I SA/Gd 287/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi T. J. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 732 (siedemset trzydzieści dwa) złote, w której uwzględniono podatek od towarów i usług. I SA/Gd 287/07 U z a s a d n i e n i e R.K. w dniu 24 kwietnia 2006r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w 2005 roku na formularzu PIT-37, w którym wykazał dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł. Podatek obliczony wg skali podatkowej w wysokości [...] zł pomniejszył o składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. Ponadto odliczył od podatku kwotę [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Podatnik w zeznaniu tym zadeklarował należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł. R.K. w dniu 05 maja 2006 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 powstałej w wyniku przyjęcia przez komornika do opodatkowania jednorazowego odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu z tytułu pogorszenia stanu zdrowia w związku z wypadkiem przy pracy. Zważywszy, że podatnik nie zadeklarował w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2005 otrzymanego odszkodowania i odsetek z tytułu pogorszenia stanu zdrowia w związku z wypadkiem przy pracy zasądzonego wyrokiem Sądu Rejonowego w S. [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wszczął w stosunku do R.K. odrębne postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Organ podatkowy pierwszej w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, mając na uwadze obowiązującą w roku 2005 treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że otrzymane przez podatnika na mocy wyroku sądu powszechnego jednorazowe odszkodowanie z tytułu pogorszenia stanu zdrowia w związku z wypadkiem przy pracy wynikające z przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 1975 r. o świadczeniach z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (Dz. U. Nr 20, poz. 105 z późn. zm.) w kwocie [...] zł nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ ten stwierdził brak podstaw prawnych do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zasądzonych przez ten sąd odsetek ustawowych, gdyż nie stanowiły one części składowej tego odszkodowania. Poza tym skorygował odliczenie od podatku z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego do kwoty [...] zł. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] określił R.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości [...] zł. R.K. - odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej opodatkowania odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zasądzonego wyrokiem przez Sąd Rejonowy odszkodowania. Odwołujący zakwestionował rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzając, że skoro źródłem zasądzonego a nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym odszkodowania był stosunek pracy, to tym samym także zasądzone przez ten Sąd odsetki ustawowe były zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego R.K. skorzystał z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] R.K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko twierdząc, że podstawę prawną zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania zasądzonego wyrokiem przez Sąd Rejonowy w S. [...] z tytułu pogorszenia stanu zdrowia w związku z wypadkiem przy pracy stanowi w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W argumentacji swojego stanowiska skarżący podkreślał, że z zasądzonej przez sąd kwoty odszkodowania w wysokości [...] zł z odsetkami do dnia zapłaty do tej pory wyegzekwował jedynie kwotę [...] zł. Twierdził, że odsetki w kwocie [...] zł zasądzone wyrokiem Sądu Pracy nie pokrywają sumy odszkodowania i dlatego nie można mówić jakimkolwiek wzbogaceniu się czego konsekwencją nie może być opodatkowanie podatkiem dochodowym. W tych okolicznościach uważa więc zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej za bezpodstawną i jednocześnie wnosi o uchylenie decyzji o naliczenie podatku. W piśmie procesowym z dnia 6 września 2007 r. strona skarżąca uzupełniła skargę zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: • przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. "Ordynacja podatkowa" (t.j. