I SA/Gd 282/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 13 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od IV kwartału 2016 r. do III kwartału 2017 r. oddala skargę. Stan sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku przeprowadził kontrolę podatkową wobec B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 28 maja 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r. oraz za I, II, III kwartał 2017 r. Materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego był podstawą wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzji z dnia 26 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od IV kwartału 2016 r. do III kwartału 2017 r. określającej: od IV kwartału 2016 r. do III kwartału 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał, od II do III kwartału 2017 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", oraz ustalającej za I kwartał 2017 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Od powyższej decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: 1.art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.), w skrócie "O.p.", poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. dowodu z przesłuchania strony skarżącej w zakresie wyjaśnienia kwestii, które nie zostały przez organ podatkowy prawidłowo zweryfikowane i błędnie zrozumiane, skutkiem czego niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, 2.art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 15 ustawy o VAT, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że spółki : U sp. z o.o. sp. k., B1 sp. z o.o. sp. k., U1 sp. z o. o. nie powstały w celu prowadzenia działalności gospodarczej i że nie prowadziły samodzielnie działalności gospodarczej; powyższe nie zostało poparte żadnymi dowodami, a interpretacja stanu faktycznego skupiła się na luźnej i subiektywnej ocenie prowadzących postępowanie, 3. art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy 2006/112, poprzez błędne przyjęcie, że działania spółek : U sp. z o.o. sp. k., B1 sp. z o.o. sp. k., U1 sp. z o.o., były działaniami pozornymi mającymi na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych przez co doszło do naruszenia prawa oraz błędną interpretację przepisów ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że osiągnęły korzyści. Decyzją z dnia 13 grudnia 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych i prawnych podzielić należało ustalenia organu I instancji co do stwierdzenia nadużycia prawa na podstawie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, określenia kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wbrew zarzutom strony, tezy organu podatkowego nie są pozbawione spójności, a dowody nie zostały przedstawione w sposób stronniczy i wybiórczy, ale wyciągnięte wnioski na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego są prawidłowe i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego w kontekście zastosowania zasad logicznego rozumowania. Odmienna ocena materiału dowodowego przez stronę nie uzasadnia przyjęcia, że ustalenia kontrolujących zostały dokonane z naruszeniem jakichkolwiek przepisów. B. sp. z o.o., nie zgadzając się ze stanowiskiem organu II instancji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: 1.art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że działania spółek: U. sp. z o.o. sp.k., B1 sp. z o.o. sp.k., U.1 sp. z o.o. były działaniami pozornymi mającymi na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, w sytuacji gdy nie wskazano jakie korzyści zostały osiągnięte, 2.art. 5 ust. 4 i ust. 5 w zw. z art. 5 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że podmioty : U. sp. z o.o. sp.k., B1sp. z o.o. sp.k., U1 sp. z o.o. nie były podatnikami prowadzącymi działalność pomimo, iż działalność prowadziły osiągając m.in. wyniki finansowe, jednocześnie bezpodstawnie przyjmując jakoby transakcja stanowiła nadużycie prawa nie wskazując konkretnie przepisów oraz sprzeczności z celem, któremu służą te przepisy, więc w tym zakresie decyzja nie spełnia wymogu z art. 210 § 1 pkt 4 O.p.; 3.art. 108 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że spółki: U. sp. z o.o. sp.k, B1 sp. z o.o. sp.k., U1 sp. z o.o. nie są podatnikami VAT a wystawione przez B. sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, 4.art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 188 i art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych (dowolnie ustalając i interpretując stan faktyczny w sprawie) i błędnie interpretując bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nakierowanego na z góry określony cel zakładający bezpodstawnie, że działania spółek stanowią nadużycie prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi prawidłowość działania organu, który w okolicznościach faktycznych sprawy, uwzględniając art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, stwierdził nadużycie prawa w odniesieniu do transakcji udokumentowanych między podmiotami powiązanymi, tj. B. sp. z o.o., B1 sp. z o.o., sp.k., U. sp. z o.o., U1 p. z o.o. sp.k., których