I GSK 1277/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Po 690/13 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Po 690/13, oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres od 01.01.2008 r. do 30.04.2008 r. określił Z. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń, marzec i kwiecień 2008 roku. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 30 kwietnia 2008 r. Z. S. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. Z. S. z siedzibą w G. W., polegającą na świadczeniu usług transportowych na terenie całego kraju i udokumentował fakturami VAT transakcje zakupu oleju napędowego w ilości 51.650 litrów wystawianymi między innymi przez sp. z o.o. P. w P. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że zdarzenia gospodarcze opisane w treści faktur wystawionych przez ten podmiot w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka P. nie dokonywała dostaw paliwa do firmy Z. S., gdyż nie była w posiadaniu paliwa, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego typu działalności (brak bazy paliw, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych). Spółka P. była dla zorganizowanej grupy przestępczej prawnym narzędziem do obrotu "pustymi" fakturami, osoby formalnie sprawujące zarząd w rzeczywistości nie decydowały o działalności spółki, kontynuowała działalność prowadzoną wcześniej przez fikcyjne spółki "A.", W. R. H. i A., przejmując od nich kontrahentów. Działalność prowadzona przez P. w zakresie obrotu paliwem była działalnością fikcyjną, ograniczała się do wystawiania faktur nieodzwierciedlających faktycznie prowadzonych transakcji sprzedaży. W toku postępowania ustalono, że Z. S. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, nie składał deklaracji w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywał wpłat tego podatku. Powyższy stan faktyczny Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił na podstawie materiału dowodowego, w tym m.in. na podstawie włączonych do akt sprawy dowodów z postępowania kontrolnego prowadzonego względem Z. S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.04.2008 r. do 30.04.2008 r. włączonych postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. i [...] marca 2012 r., a także dokumentów urzędowych i dowodów osobowych zeznań strony i świadków zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego oraz dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w P. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. [...], w sprawie wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur VAT na obrót paliwem nieznanego pochodzenia przez P. Sp. z o.o. Ostatecznie organ I instancji stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Z. S. jako nabywca (posiadacz) oleju napędowego, którego źródło pochodzenia nie jest znane i od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego, stał się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] marca 2013 r., działając na podstawie art. 122, art.,187, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.; dalej o.p.), art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 64 ust. 1 i 2 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji. Stwierdził, że olej napędowy, wbrew temu co widniało na fakturach, nie pochodził z firmy P., lecz z innego, nieudokumentowanego źródła. Samo wystawienie faktur przez powyższą firmę nie świadczy o faktycznym przebiegu transakcji dokumentowanych tymi fakturami. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że posłużenie się w postępowaniu podatkowym materiałem zgromadzonym w toku innych postępowań – karnych, karno-skarbowych było uprawnione i nie narusza przepisów ordynacji podatkowej, a wręcz jest zgodne z treścią przepisu art. 180 § 1 i 181 o.p. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów. Podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona nie sprawdziła, czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem, czy pod wskazanymi adresami siedzib spółka P. faktycznie funkcjonuje, czy jest ona czynnym płatnikiem podatku VAT, a płatności dokonywano gotówką do rąk kierowców przywożących towar. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie było podstaw do kwestionowania całości ksiąg podatkowych, gdyż dokumentują one faktycznie zawierane przez stronę transakcje. Nie uwzględnił wnioskowanego dowodu z oświadczenia podpisanego przez M. R., albowiem w ocenie organu w świetle już zgromadzonego materiału dowodowego oświadczenie to nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego. Sąd I instancji, oddalając skargę Z. S. na powyższą decyzję, uznał, że organy obu instancji dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i na podstawie jego prawidłowej oceny poczyniły trafne ustalenia faktyczne, będące podstawą do określenia względem skarżącego odpowiedniego zobowiązania podatkowego. WAS przypomniał, że materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji są przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i to one wyznaczały granice przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, określając jego podmiotowy i przedmiotowy zakres. Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynika to bowiem z jednofazowego opodatkowania tym podatkiem przejawiającego się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy zatem wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku (sam posiadacz nie jest w stanie go wskazać w prawidłowy sposób). Zdaniem Sądu I instancji organy prawidłowo przyjęły, że podatnik na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Fakt uiszczenia wymaganego podatku nie wynikał też w żaden sposób z zakwestionowanych faktur wystawionych przez sp. z o.o. P. Organy obu instancji wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła. Prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że w odniesieniu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazującego na to, że faktury wystawione przez sp. z o.o. P. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, należy uznać za niewiarygodne przedstawione przez stronę skarżącą oświadczenie M. R., który sam przyznał w swoich zeznaniach, że podpisywał różne dokumenty spółki, nie mając jednocześnie żadnej wiedzy o okolicznościach ich wystawienia. WSA zauważył, że w prowadzonym postępowaniu dowodowym skarżący skupiał się zasadniczo na próbie wykazania, iż transakcje handlowe z powyższymi firmami w rzeczywistości miały miejsce. W tym kontekście WSA wyjaśnił, że okoliczność taka, nawet w przypadku jej jednoznacznego wykazania i udowodnienia, nie mogłaby przesądzać automatycznie o konieczności przyjęcia tezy o uprzednim rzeczywistym uiszczeniu podatku akcyzowego za paliwo nabywane przez stronę skarżącą. WSA podkreślił, że skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca winien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, by zyskać pewność, iż za towar ten uiszczono już wymagane zobowiązanie akcyzowe na rzecz Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku ponosi on niewątpliwie ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w sytuacji niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu handlowego. Skarżący był też zobowiązany do takiego przeprowadzenia samych transakcji handlowych, by możliwe było ich późniejsze wykazanie za pomocą odpowiedniej dokumentacji. W przypadku odstąpienia od tego rodzaju zabezpieczeń formalnych skarżący może ponieść negatywne konsekwencje wynikające z niemożności skutecznego udokumentowania konkretnych transakcji. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe obu instancji w wystarczający sposób wykazały fikcyjność transakcji handlowych wykazanych spornymi fakturami. Zasadnie oparto się w tym zakresie na treści zeznań A. W.-M., K. W., M. Ż., M. R., którzy potwierdzili jednoznacznie prowadzenie przestępczej działalności polegającej na wystawianiu fikcyjnych faktur, mających potwierdzać nieistniejące transakcje zakupu oleju napędowego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. i [...] marca 2012 r. w poczet materiału dowodowego zostały włączone dowody z innych postępowań. Należy wskazać, iż wbrew stanowisku skarżącego przepis art. 181 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość wykorzystania w toku postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, bez zastrzeżenia, że materiały te winny zostać zebrane w toku postępowań zakończonych prawomocnymi wyrokami. W świetle powyższych wyjaśnień WSA stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 o.p. Ze względu na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie udokumentował w żaden sposób, iż za sporny towar został uiszczony należny podatek akcyzowy, wobec czego należało orzec względem skarżącego zobowiązanie do zapłaty tego podatku. Wobec tego organy obu instancji w sposób prawidłowy zastosowały również przepisy ustawy o podatku akcyzowym, stąd zarzuty strony w tym zakresie nie znajdują uzasadnionych podstaw. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożył Z. S. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm; dalej: p.p.s.a.), tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe: - art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia, przeanalizowania i oceny całego materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowej sprawy oraz skutkującą naruszeniem zasady prawdy materialnej wadliwości oceny materiału dowodowego, które to naruszenia przejawiają się w ograniczeniu materiału dowodowego do zebrania wybranych protokołów osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zaniechując jednocześnie ich bezpośredniego przesłuchania czy naruszono zasadę bezpośredniości postępowania oraz brak samodzielnej oceny materiału dowodowego; - art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że Z. S. stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia faktyczne organów podatkowych oraz sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego ocenę. Odnosząc się do zarzutów autora skargi kasacyjnej w tym względzie, należy wskazać, że treść art. 180 § 1 o.p. wskazuje na otwarty katalog systemu dowodów, stanowiąc iż: "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania. Art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; 5 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1808/13, LEX nr 1711082). Oznacza to, że swobodną oceną dowodów w rozumieniu art. 191 o.p. prowadzoną przez organy podatkowe objęte są też materiały (dowody) uzyskane z innych postępowań, w tym postępowań przygotowawczych, w szczególności gdy mogą one być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Zasadnie również zauważył Sąd I instancji, że strona skarżąca miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe. Należy również zauważyć, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka uprzednio przesłuchiwanego w postępowaniu karnym, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona skarżąca wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, LEX nr 377583). W skardze kasacyjnej nie wskazano na istnienie żadnych z ww. okoliczności, a uzasadnienie zarzutu naruszenia art. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., stanowi jedynie polemikę z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organy. Natomiast całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na to, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Ustosunkowując się kolejnego zarzutu, należy stwierdzić, że podatnik na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Fakt uiszczenia podatku nie wynikał w szczególności z faktur wystawionych przez spółkę P. Oznacza to, że nabyty przez skarżącego olej napędowy był nieopodatkowany, a faktury wystawiane przez tę firmę były wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasadnie również odmówiono wiarygodności oświadczeniu M. R. dotyczącego zapłaty podatku akcyzowego, gdyż sam on przyznał w swoich zeznaniach, iż podpisywał różne dokumenty spółki, nie mając jednocześnie żadnej wiedzy o okolicznościach ich wystawienia. W takiej sytuacji, zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi świadczyć, że w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych doszło do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika (spółkę P.). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.