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zmian.), • przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zmian., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.). Zarzucając powyższe wniosła o: 1. uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...], oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...], 2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, 3. zasądzenie na rzecz adwokata T.J., pełnomocnika ustanowionego dla skarżącego z urzędu, kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu w niniejszym postępowaniu z urzędu, które to koszty nie zostały opłacone w całości ani w żadnej części. W uzasadnieniu pisma i na rozprawie podniesiono, że w sprawie organy podatkowe popełniły błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że część wyegzekwowanej kwoty stanowiły odsetki, podczas gdy zdaniem strony kwota [...] zł stanowi część odszkodowania podlegającemu zwolnieniu. Podkreślono też, że podatnik nie złożył oświadczenia pozwalającego zaliczyć część wyegzekwowanej kwoty na odsetki. Wskazano też, że ze względu na to, że w sprawie egzekwowana była kwota wynikająca z wyroku sądu pracy, to wnioskować należy, że zasądzone świadczenie pochodzi ze stosunku pracy i jest zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy podatkowej. Zarzucono także naruszenie szeregu przepisów procedury podatkowej. W odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc, że wskazane uchybienia nie miały miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zarzuty skarżącego nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym i faktycznym sprawy, a zatem skarga podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatki dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30, art. 30a-30c oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. W myśl postanowień art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednocześnie, że art. 21 ust. 1 zawiera zamknięty katalog zwolnień przedmiotowych. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych przepisy dotyczące ulg, zwolnień, odliczeń podatkowych, stanowią odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, a to oznacza, że muszą być interpretowane sensu stricte, a nie rozszerzające. Spełnienie zatem przesłanek ściśle określonych w tym przepisie skutkuje zwolnieniem z zapłaty należnego podatku dochodowego. Z zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że Sąd Rejonowy w S. [...] wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] zasądził na rzecz R.K. od "A" Spółki z o.o. O.G. kwotę [...] zł z odsetkami ustawowymi od dnia 01 kwietnia 2001 r. do dnia zapłaty. Zasądzona powyższym wyrokiem kwota [...] zł z odsetkami za zwłokę stanowiła jednorazowe odszkodowanie z tytułu z pogorszenia stanu zdrowia wskutek doznanego przez wypadku przy pracy w dniu 28 marca 1990 r. W piśmie z dnia 5 lipca 2006 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w T. poinformował, że R.K. (wierzycielowi) została wypłacona należność główna w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł i jednocześnie od wypłaconej części należności głównej odprowadzono zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Potwierdza to także znajdująca się w aktach sprawy sporządzona przez komornika informacja o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2005 rok na formularzu PIT-11. Podkreślenia wymaga fakt, że organy podatkowe obu instancji uznały, że wypłacone skarżącemu odszkodowanie na podstawie wyroku sądowego (z dnia [...], sygn. akt [...]) wynikające wprost z przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 1975 r. o świadczeniach z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (Dz. U. z 1983 r. Nr 30, poz. 144 z późn. zm.) w wysokości [...] zł korzystało ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sporną kwestią pozostaje opodatkowanie podatkiem dochodowym kwoty odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania zasądzonego przedmiotowym wyrokiem. W tym zakresie sąd podziela pogląd wyrażony w wyrokach WSA w Gdańsku w sprawach I SA/Gd 1738/01 i I SA/Gd 874/02. Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody przez osobę zobowiązaną na rzecz poszkodowanego. W Kodeksie cywilnym zasady naprawienia szkody ujęte są jako przepisy ogólne (art. 361-363), mają zatem zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody, chyba, że co innego wynika z przepisów ustawy lub umowy. Stosuje się je do stosunków objętych zarówno reżimem deliktowym (art. 415 Kc) jak i kontraktowym (art. 471 Kc). Definicja odszkodowania w polskim prawie cywilnym zawiera art. 361 Kc - naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Naprawienie szkody powinno zapewnić poszkodowanemu całkowitą kompensatę doznanego uszczerbku (art. 361 w zw. z art. 363 Kc). Jeżeli przepisy szczególne lub umowa nie stanowią inaczej, naprawienie szkody obejmuje zarówno