I SA/Gd 281/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr., Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 16 stycznia 2013 r. nr [....] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2012 r., którym dokonano A.D. zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L) za 2011 r., na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., że z akt sprawy wynika, iż w dniu 1 grudnia 2011 r., została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja, którą ustalono A.D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 738.590 zł. W dniu 27 kwietnia 2012 r. A.D. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2011 (PIT-36L), w którym wykazał nadpłatę, skorygowaną w dniu 9 lipca 2012 r. W związku z sytuacją, w której na koncie podatnika A.D. widniała zaległość podatkowa w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. (z terminem płatności 21 grudnia 2011 r.) oraz nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zaliczenia powstałej nadpłaty na zaległości podatkowe podatnika zgodnie z brzmieniem art. 76a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Przy dokonaniu tego zaliczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego odsetki za zwłokę naliczył od dnia terminu płatności, tj. 21 listopada 2011 r., do dnia powstania nadpłaty, tj. 27 kwietnia 2012 r. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 76 ustawy - Ordynacja podatkowa, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53 a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Powyższe przepisy stanowią jednoznacznie, że przy jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty oraz zaległości podatkowej, czynnością organu podatkowego wykonywaną z urzędu jest dokonanie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe podatnika bądź bieżące zobowiązania. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z kolei przepis art. 51 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że podatek niezapłacony w terminie jest zaległością podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę w myśl przepisu art. 53 § 1 ww. ustawy. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Zgodnie zaś z § 2 art. 73 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje m.in. z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Powyższe spowodowało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego - dokonując zaliczenia nadpłaty z dnia 27 kwietnia 2012 r. - wynikającej z zeznania (PIT-36L) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 - na zaległość podatkową podatnika -zastosował również przepisy art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Ponadto zaliczenia nadpłaty dokonuje się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz na poczet odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim na dzień dokonania zaliczenia pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Działając w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, a także odnosząc się w kwestii stwierdzenia pełnomocnika strony zawartego w zażaleniu, tj. dokonania zaliczenia nadpłaty, pomimo że przepisy art. 76 § 1 w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej dopuszczają tylko możliwość zaliczenia nadpłat na poczet podatku określonego w decyzji ostatecznej organ podniósł, że zgodnie z treścią przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej, (który wszedł w życie od 1 stycznia 2009 r.) decyzja nieostateczna, nakładająca na strona obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu treść przywołanego wyżej przepisu nie wyklucza możliwości stosowania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczących zaliczenia wpłat, nadpłat, bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Wynikający z art. 239a Ordynacji podatkowej zakaz wykonania decyzji nieostatecznej, (której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności) nie wyklucza ani w żaden sposób nie ogranicza zarachowania przez organ podatkowy z urzędu (w trybie art. 62 § 1 i § 4 w związku z art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej) dokonanej przez podatnika zapłaty lub przysługującej mu nadpłaty, zwrotu podatku na poczet jego zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych - tak też stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 752/11. Ponadto, przepis art. 239a Ordynacji podatkowej nie ogranicza możliwości dobrowolnego regulowania przez podatników należności, wynikających z decyzji nieostatecznych. Przyjęcie innej wykładni tego przepisu pozbawiałoby podatników możliwości spowodowania wygaśnięcia zobowiązania po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym przerwania niekorzystnego dla strony naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 688/10 - wskazując, że w art. 239a Ordynacji podatkowej jest mowa o obowiązku podlegającym wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tym samym zapis "nie podlega wykonaniu" może być rozumiany jedynie jako wykonanie w drodze egzekucji administracyjnej. W wyroku tym Sąd wskazał także, że gdyby ustawodawca chciał uniemożliwić zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji gdy decyzja, z której wynika zobowiązanie podatkowe jest nieostateczna, to wyraziłby to w ramach nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa, wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 239a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia przepisów art. 77 i 78 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, organ zauważył, że stosownie do treści art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei z art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika - nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania. Natomiast stosownie do art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W świetle powyższego, jak również wobec stanu faktycznego zaistniałego w sprawie wskazać należy, że podatnik złożył zeznanie PIT-36L za 2011 r. w dniu 27 kwietnia 2012 r., natomiast w dniu 9 lipca 2012 r. złożył korektę zeznania PIT-36L za 2011 r. Organ pierwszej instancji postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty wydał w dniu 28 września 2012 r. (przekazał do wysłania w dniu 10 października 2012 r.). W niniejszym przypadku nadpłata została z urzędu zaliczona, a nie zwrócona podatnikowi. Zaliczenie natomiast dokonuje się z dniem powstania nadpłaty - stosownie do dyspozycji zawartej w art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji zaliczając nadpłatę z dnia 27 kwietnia 2012 r. w uzasadnieniu zażalonego postanowienia wskazał, że odsetki za zwłokę liczono od dnia terminu płatności, tj. 21 grudnia 2011 r. do dnia powstania nadpłaty, tj. 27 kwietnia 2012 r. - tym samym zastosowanie bądź nie przepisów, na które powołuje się pełnomocnik strony, pozostaje bez wpływu na zarachowanie nadpłaty. Organ podatkowy dysponując jednocześnie nadpłatą podatnika (wynikającą ze złożonego przez podatnika zeznania), przy jednoczesnym posiadaniu informacji o zaległości podatkowej podatnika zobligowany był do dokonania z urzędu zaliczenia tej nadpłaty na poczet jego zaległości podatkowej. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe odzwierciedla jedynie czynności księgowe dokonane w zakresie i na podstawie istniejących w sprawie rozstrzygnięć i dokonanych ustaleń bez możliwości ich zmiany na tym etapie postępowania. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej A.D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego A.D. zarzucił naruszenie art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację i zastosowanie oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację i zastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że wskazane przepisy i wybrane orzecznictwo, przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, mają w ocenie organu odwoławczego wskazywać, że przepisy Rozdziału 16 a ustawy Ordynacja podatkowa nie mają zastosowania przy zaliczaniu nadpłat na poczet nieostatecznych decyzji podatkowych z uwagi na ich wykonywanie w trybie przepisów Ordynacji podatkowej a nie w trybie przepisów egzekucyjnych. W ocenie skarżącego stanowisko obu organów jest błędne, ustawodawca w art. 239 a Ordynacji podatkowej ustanowił zasadę niewykonywania nieostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym z wyłączeniem decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie nie zachodziły i nie zachodzą przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tym bardziej, że organ pierwszej instancji zabezpieczył majątek podatnika ustanawiając zastaw skarbowy i hipotekę. Ustalona w prawie zasada, że przepisy podatkowe podlegają ścisłej wykładni, nie pozwala na zastosowanie metod interpretacyjnych prezentowanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Przywołane przez organy skarbowe w zaskarżonych postanowieniach przepisy art. 76 Ordynacji podatkowej mają na celu doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości bez stosowania przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli do osiągnięcia tego samego celu, któremu w niniejszym bezspornym stanie przeciwstawia się wyraźnie przepis art. 239 a Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy obu instancji dokonały ustalenia zobowiązania podatkowego za 2005 r., przy czym ich ustalenia są kwestionowane przez podatnika tak przed organem pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym w zakresie zasady jak i wysokości, a zatem decyzja podatkowa za 2005 r. nie jest ostateczna. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r. w sprawie II FSK 2675/10 dokonał jednoznacznej oceny akceptowalnych metod i zakresu interpretacji przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej, wskazując, że "wykonanie decyzji należy rozumieć szeroko, jako wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji niekoniecznie o charakterze przymusowym ale również dobrowolnym". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. W stanie faktycznym sprawy, który w zasadzie nie był między stronami sporny, w pierwszej kolejności należy podnieść, że podstawę sporu stanowi treść przepisu art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej "O.p.", który stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepis ten nie stoi na przeszkodzie dokonaniu na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b O.p., zaliczenia (w tym przypadku) nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznej, albowiem nie jest to wykonanie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym (trybie przymusowym), a wynika wprost z przepisów prawa. Z tą argumentacją nie można się zgodzić, albowiem w ocenie Sądu art. 239a O.p., odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Literalne brzmienie ww. przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Stwierdza on wyłącznie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. nadająca się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepisy o postępowaniu egzekucyjnym charakteryzują decyzję, wyznaczają w ten sposób zakres przedmiotowy, do którego omawiana regulacja prawna się odnosi. Wskutek takiego sformułowania art. 239a O.p., dotyczy