I SA/Gd 292/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2008 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości firmy "A" S.A. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7 215 (siedem tysięcy dwieście piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...]określił "A." SA z siedzibą w G. ul. [...] (poprzednio prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "B." Sp. z o.o.) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 na kwotę 2.243.928,00 złotych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że "A." SA zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 4.149.408,00 złotych, w tym o kwotę: - 3.290.800,00 złotych z tytułu faktur wystawionych przez C. za niewykonane przez to wydawnictwo usługi w zakresie negocjacji i pośrednictwa przy zawieraniu umowy sprzedaży sprzętu komputerowego pomiędzy dystrybutorem D. a E. SA zgodnie z umową z dnia 1 sierpnia 1997 r. (faktura nr [...]), usługi w zakresie prowadzenia i organizacji sprzedaży systemu SERAT 2, przygotowania projektu umowy oraz prowadzenia ustaleń i prac przedsprzedażowych (faktura nr [...]), a także usługi w zakresie prowadzenia ustaleń i prac przedsprzedażowych oraz organizacji sprzedaży do F. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (faktura nr [...]). - 608.650,00 złotych z tytułu rachunków uproszczonych wystawionych przez "G." za niewykonane usługi w zakresie instalacji sprzętu komputerowego w obiekcie H. i E. SA w W. (rachunek nr [...]), skompletowania sprzętu i jego montażu w obiekcie H. w G. oraz G. (rachunek nr [...]), składowania, rozładunku i załadunku oraz transportu i instalacji sprzętu komputerowego w E. SA w G. (rachunek nr [...]), usług serwisowych (rachunek nr [...]i [...]), napraw serwisowych (rachunek nr [...]), wykonania sieci strukturalnej dla systemu sterowania klimatyzacji dla I. w G. (rachunek nr [...]), kompletowania sprzętu komputerowego (rachunek nr [...]), kompletowania sprzętu komputerowego dla H. i "J." (rachunek nr [...]), konfiguracji, montażu oraz rozwiezienia sprzętu komputerowego do E. SA w K. i E. SA (rachunek nr [...],[...],[...]i [...]). - 236.500,00 złotych z tytułu faktur wystawionych przez "K." za niewykonane usługi instalacji sprzętu komputerowego w obiekcie L. w W. (faktura nr [...]), skompletowania i montażu testerów w Ł. w W. (faktura nr [...]), montażu sprzętu komputerowego w obiekcie "J." w W. (faktura nr [...]), składowania, załadunku, rozładunku, transportu i instalacji sprzętu komputerowego w E. SA w K. (faktura nr [...]), konfiguracji sprzętu komputerowego (faktura nr [...]), monitorowania produktów informacyjnych, kierowania ofert do potencjalnych klientów, współpracy przy sprzedaży dla M. Sp. z o.o. (faktura nr [...]), konfiguracji, montażu i transportu sprzętu komputerowego do obiektu "J.", E. S.A. (faktura nr [...]). - 13.458,00 złotych z tytułu faktury wystawionej przez "N." Sp. z o.o. stanowiącą koszt dotyczący źródeł przychodów opodatkowanych ryczałtowo. Organ podatkowy wskazał, iż na gruncie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.), a także art. 20, art. 21, art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 z późn. zm.) o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu decyduje nie to, czy podatnik faktycznie je poniósł oraz czy dysponuje dokumentem stwierdzającym ich poniesienie, lecz fakt rzeczywistego wykonania usługi przez kontrahenta. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego materiału dowodowego wynikało zaś, że usługi, za które zostały wystawione ww. faktury nigdy nie były realizowane. Uzasadniając swoją właściwość Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż toczące się postępowanie podatkowe znalazło się z dniem 1 stycznia 2004 r. w zakresie jego właściwości na skutek wejścia w życie przepisów art. 5 ust. 9b pkt 7 lit.) a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 1996 roku, nr 106, poz. 489 z późn. zm.) i art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302). "A." S.A. od powyższej decyzji złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów art. 15, art. 16 oraz art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie art. 120-124, art. 187, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]nr [...]na mocy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 1, 2 i 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A." S.A. wniosła o stwierdzenie nieważności albo o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwagi na ich wydanie z rażącym naruszeniem prawa. Nadto, skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania oraz o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka zarzuciła organowi podatkowemu II instancji naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na występowanie w sprawie zagadnienia wstępnego tj. dokonania niezbędnych ustaleń w sprawie karnej dotyczącej C. Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy nie był uprawniony do samodzielnego rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia wstępnego, w tym oceny wyjaśnień T. W. i Z. B., które zdaniem skarżącej, są wyrazem przyjętej przez nich w postępowaniu karnym linii obrony. "A." SA zrzuciła także organowi podatkowemu naruszenie art. 122, art. 123, art. 187, art. 191, art. 188, art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie poszukiwania prawdy materialnej i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie. Skarżąca wskazała, iż organy podatkowe przyjęły tendencyjne założenie, że usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, i pod tym kątem prowadziły postępowanie, odpowiednio dobierając i dokonując selekcji dowodów. Jednocześnie wszystkie wnioski dowodowe zgłaszane przez podatniczkę były oddalane lub pomijane. Podatniczka podniosła także, że ciężar dowodu wykazania, że dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu obciąża organ podatkowy, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji. Nadto, skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 180 § 1 wyżej cyt. ustawy poprzez wykorzystanie wyjaśnień podejrzanego i zeznań świadków, którzy odmówili ich