straty jakie poszkodowany jakie poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza rozmiar obowiązku odszkodowawczego i jej górny pułap. Wyraża się to w zasadzie restytucji, która wskazuje na niedopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego na skutek uzyskania odszkodowania. Odsetki zaś stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych bądź za opóźnienie zapłaty wymagalnej już sumy pieniężnej, bądź wrzeszczcie za utratę możliwości używania sumy wyłożonej w interesie drugiej strony i podlegającej zwrotowi. Szczególne funkcje spełniają odsetki za opóźnienie świadczenia pieniężnego, przyczyniają się bowiem do terminowego wykonywania zobowiązań umownych spełniając funkcję represyjną oraz funkcję odszkodowawczą. Funkcja odszkodowawcza odsetek za opóźnienie ma jednak szczególny charakter i nie da się jej oddzielić od funkcji zapłaty; odsetki mogą być traktowane jako wynagrodzenie za przedłużone, a nieuzasadnione korzystanie z cudzego kapitału, "należą się niezależnie od obowiązku wykazania szkody, nie wyłączają dochodzenia odszkodowania, jeżeli spełnione zostają wymagane do tego przesłanki. Tym samym odsetki są wyrazem odpowiedzialności dłużnika o charakterze gwarancyjnym. Art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umieszczony został w rozdziale 3 obejmującym zwolnienia przedmiotowe. Jak każdy przepis regulujący zwolnienia podatkowe i ulgi winien być interpretowany ściśle. A zatem skoro w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania brak jest podstaw do przyjęcia, że użyte pojęcie odszkodowanie obejmuje również odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia. Należy ponadto zwrócić uwagę na następującą kwestię: ustawodawca nie objął przedmiotowym zwolnieniem żadnych odsetek, w tym odsetek za zwłokę w ich wypłacie. Dopiero od 1 stycznia 2001 r. ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 95 wskazał na zwolnienie od podatku również odsetek, ale wyłącznie z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.f.; od 1 marca 2002 r. kolejną nowelizacją art. 21 ustawy o p.d.f., objęto zwolnieniem od podatku również odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie ustawy o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 134/01, poz. 1509). Reasumując, skoro ustawodawca użył wyłącznego pojęcia odszkodowania i nie objął zwolnieniem od podatku dochodowego (w roku 2000) również odsetek, brak jest podstawy do uznania, że pojęcie odszkodowania o jakim mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje również otrzymane przez skarżącego należne mu odsetki za zwłokę w wypłacie tego odszkodowania jako rekompensatę za opóźnienie świadczenia. Bezspornym jest, że zasądzone odsetki w tym przypadku nie były skapitalizowane i skarżący (powód) nie dochodził ich osobno odrębnym pozwem, w związku z czym nie podlegały wliczeniu do wartości przedmiotu sporu. W konsekwencji powyższego wyrokiem sądu zasądzono kwotę główną wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 01 kwietnia 2001 r. do dnia zapłaty. Zatem w tym przypadku przedmiotowe odsetki nie były - wbrew temu co twierdzi skarżący - odszkodowaniem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako należności uboczne były dochodzono obok roszczenia głównego. Wbrew twierdzeniu skarżącego zasądzone odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania wynikającego wprost z przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 1975 r. o świadczeniach z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych otrzymanego na podstawie wyroku sądu powszechnego z tytułu pogorszenia stanu zdrowia będącego następstwem wypadku przy pracy nie korzystają one ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty. Fakt, że zasądzone odszkodowanie i odsetki były następstwem wypadku przy pracy nie oznacza, że wypłacone odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania należy utożsamiać z odsetkami od nieterminowych wypłat wynagrodzeń i innych świadczeń ze stosunku pracy. Na tle tego przepisu należy odróżnić świadczenia z tytułu stosunku pracy, a więc takie, które bezpośrednio wywodzą się z tego stosunku prawnego od świadczeń, które jedynie pozostają w związku ze świadczoną pracą. Świadczeniem wynikającym z tytułu stosunku pracy (oprócz samego wynagrodzenia) może być np. ekwiwalent za urlop. Odszkodowanie z tytułu wypadku przy pracy, a więc takie jakie otrzymał podatnik, należy do drugiej kategorii świadczeń, a tym samym nie jest objęte zwolnieniem na jakie powoływał się podatnik. Źródłem odszkodowania nie jest bowiem sam stosunek pracy, ale zdarzenie kwalifikowane jako wypadek, zaistniałe w trakcie jej świadczenia. Zasadnie organy podatkowe zakwestionowały również uwzględnienie przez podatnika w wydatkach remontowych koszt zakupu narzędzi, albowiem w pojęciu zakup materiałów i urządzeń nie mieszczą się tego typu przedmioty. Ustawodawca wskazując na "materiały i urządzenia" miał na myśli nie takie, którymi np. podatnik posługuje się przy wykonywaniu remontu i modernizacji, ale takie, które służą do jego wykonania, w ten sposób, że po ich wykorzystaniu stają się integralną częścią remontowanego pomieszczenia. