez Skarżącego okoliczności mogących podważać skuteczność tego doręczenia oraz bez należytego uwzględnienia jego wyjaśnień i argumentów w toku postępowania. W oparciu o podniesione zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji. Dyrektor w odpowiedzi na skargę oraz w odpowiedzi na pismo procesowe wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.- dalej: p.p.s.a.), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Badając prawidłowość zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów, Sąd nie stwierdził, by została ona podjęta z naruszeniem przepisów prawa. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Na wstępie niniejszych rozważań, należy wyjaśnić, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji, stanowiącym odstępstwo od określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji. Stwierdzenie ich nieważności może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w rozdziale 18 Działu IV O.p.. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Należy podkreślić, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji, jako tryb nadzwyczajny, może być uruchomiony tylko w sytuacji, gdy istnieje już decyzja ostateczna i obejmuje jedynie ustalenie, czy zachodzą lub nie, wyszczególnione w art. 247 § 1 Op. wady tej decyzji. Zatem celem tego postępowania jest ustalenie, czy decyzja ta nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w powyższym przepisie. Aby jednak decyzję ostateczną poddać takiej ocenie, niezbędne jest zbadanie sprawy pod kątem ewentualnego wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki obligującej organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przesłanki te zostały przykładowo wymienione w art. 249 § 1 O.p., o czym świadczy użyty, w tym przepisie zwrot "w szczególności" (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 listopada, sygn. akt I SA/Po 211/18; wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 583/18). W art. 249 § 1 pkt 1 O.p. ustawodawca jako przesłankę wspomnianej odmowy wskazał wniesienie żądania stwierdzenia nieważności po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Pięcioletni termin, o którym mowa powyżej jest terminem prawa materialnego, a zatem terminem zawitym, którego upływ skutkuje wygaśnięciem uprawnienia do żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (por. wyrok: NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 905/17). Jest to termin, który nie podlega przywróceniu. Nie można zatem skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Organ podatkowy zobligowany jest wtedy do wydania formalnego orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania, przy czym orzeczenie to musi mieć formę decyzji. W konsekwencji w takiej sytuacji, zarzuty związane z wadliwością decyzji ostatecznej nie mogą zostać merytorycznie rozpatrzone. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty, mające przemawiać za istnieniem podstaw do stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej nie mogą przesądzać o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że zapadłe na tym etapie rozstrzygnięcie ma wyłącznie charakter procesowy, czyli ze względu na przeszkody formalne, organ nie mógł dokonać merytorycznej analizy podnoszonych przez skarżącą zarzutów. Działanie organów w tym zakresie Sąd uznał za prawidłowe. Organ podatkowy, sprawdzając wniosek pod względem formalnym, w pierwszej kolejności bada, czy zachodzą przesłanki negatywne, a te - wymienione expressis verbis - w art. 249 § 1 pkt 1 i 2 O.p. powodują, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być wszczęte. Organ podatkowy wydaje więc decyzję o odmowie wszczęcia postępowania, nie przechodząc do merytorycznej fazy rozpoznania wniosku. Podstawą wydania tej decyzji jest art. 249 § 1 O.p., a rozstrzygnięcie zapadłe na tym etapie ma wyłącznie charakter formalny - procesowy, tzn. że nie jest przeprowadzana analiza merytoryczna czy rzeczywiście decyzja, stwierdzenia nieważności której domaga się podatnik, jest obarczona zarzucanymi jej wadami i nieprawidłościami. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo uznały, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony po upływie 5 lat od dnia doręczenia tej decyzji. Należy mieć na uwadze, że organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że decyzja Naczelnika z 5 sierpnia 2016 r. została uznana za doręczoną - w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej – 23 sierpnia 2016r. Sąd ocenę tę podziela, gdyż prawidłowe jest stanowisko, że decyzja określająca Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osiągniętego dochodu w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości weszła do obrotu prawnego 23 sierpnia 2016 r., wobec jej doręczenia w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej i ma przymiot ostateczności. Zostało to potwierdzone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1488/19 i z 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1529/19, od których skargi kasacyjne zostały oddalone wyrokami Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 września 2020 r., sygn. akt odpowiednio: II FSK 554/20 i II FSK 555/20. Powyższe w ocenie Sądu uprawniało organ odwoławczy do stwierdzenia, że wniosek Skarżącego z 2 lipca 2024 r. o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony po upływie pięcioletniego terminu. Zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony. Wobec tego Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem brak jest uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz prowadzenia postęowania. Z akt sprawy wynika, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja organu drugiej instancji oraz jej uzasadnienie zawierają wszystkie wymagane przepisami Ordynacji podatkowej elementy. Wskazano w niej i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też odzwierciedlenie znalazł w niej proces rozumowania organu, wskazanie faktów na jakich opierał się organ, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty uzasadniające przyjęcie takiego, a nie innego stanowiska. W tej sytuacji skarga jako niezasadna na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona