I SA/Gd 285/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 10 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (skrócie: "Dyrektor IAS", "Organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwana dalej O.p., umorzył postępowanie dotyczące zażalenia na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 30 października 2019 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora IAS z dnia 9 lipca 2019 r. odmawiającej uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 czerwca 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (w skrócie: "Dyrektor UKS") z dnia 24 września 2012 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: Dyrektor IAS wydał w dniu 30 października 2019 r. postanowienie, w którym odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora IAS z dnia 9 lipca 2019 r. odmawiającej - po przeprowadzeniu postępowania wznowionego z wniosku Strony z dnia 25 sierpnia 2016 r. - uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 3 czerwca 2013 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 24 września 2012 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. W dniu 22 listopada 2019 r. Dyrektor IAS wydał decyzję ostateczną kończącą postępowanie odwoławcze w przedmiocie jw. R. K. (dalej jako: Strona, "Skarżący") nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora IAS zawartym w postanowieniu z dnia 30 października 2019 r., pismem z dnia 19 listopada 2019 r. złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie ww. postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez sądy administracyjne prawomocnych wyroków w sprawach ze skarg na decyzje Dyrektora IAS: z dnia 5 maja 2017 r. dotyczącą podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do lutego 2009 r. oraz z dnia 20 marca 2019 r. dotyczącą podatku akcyzowego za miesiące od marca do czerwca 2009 r. Dyrektor IAS zaskarżonym postanowieniem umorzył postępowanie zażaleniowe. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że wobec wniesienia przez Stronę zażalenia na postanowienie z dnia 30 października 2019 r. - przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu drugoinstancyjnym (zażaleniowym) stała się kwestia zawieszenia postępowania z odwołania Strony od decyzji z dnia 9 lipca 2019 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 3 czerwca 2013 r. Dyrektor wskazał, że pismem z dnia 23 lipca 2019 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji z dnia 9 lipca 2019 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej. W piśmie z dnia 8 października 2019 r. Strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zawarła w nim wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego. W konsekwencji powyższego wniosku Dyrektor w dniu 30 października 2019 r. wydał postanowienie, w którym odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, zaś dnia 22 listopada 2019 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję z dnia 9 lipca 2019 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 3 czerwca 2013 r. W dniu 22 listopada 2019 r. wpłynęło do Organu odwoławczego zażalenie Strony na postanowienie z dnia 30 października 2019 r. W świetle powyższego Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, gdyż w dniu 22 listopada 2019 r. Organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję z dnia 9 lipca 2019 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 3 czerwca 2013 r. Wydanie tej decyzji zakończyło postępowanie odwoławcze, którego zawieszenia żądała Strona. Skoro zatem postępowanie odwoławcze przed organem II instancji zostało zakończone, brak jest podstaw do dalszego procedowania w sprawie wniosku o jego zawieszenie, a konkretnie do rozpoznania zażalenia na postanowienie odmawiające jego zawieszenia. Wobec wydania przez organ drugiej instancji decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym tj. formalnego zakończenia postępowania odwoławczego przed organem drugiej instancji w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 czerwca 2013 r., które jest postępowaniem głównym (zasadniczym) w przedmiotowej sprawie - wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego z nią związanego, jakim jest postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia tego postępowania. Stąd, zasadnym stało się umorzenie ww. postępowania zażaleniowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. postanowienie Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 stycznia .2020 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p., art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i art. 217 §1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 - poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że z uwagi na toczące się postępowania w niniejszej sprawie nie było podstawa do umorzenia postępowania zażaleniowego. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, ca następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo umorzył postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowe, z uwagi na rozpatrzenie odwołania Strony i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Rozpoczynając rozważania prawne w tym zakresie należy wskazać, że postępowanie zażaleniowe w rozpatrywanej sprawie zostało umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 O.p. Przepis art. 233 § 1 O.p., który na mocy odesłania zawartego w art. 239 ma zastosowanie również do postanowień, zawiera zamknięty katalog decyzji organu odwoławczego. Oznacza to, że organ odwoławczy jest uprawniony jedynie do wydania decyzji o sentencji takiej, jak wymienione we wskazanym przepisie, czyli albo utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) albo uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie albo wreszcie uchylając decyzję w całości przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli ta decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2 O.p.) albo umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 O.p). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że organ odwoławczy jest obowiązany uwzględniać zmiany stanu prawnego i faktycznego, jakie zaszły w sprawie po wydaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Należy również wskazać, że stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Należy zauważyć, że w artykule 233 § 1 pkt 3 O.p. nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego), skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym tego przepisu 233 § 1 pkt 3 jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego) może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania (zażalenia) przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Przyczyną przedmiotową może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji lub sytuacja, w której w sprawie będącej przedmiotem odwołania nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony. Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania zażaleniowego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 10/16 - wszystkie powołane w niniejszym orzeczeniu wyroki dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie wskazuje się również, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu ( por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01). Umorzenie postępowania łączy się w doktrynie prawa administracyjnego z powstaniem trwałej i nieusuwalnej przeszkody w kontynuacji postępowania administracyjnego. Przepis art. 208 § 1 O.p. kładzie w istocie akcent nie na przeszkodę w prowadzeniu postępowania, lecz na bezprzedmiotowość czyli brak przedmiotu postępowania administracyjnego. Przesłanką umorzenia postępowania na podstawie tego artykułu jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej (por. wyrok NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 256/13). W ocenie sądu, Organ prawidłowo orzekł, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. W piśmie z dnia 8 października 2019 r. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego. Dyrektor IAS odmówił zawieszenia tego postępowania, co skutkowało wniesieniem przez stronę skarżącą zażalenia na to rozstrzygnięcie. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie miało jednak to, że zanim doszło do merytorycznego rozpatrzenia ww. zażalenia, Dyrektor w wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez Stronę wydał decyzję z dnia 22 listopada 2019 r., w której utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. To oznacza, że Dyrektor był zobligowany do umorzenia postępowania zażaleniowego, gdyż w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie odwoławcze zakończone decyzją ostateczną, w myśl art. 208 O.p. bezprzedmiotowym stało się rozstrzyganie zażalenia na odmowę zawieszenia tego postępowania. Tym samym Organ odwoławczy powinien na postawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. umorzyć postępowanie zażaleniowe, co też uczynił. Zakończonego już postępowania nie można ani zawiesić, ani odmówić jego zawieszenia, skoro ono już się nie toczy (por. wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1410/11). Podejmować można rozstrzygnięcie o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili dokonywania takiej oceny. Zatem incydentalne postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w rozpatrywanej sprawie stało się bezprzedmiotowe, co musiało skutkować wydaniem przez Organ postanowienia umarzającego to postępowanie. Należy podkreślić, że bezprzedmiotowość może dotyczyć zarówno sprawy "głównej", jak i "kwestii wpadkowych", wynikających w toku postępowania. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Bezprzedmiotowość jest kategorią obiektywną, a jej wystąpienie wiąże organ i obliguje go do umorzenia postępowania ( por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 124/14). Wpadkowość postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania oznacza, że nie uzyskuje ono charakteru samoistnego w relacji do toku postępowania głównego, ponieważ samo w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązane jest z toczącym się postępowaniem podatkowym. Pełną kontrolą zarówno aspektów formalnych, jak i materialnych, objęta jest decyzja wydana w pierwszej i drugiej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do dwuinstancyjnego postępowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 10/16). W rozpoznawanej sprawie istotne jest to, że decyzją z dnia 22 listopada 2019 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 9 lipca 2019 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 3 czerwca 2013 r. Tym samym Organ ostateczną decyzją zakończył postępowanie odwoławcze, którego zawieszenia domaga się Strona. Zatem, zasadnie Dyrektor przyjął w zaskarżonym postanowieniu, że postępowanie zażaleniowe na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania w ww. sprawie stało się bezprzedmiotowe. Stąd też zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. są bezzasadne. Sąd dokonując oceny zarzutów skargi nie dopatrzył się naruszenia przepisów w niej wskazanych i dlatego uznał, że kwestionowane rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawiera wszystkie wymagane elementy wymienione w art. 210 4 oraz art. 217 O.p. Należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz formułowana w tym zakresie argumentacja pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy. Rozstrzygana sprawa dotyczy wyłącznie stwierdzenia, że postępowanie z zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 października 2019 r. (w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe i w konsekwencji podlegało umorzeniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.