wyłącznie tych decyzji nieostatecznych, które nakładają obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucyjnym, stanowiąc, że decyzje takie nie podlegają wykonaniu. Sposobu, w jaki wspomniane decyzje nie mogą być wykonane ustawa już expressis verbis nie określa. Potwierdza to także stanowisko doktryny (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa" Komentarz, wydanie 7 LexisNexis, str. 901) jak i w przeważającej większości orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r., II FSK 2675/10, i z dnia 25 października 2012 r., II FSK 1228/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 października 2011 r., l SA/Bd 487/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 366/10, a także WSA we Wrocławiu z 16 sierpnia 2010 r., w sprawie l SA/Wr 422/10, czy WSA w Szczecinie z 9 lipca 2010 r., w sprawie l SA/Sz 241/10). Należy zauważyć, że przepis art. 239a i dalsze przepisy Rozdziału 16a O.p., nie dają podstaw do utożsamienia "wykonania decyzji" z zastosowaniem środków, o jakich mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "wykonanie decyzji", jednak w przekonaniu Sądu należy je rozumieć szerzej, niż realizację obowiązku podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej. Można założyć, że gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić w art. 239a O.p., takie ograniczenie, użyłby sformułowania "nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Jeżeli taka specyfikacja wykonania nie została wprowadzona, brak podstaw, aby wyinterpretowywać jej istnienie. Biorąc z kolei pod uwagę względy wykładni systemowej należy zauważyć, że skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. dobrowolne jej wykonanie przez stronę, o czym mówi art. 239g O.p., to tym bardziej należy do jej kręgu zaliczyć odgórne działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na rzecz zaległości podatkowej. Obecność wspomnianego art. 239g O.p., dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239a cyt. ustawy. Zdaniem Sądu "wykonanie decyzji", o jakim traktuje Rozdział 16a O.p., należy więc rozumieć jako wszelkie działania, mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z orzeczonym w tej decyzji. W tym sensie "wykonanie" będzie dotyczyć także innych, niż zapłata sposobów skutecznej realizacji zobowiązania podatkowego. Jeśli wziąć pod uwagę określone w Ordynacji podatkowej sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, to wówczas można stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno poprzez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług. Za zaaprobowanym przez Sąd rozumieniem art. 239a O.p., przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., nowelizującej Ordynację podatkową, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników (oraz państwo) przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Sąd nie dostrzega żadnych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe efekt. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku. Nie można ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 O.p., w związku z art. 76b O.p., jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej. Jak słusznie zwracał uwagę WSA w Łodzi w powołanym wyżej wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 366/10 takie rozwiązanie równałoby się przyjęciu stanowiska, że zaliczenie zwrotu podatku można dokonać na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji, co w efekcie oznaczałoby akceptację dla obejścia przepisów o wykonaniu decyzji według formuły, że wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna albo taka, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto, wobec wprowadzonej od 1 stycznia 2009 r. zmiany w Ordynacji podatkowej, warunkiem dokonania zaliczenia zwrotu jest poprawne określenie wysokości zaległości. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z innych źródeł za 2005 r., nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż wniesiono od niej skuteczne odwołanie. Konsekwencją tego jest to, że nadal istnieje sytuacja nieustalonego stanu prawnego, czyli braku aktu, który ostatecznie kształtowałyby stan prawny lub wiążąco stwierdzał jego istnienie. Jeśli zatem wziąć pod uwagę cel, jaki stał za zmianą przepisów dotyczących wykonania decyzji, to należy przyjąć, że realizacji podlegają dopiero obowiązki podatkowe w stanie ukształtowanym decyzją ostateczną, nawet wbrew woli podatnika. Przy decyzji nieostatecznej nadal istnieje stan niepewności prawnej, zaś ratio legis zmiany przepisów w zakresie wykonania decyzji była właśnie ochrona podatnika (a w niektórych sytuacjach także Skarbu Państwa) przed skutkami realizacji zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznych, które mogą ulec - i często ulegają - zmianie w wyniku postępowania odwoławczego. Wyłączenie możliwości przymusowego wykonania zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości dokonywania z urzędu - a więc de facto także wbrew woli podatnika - zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzi, zdaniem Sądu, do wypaczenia celu, jaki przyświecał nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej, na rzecz realizacji interesów fiskalnych państwa. Z powyższych względów Sąd uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. Nr 270), orzekł jak w sentencji wyroku. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w wysokości 100 zł, 17 zł tytułem opłaty skarbowej uiszczonej za udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie radcy prawnego - 240 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349).