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w piśmie procesowym i na rozprawie, stwierdzić należy, że nie mogą one skutecznie podważyć zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim Sąd zwrócił uwagę, że wywody pełnomocnika skarżącego, iż egzekwowane przez komornika świadczenie pochodzi z innego tytułu, niż to wynika z rozstrzygnięcia organów podatkowych, są pozbawione podstaw. W postępowaniu podatkowym, jak i w skardze sam skarżący w sposób nie budzący wątpliwości wskazał, że wyrok Sądu Rejonowego dotyczy należności z tytułu wypadku przy pracy, a zatem jako takie świadczenie było oceniane przez organy podatkowe w świetle art. 21 ust. 1 ustawy. Mając zatem na uwadze nie budzące wątpliwości konsekwentne twierdzenia skarżącego co do charakteru wyegzekwowanych kwot na podstawie wyroku sądu powszechnego, Sąd oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z akt [...] Sądu Rejonowego w S. Podobnie Sąd ocenił wniosek pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z akt egzekucyjnych. Pomijając, że oba wnioski dowodowe zostały złożone - jak wskazano - "na okoliczność wyjaśnienia istotnych okoliczności mogących uzupełnić materiał dowodowy w sprawie", to zwrócić uwagę trzeba, że nie ulegał wątpliwości tak charakter świadczenia, jak i sposób rozliczenia tej kwoty w postępowaniu podatkowym. Z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym bezspornie wynika, że wyegzekwowane od dłużnika zostało [...] zł, z czego [...] zł stanowiło należność główną, a [...] zł - odsetki (k. 27 a.a.). Podatnik nie kwestionował postępowania egzekucyjnego we właściwym trybie, zatem nie ulega wątpliwości, że spór dotyczy kwoty [...] zł. Nie ulega też wątpliwości, że kwota ta stanowi odsetki od świadczenia należnego z wyroku Sądu Rejonowego, a dokonany przez komornika podział sumy uzyskanej z egzekucji nie narusza art. 1026 § 2 kpc. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego, zawarte w art. 451 § 1-3 kc reguły interpretacyjne nie wchodzą w rachubę, jeżeli wierzyciel zostaje zaspokojony w wyniku egzekucji, a nie przez dobrowolną zapłatę (wyrok SN z 14.01.1957 r., sygn. 4 CR 589/55 - Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, pod red. G. Bieńko - tom 1 str. 440). Reasumując - Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia nie tylko prawa materialnego, ale też wskazanych przez stronę skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem podniesiony zarzut naruszenia przepisów art. 210 § 4, art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny, gdyż uzasadnienia decyzji organów podatkowych obejmują w wyczerpującym zakresie zarówno stan faktyczny, jak i prawny spraw. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 180, art. 181 i 187 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe obu instancji wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych jest prawidłowa. Zatem twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że zebrany materiał dowodowy został nieprawidłowo oceniony, co miało wpływ na błędne ustalenia, nie znajduje uzasadnienia. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy uznać należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia podjętych zasad postępowania określonych w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji, jak też w art. 122 tej ustawy. Stąd za nietrafne należy uznać wywody pełnomocnika strony skarżącej w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jako niezasadna, podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Na podstawie art. 250 p.p.s.a. oraz § 18 w zw. z § 6 i § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz poniesienia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy z urzędu z 28 września 2002 r. (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.) przyznano pełnomocnikowi skarżącego należne wynagrodzenie tytułem nieopłaconej pomocy udzielonej z urzędu. W przyznanej kwocie uwzględniono podatek od towarów i usług.