przedmiotem była umowa dzierżawy i związany z nią czynsz za nieruchomość położoną w miejscowości T., a w konsekwencji postawił zarzut o nieprowadzeniu przez B1 sp. z o.o., sp. k., U. sp. z o. o., U1sp. z o. o. sp. k., samodzielnie, jako podatnik podatku od towarów i usług, działalności gospodarczej w zakresie organizacji ruchu turystycznego. W konsekwencji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ zobowiązał stronę do zapłaty podatku należnego z tytułu faktur wystawionych na rzecz U. sp. z o. o. i U1 sp. z o. o. sp. k. tytułem poddzierżawy. Mając na uwadze zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że art. 181 O.p. wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Sąd aprobuje stanowisko, że art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, z 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; z 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; z 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem spełnienia powyższych wymogów, Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania. Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonych dowodów organy podatkowe dokonały ustaleń w odniesieniu do działań strony skarżącej. Co ważne, organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy. W konsekwencji takim stanem faktycznym Sąd jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy. W orzecznictwie TSUE wypracowano koncepcję nadużycia prawa. Jak wskazano w wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02 zgodnie z utrwalonym orzecznictwem tego Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 68). Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (pkt 69). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (pkt 61). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (pkt 71). W dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy (pkt 74). Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 75). Umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu (pkt 80). Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (pkt 81). Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (pkt 85). Stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego podatku VAT stają się w części lub w całości nienależne (pkt 93). Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie (pkt 94). Z dotychczasowego orzecznictwa TSUE wynika, że można powołać się na zasadę zakazu nadużyć wobec podatnika w celu odmowy przyznania mu w szczególności prawa do zwolnienia z VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę. Zgodnie z orzecznictwem TS odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w wypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej. Zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym można ją stosować bezpośrednio w celu odmowy zwolnienia z VAT. Zasada ta odnosi się także do czynności dokonanych przed wydaniem wyroku Halifax i nie sprzeciwiają się temu zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań [tak: wyrok TSUE z 22 listopada 2017 r., C-251/16, pkt 33, 32, 42]. Podkreślić również należy, że już w wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02 wyjaśniono, że stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, że odliczenia naliczonego podatku VAT stają się w części lub w całości nienależne (pkt 93). Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w przypadku nadużycia nie zostają spełnione obiektywne przesłanki przyznania korzyści na gruncie VAT, w tym m.in. powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Brak tego rodzaju prawa w sytuacji stwierdzenia istnienia nadużycia nie może być zatem rozpatrywany jako odstępstwo od prawa do odliczenia VAT, skoro prawo tego rodzaju w ogóle nie powstało. Zaznaczyć przy tym należy, że omówiona wyżej klauzula zakazu nadużycia prawa w VAT została wprowadzona do porządku krajowego od dnia 15 lipca 2016 r. Zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT - w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT). Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, należy zatem rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Tym samym niezbędnym elementem pozwalającym na zastosowanie ww. przepisu – art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT jest uzyskanie przez podatnika, który zdecydował się na wykorzystanie przepisów ustawy o VAT, korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób przekonywujący wywiódł, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, których zamiarem było uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Zdaniem Sądu, U sp. z o.o., U1sp. z o. o. sp. k., B1 sp. z o. o. sp. k. nie mogą zostać uznane za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Poza dochowaniem obowiązków rejestracyjnych, działania tych spółek były pozbawione cech samodzielności. Zostały utworzone w celu podpisania umowy dzierżawy, a po ich rozwiązaniu przestawały generować obrót. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego jednoznacznie potwierdza, iż rzeczywistej działalności na terenie Kompleksu [...] w spornym okresie nie prowadziły U. sp. z o.o., U1 sp. z o. o. sp. k., B1 sp. z o. o. sp. k., lecz B. sp. z o.o. W odniesieniu do U. sp. z o. o. została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ ten wydał decyzję z dnia 25 września 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do października 2017 r.. Decyzją z 30 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji., a skarga na te decyzje została oddalona wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 967/21. W orzeczeniu tym sformułowano końcową ocenę, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego pozwala wnioskować, iż rzeczywistą działalność na terenie Kompleksu [...] rozpatrywanym okresie prowadziła B. sp. z o.o. Zasadnie organ uwzględnił w rozliczeniu strony podatek należny zadeklarowany przez te spółki w złożonych deklaracjach podatkowych, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie organizacji ruch turystycznego na terenie kompleksu [...]. W sprawie zasadnie również organ zastosował przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Faktura wystawiona w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ponieważ ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Z tego względu prawidłowo organ, dokonując rozliczenia podatku VAT za II i III kwartał 2017 r., pomniejszył wysokość podatku należnego o podatek określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co zawiera szczegółowe rozliczenie zawarte w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie jest nieuzasadniony. Nie zasługuje na aprobatę zarzut skarżącej, jakoby organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawił prawidłowej podstawy prawnej i argumentacji potwierdzającej istnienie nadużycia prawa z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Dla stwierdzenia nadużycia prawa niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści podatkowych niemających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi bez wątpienia nadużycie prawa. Wbrew zarzutom skargi, organ nie formułował w zaskarżonej decyzji tezy, jakoby w nadużyciu prawa chodziło o to, aby podatnik dokonywał najgorszego wyboru biznesowego z punktu widzenia podatkowego, płacąc najwyższy podatek. Argumentacja organu sprowadzała się natomiast do krytycznej oceny podejmowania przez podatnika działań kreujących sztuczne transakcje, nie mające uzasadnienia ekonomicznego, w celu uzyskania korzyści podatkowych. W systemie prawa nie istnieje jakakolwiek generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania mającego na celu powstanie zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. W realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy wykazał osiągniętą korzyść między powiązanymi podmiotami, przy czym nie dotyczyła ona tylko nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co wiązało się w szczególności z wysokością czynszu między podmiotami powiązanymi, ale miała związek też z rejestracją obrotów za pomocą kasy rejestrującej. Jak wynika z dokonanych ustaleń organów, żadna z czterech spółek nie zatrudniała pracowników, a przedmiot działalności i wykazywane źródło przychodów było takie same - związane z prowadzeniem ruchu turystycznego i zwiedzaniem terenu "[...]". Zakres wykonywanych usług, pomimo, iż formalnie następowała zmiana operatorów ruchu turystycznego w trakcie "sezonu", czyli w okresie, kiedy nieruchomość generowała największy przychód nie ulegał zmianie. Pomimo zapisu umów dotyczącego ponoszenia kosztów bieżącej eksploatacji przez dzierżawców (spółki powiązane) wydatki m.in. w zakresie monitoringu, wywozu nieczystości ponosiła skarżąca. Także wydatki, które wpłynęłyby na podwyższenie atrakcyjności terenu, zwiększenie ruchu turystycznego a w konsekwencji na maksymalizację zysku z zakupionych przez zwiedzających biletów od spółek powiązanych ponosiła B. sp. z o. o. Z analizy umów jednoznacznie wynika, że nastąpił znaczący wzrost kwoty za jaką dzierżawiono nieruchomość od B. P., a następnie od B. sp. z o. o. przez spółki powiązane. Dzierżawa miesięczna od B. P. to kwoty 16.666,67 zł w 2017 r. i 45.100 zł w 2016 r. Natomiast ta sama nieruchomość poddzierżawiana spółkom powiązanym przez skarżącą wyniosła według kwot rzeczywistych za maj, czerwiec i lipiec 2017 r. kwotę 245.650,40 zł netto, tj. 81.880,13 zł miesięcznie dla U. sp. z o. o. Natomiast U1 sp. z o. o. sp.k. zapłaciła za sierpień i wrzesień 2017 r. kwotę 165.000,00 zł netto, tj. 82.500,00 zł miesięcznie. W zaskarżonej decyzji wskazano również, że umówiona kwota czynszu za dzierżawę była tak kształtowana, aby była trochę niższa od wartości sprzedaży netto, niezależnie którego miesiąca dotyczyła. Dla podważenia tych ustaleń skarżąca podniosła, że nie jest to sytuacja nietypowa, gdyż czynsze tak kształtowane są np. w centrach handlowych, a spółki osiągnęły zysk. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wziął pod jednak uwagę całokształt okoliczności, w tym charakter i zakres powstania i działalności poszczególnych powiązanych spółek. Zarzut skarżącej, że organ podatkowy dokonał karkołomnych wyliczeń i z niewiadomych powodów dokonał przypisania kwot przychodów do jednego podmiotu, należało uznać zatem za bezzasadny. Skarżąca, argumentując, że organ nie pokazał żadnych ustaleń wskazujących na uzyskanie korzyści podatkowej, pomija to, że w zaskarżonej decyzji, powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U z 2016 r. poz. 2177), wskazano, że istotnym dla uzyskania korzyści podatkowej przez spółki powiązane był także brak ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kas fiskalnych. Z deklaracji spółek będących własnością małżonków P. wynika, że osiągnęły one obrót zobowiązujący do rejestrowania dalszej sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, jednakże obowiązek ten nie powstał, ponieważ w miesiącu, od którego spółki byłyby zobowiązane do takiej rejestracji, sprzedaż na rzecz osób fizycznych przejmowała kolejna spółka. Wskutek powyższych działań żadna ze spółek nie rejestrowała sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Dopiero na skutek wszczęcia kontroli podatkowej B. sp. z o. o. i U1sp. z o. o. sp. komandytowa dokonały zakupu i fiskalizacji kas. W efekcie powyższego obrót wykazany przez U1 sp. z o. o., sp. k. w raportach fiskalnych za poszczególne miesiące od 05/2018r. do 07/2018r., jest ponad dwukrotnie wyższy od obrotu wykazanego przez U. sp. z o. o. w ewidencji bezrachunkowej sprzedaży prowadzonej od 05/2017r. 24 do 07/2017r., wykazanej w rejestrach sprzedaży VAT za ww. okresy (U1 sp. z o .o. sp. k. została rozwiązana na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2018 r.), co znajduje potwierdzenie w decyzji wydanej dla U. sp. z o. o. Analizowanie zatem w skardze, ile spółki powiązane zapłaciły w okresie objętym postępowaniem podatku należnego z działalności turystycznej, a ile rozliczyła podatku należnego skarżąca z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz tych spółek, nie podważa stanowiska organu podatkowego o nadużyciu w kontekście ustaleń dotyczących kas rejestrujących oraz faktu, że ww. podatek należny z tytułu dzierżawy stanowił w spółkach powiązanych podatek naliczony. Sugerowanie zatem, że gdyby działalność prowadzona była wyłącznie przez skarżącą, to nie doszłoby do zapłaty 94.449,59 zł, a tylko 40.744 zł, nie daje podstaw do stwierdzenia, że organ podatkowy błędnie określił korzyść podatkową oraz ostatecznie nie wykazał, gdzie ona zaistniała i nie przedstawił stosownych wyliczeń. Z ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji wynika, że ww. spółki żadnego podatku do budżetu nie zapłaciły, a nawet wykazywały zwroty właśnie dzięki spornym fakturom od skarżącej (tytułem dzierżawy). Jednocześnie wskazaywanie kolejnych spółek jako podmiotów świadczących faktyczną obsługę ruchu turystycznego umożliwiało uniknięcie obowiązku ewidencjonowania obrotów za pomocą kas rejestrujących, co szczegółowo omówione zostało w zaskarżonej decyzji, a czego skarżąca skutecznie nie podważyła. Bezspornie wykazano, że wskazywane formalne zmiany podmiotów obsługujących ruch turystyczny w kompleksie [...] dokonywane były w warunkach nadużycia prawa (faktycznie działalność ta prowadzona była bowiem przez skarżącą), a potwierdzenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego (wykazanego jako związany z obsługą ruchu turystycznego, pomimo braku zadeklarowania prowadzenia tej działalności) jest konsekwencją tego ustalenia i dążenia organu do odtworzenia stanu takiego, jaki miałby miejsce, gdyby nadużycia nie było. W kontekście zarzutów skargi zaznaczyć również należy, iż wybór formy prowadzenia działalności zawsze należy do właścicieli podmiotu gospodarczego którzy mogą dokonywać różnego rodzaju przekształceń. Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, czy kapitałowo - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - są prawnie dopuszczalne. Podatnik może też prowadzić działalność gospodarczą w przewidzianych przez prawo formach. Jednakże organ podatkowy ma prawo dokonać oceny podjętej działalności gospodarczej i zawieranych transakcji w aspekcie podatkowym. W niniejszej sprawie został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że chociaż wskazanym powiązaniom z prawnego punktu widzenia nie można zarzucić nielegalności, to jednak powiązania te były tego rodzaju, że wywierały bezpośredni wpływ na kształtowanie odbiegających od standardów rynkowych stosunków gospodarczych, zmierzających w efekcie do uzyskania korzyści podatkowej poprzez wykazywanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i nieuzasadnionego zwrotu podatku od towarów i usług. Stwierdzenie, że oczywistym jest fakt, iż gdyby podmioty nie istniały i działalność prowadzona byłaby wyłącznie przez B. sp. z o. o., to inne podmioty nie ponosiłyby kosztów działalności, w tym księgowości, nie wykazywałyby i nie płaciły podatków (VAT, CIT) nie świadczy o nieprawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia. Nadużycie prawa polega właśnie na skonstruowaniu takiego mechanizmu, który stwarza pozory działania w pełni legalnego. Formalnie strona i powiązane spółki to