składania, ujawnienie tajemnicy skarbowej i tajemnicy śledztwa oraz naruszenie przepisu art. 156 kpk. Kolejnym zarzutem podniesionym przez "A." SA było naruszenie przez organ II instancji art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji tj. wybiórcze wskazanie przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności oraz nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, co stanowi naruszenie art. 233 i 222 tejże ustawy. Ponadto, podatniczka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, iż kosztami uzyskania przychodu są na gruncie tego przepisu koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wyżej cyt ustawy. Zatem, jak podkreśliła, przepis powyższy nie nakłada na nią żadnego obowiązku dowodowego i, wbrew stanowisku organu podatkowego, nie zawiera domniemania, iż dopóty wydatki nie mogą być uznane za koszty, dopóki podatnik nie udowodni istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 20 czerwca 2006 r. "A." SA powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2005 r. Sygn. Akt III SA/Wa 2307/04 oraz przepisy art. 5 ust. 9b i 5a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 1996 roku, nr 106, poz. 489 z późn. zm.), przepis art. 31 ust. 3, art. 24 i art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302) oraz na art. 18b i art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Powyższy wniosek skarżąca uzasadniła brakiem właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania decyzji w I instancji oraz utrzymaniem tejże decyzji w mocy przez organ odwoławczy, mimo jej oczywistej wadliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 27 czerwca 2006 r. Sygn. akt I SA/Gd 379/05 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], określił, że wymienione w pkt 1 wyroku decyzje nie mogą być wykonane oraz orzekł o kosztach postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...],jak również rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] dotknięte zostały wadą nieważności, z uwagi na brak właściwości organu podatkowego pierwszej instancji do wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie. Sąd argumentował, że przepisy regulujące kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będą tzw. "duże urzędy skarbowe", a do takich podatników Sąd zakwalifikował skarżącą spółkę, zawarte w art. 5 ust. 9a i 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych, weszły w życie od dnia 1 stycznia 2004 r. Stanowi o tym, w ocenie Sądu, art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu wojewódzkich kolegiów skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. W konsekwencji, wskazując na powyższą regulację, Sąd wyraził pogląd, że dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r. nastąpiła zmiana właściwości organu podatkowego dla spółki akcyjnej A.. Na tej podstawie Sąd ocenił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]wydana została z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych zawartych w art. 5 ust. 9 - 9c w związku z art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Stanowi to także, w opinii Sądu, o naruszeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 15 § 1 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Sąd w oparciu o tą argumentację uznał, że w rozpoznawanej sprawie spełniona została przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tych samych względów, stosownie do stanowiska Sądu, wadą nieważności została dotknięta zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W konsekwencji Sąd zastosował art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zmianami) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]oraz poprzedzającej go decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 15 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku stwierdzenia przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w wyniku błędnego przyjęcia, że niewłaściwy organ podatkowy wydał decyzję w pierwszej instancji na skutek zastosowania błędnej wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 9a - 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych. W skardze kasacyjnej zarzucono także sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wyniku błędnego przyjęcia, że zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako decyzji wydanej przez organ niewłaściwy. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przez Sąd art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wyniku nieodniesiania się przez Sąd do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i nieuwzględnienie faktu, iż rozpatrzono odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ostatni wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest niewłaściwej wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 9a - 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, co miało doprowadzić Sąd do błędnego przekonania, że zmiana właściwości organu podatkowego skarżącej spółki nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. A. SA w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie spółki wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2006 r. nie narusza prawa, a skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007 r. Sygn. akt II FSK 214/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądził na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej od A. SA zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Sądu II instancji na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął bowiem, że w rozpoznawanej sprawie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji organu drugiej instancji z uwagi na jego niewłaściwość do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej był organem właściwym do rozpoznania odwołania spółki akcyjnej A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Wynika to z załącznika nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, wydanego na podstawie art. 5 ust. 9 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Będąca więc przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie była dotknięta wadą nieważności wymienioną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy w myśl art. 145 § 1 pkt 2 uppsa takiej kompetencji sąd administracyjny pierwszej instancji nie posiada. Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał natomiast rozpoznanie zarzutów dotyczących niewłaściwej wykładni prawa materialnego, to jest art. 5a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 9a - 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznając ponowienie sprawę zważył, co następuje. Skarga A. SA zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (wyrok WSA w W. z 24.03.2006 r. Sygn. akt I SA/Wa 3345/05, LEX nr 204758). Sąd w pierwszej kolejności rozpoznał zarzut natury proceduralnej dotyczący braku właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania decyzji w I instancji, bowiem zarzut powyższy jest zarzutem najdalej idącym, zaś jego uwzględnienie niweczy konieczność ustosunkowania się przez Sąd do pozostałych kwestii podniesionych w skardze. Zatem, istotnym jest ustalenie, czy ww. organ był organem właściwym do wydania rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Trzeba zatem zauważyć, że zmiany w przepisach normujących właściwość organów podatkowych, zawartych w ustawie z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267 z późn. zm.), wprowadziła ustawa z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), przy czym część przepisów tej ustawy weszła w życie z dniem 1 września 2003 roku, zaś część z dniem 1 stycznia 2004 r. Przepisy regulujące kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będą tzw. "duże urzędy skarbowe", tj. art. 5 ust. 9a i 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Stanowi o tym art. 40 pkt 2 ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r., to od tego momentu istnieć mogą zatem podstawy do zmiany właściwości. Zaznaczyć przy tym należy, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania urzędu miało nastąpić na podstawie aktu wykonawczego, o którym mowa w art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. W delegacji ustawowej zawartej w powyższym unormowaniu postanowiono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. W oparciu o przedstawioną delegację minister finansów wydał rozporządzenie wykonawcze z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Na uwagę zasługuje fakt, iż dopiero od momentu wejścia w życie kryteriów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych było możliwe ustalenie nowej właściwości. Potwierdzeniem tego jest nie tylko data wejścia w życie powołanego wyżej przepisu, ale również treść aktu wykonawczego. Z zapisu § 2 tegoż rozporządzenia wynika, że ustala się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b omawianej ustawy. Ustalenie to nastąpiło w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia. Należy podkreślić, że nie było prawnych możliwości ustalenia nowej właściwości organów podatkowych bez obowiązujących kryteriów kwalifikujących niektórych podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych". Dla uzupełnienia stanu prawnego należy także przywołać treść art. 5a ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, z którego wynika, że dla podatników, o których mowa wart. 5 ust. 9b ustawy, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje: - z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. a)-d) powołanej ustawy; - z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa wart. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że skoro kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. to zmiana właściwości organu podatkowego dla "A." S.A nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. Powyższe twierdzenie uzasadnione jest po pierwsze tym, iż przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości, ustalone przez ustawodawcę w art. 5 ust. 9a i 9b omawianej ustawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Po drugie, podkreślić należy, że rozporządzenie wykonawcze w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w których określono właściwość "dużych urzędów skarbowych" weszło w życie w tej samej dacie. Ponadto rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698) zaczęło obowiązywać 23 października 2003 r. tj. po dacie 15 października, do której należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości. Dopiero zatem od dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywały kryteria ustalone w art. 5 ust. 9b ww. ustawy oraz ustalono terytorialny zakres działania naczelników "dużych urzędów skarbowych", wtedy też dopiero zaistniała możliwość wykonania obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Uzupełnić powyższe trzeba o tezę, że niezgodne z zasadami państwa prawnego jest nakładanie obowiązków w oparciu o normy prawne, które nie weszły jeszcze do obowiązującego systemu prawnego. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 14 kwietnia 2005 roku (III SA/Wa 2095/04, Monitor Podatkowy 2005/10/44) oraz z dnia 13 maja 2005 roku (III SA/Wa 2307/04, Monitor Podatkowy 2005/8/45), jak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 roku (III FSK 1031/05). W przedmiotowej kwestii zbieżny z powyższymi pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 kwietnia 2006 roku (I SA/Gd 697/04) oraz z dnia 11 kwietnia 2006 roku (I SA/Gd 651/04). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydana została z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych zawartych wart. 5 ust. 9-9c w zw. z art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, co stanowi także naruszenie art. 15 § 1 oraz art. 170 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. oraz spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną wart. 247 § 1 pkt 1 tejże ustawy. Niemniej jednak, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem uchybienie organu odwoławczego polegające na niedostrzeżeniu opisanej wady rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji skutkuje uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, który w ramach postępowania odwoławczego powinien usunąć stwierdzoną przez Sąd wadliwość decyzji organu pierwszej instancji. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.