podmioty, które działają zgodnie z prawem - są podmiotami zarejestrowanymi, wystawiają faktury, składają deklaracje, płacą wykazane w deklaracji podatki. W tym miejscu dodać należy tylko, że bezspornie żadna ze spółek nie deklarowała w badanym okresie podatku VAT do zapłaty. Jednak w przypadku spornych transakcji okoliczności faktyczne potwierdzają, że interesy zostały ułożone i udokumentowane pomiędzy podmiotami tak, aby wykazać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a nie kwotę do wpłaty. W ocenie Sądu, nie sposób podzielić więc zarzutów skarżącej o nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego pod z góry postawioną tezę, nie wykazując konkretnej korzyści podatkowej, czy wypisaniu tylko informacji ewidencyjnych dotyczących powiązanych podmiotów i podjęcia na tej podstawie rozstrzygnięcia. Powtórzyć należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że organ podatkowy na podstawie zgromadzonego w wystarczającym zakresie, kompletnego materiału dowodowego dokonał oceny prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej zawieranych pomiędzy powiązanymi spółkami – U. sp. z o.o., U1sp. z o.o. sp. k., B1 sp. z o.o. sp.k. - transakcji i wykazał osiągniętą korzyść między powiązanymi podmiotami. Organy dostatecznie wykazały, że korzyść ta nie dotyczyła tylko kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia (co wiązało się w szczególności z wysokością czynszu między podmiotami powiązanymi), ale miała związek z ewidencją obrotu za pomocą kasy rejestrującej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, zauważyć należy, że strona skarżąca w jednej części skargi zarzuca, iż organ odmówił przesłuchania strony, a w dalszej części podnosi, że przesłuchanie strony nie dało odpowiedzi na najważniejsze informacje i koniecznym było ponowne przesłuchanie strony. Jak podkreślono w zaskarżonej decyzji, włączony do akt sprawy protokół m.in. z przesłuchania świadków: M. P. przeprowadzonego w dniu 11 grudnia 2017 r. i B.P. przeprowadzonego w dniu 16 stycznia 2018 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Sopocie w postępowaniu dotyczącym U. sp. z o. o. za miesiące od stycznia do października 2017 r. zawiera pełne informacje istotne dla postępowania w niniejszej sprawie. Nie sposób przy tym pominąć okoliczności, że małżonkowie P. reprezentowali wszystkie wymienione na wstępie cztery spółki. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Nie istnieje prawny nakaz, aby wtoku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodu pozyskanego z innego postępowania, w tym dowodu z przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a z dowodami tymi podatnik mógł się zapoznać i wypowiedzieć. Niewątpliwie zatem dowody z zeznań M. P. i B. P. pozyskano zgodnie z prawem, a ich treść zawiera pełne oraz istotne informacje niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca miała zapewnione prawo do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed organami obu instancji. Zatem jako bezzasadny należało ocenić zarzut, jakoby doszło do nadużycia prawa, poprzez brak możliwości ponownego wypowiedzenia się skarżącej, zwłaszcza, że z powyższego prawa przed organem II instancji skarżąca nie skorzystała, mimo takiej możliwości. Wbrew zarzutom skarżącej, organ podatkowy po zgromadzeniu materiału dowodowego w wystarczającym zakresie, działając zgodnie z art. 191 O.p. według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegały zatem nie tylko pojedyncze dowody pod z góry założoną tezę, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Takiej oceny wszystkich, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy dowodów i okoliczności, organ podatkowy dokonał wskazując, którym dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego. Odmienna ocena zeznań dokonana przez organ podatkowy, od tej której oczekuje skarżąca, nie stanowi naruszenia przepisów O.p.. Stąd argumenty skarżącej, iż organy podatkowe nie przyjęły wyjaśnień skarżącej, dotyczących wartości czynszu popartych szeroką dokumentacją zdjęciową, odrzuciły całkowicie dokumentację księgową, zmieniły sens zeznań strony, błędnie zinterpretowały bogate orzecznictwo TSUE, nie podważają stanowiska organu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Konkludując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. Reasumując, w świetle zebranego przez organy materiału dowodowego, nie narusza prawa stanowisko, iż to skarżąca prowadziła działalność w zakresie organizacji ruchu turystycznego w kompleksie [...]. Natomiast U. sp. z o.o., U1 sp. z o.o. sp.k., B1sp. z o.o. sp.k. nie mogły zostać uznane za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym czynności dokonane przez te podmioty nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją tych ustaleń, było uwzględnienie w rozliczeniu skarżącej za sporne okresy, podatku należnego zadeklarowanego przez ww. spółki w odniesieniu do działalności w zakresie organizacji ruchu turystycznego na terenie kompleksu [...]. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329), oddalił skargę.