I SA/Gd 3/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2026 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 października 2025 r., nr 2201-IOV-2.4103.88-94.2025/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2020 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z 27 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor lub Organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) – dalej: "O.p." oraz art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86a ust. 1 pkt 1, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i b), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2020 poz. 106 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", po rozpatrzeniu odwołania S. G. (dalej: Podatnik lub Skarżący) z 4 kwietnia 2025 r. (uzupełnionego pismem z 29 maja 2025 r.), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku (dalej: Naczelnik) z 13 marca 2025 r. nr 2213-SPO.4103.2.2024.46 uchylił ww. decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: marzec 2020 r. w kwocie 10.785 zł i określił je w wysokości 10.780 zł; kwiecień 2020 r. w kwocie 19.188 zł i określił je w wysokości 19.148 zł; maj 2020 r. w kwocie 24.116 zł i określił je w wysokości 24.047 zł; czerwiec 2020 r. w kwocie 17.357 zł i określił je w wysokości 17.232 zł; lipiec 2020 r. w kwocie 22.889 zł. i określił je w wysokości 22 883 zł; sierpień 2020 r. w kwocie 24.983 zł i określił je w wysokości 24.949 zł; wrzesień 2020 r. w kwocie 22.696 zł i określił je w wysokości 22.664 zł; w pozostałym zakresie, tj. określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za marzec i czerwiec 2020 r. w wysokości 0 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcia wydano w następującym stanie sprawy: Podatnik w okresie od 5 grudnia 2016 r. do 30 czerwca 2024 r. prowadził działalność gospodarczą: "S.". Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - dalej: CEIDG, przeważającym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej były "roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). W kontrolowanym okresie Podatnik zatrudniał średnio 15 pracowników. W okresie od 22 grudnia 2017 r. do 30 czerwca 2024 r. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres od marca do września 2020 r. złożył rozliczenie podatku od towarów i usług. Na podstawie upoważnienia Naczelnika do przeprowadzenia kontroli podatkowej, doręczonego Podatnikowi 16 października 2023 r. została wszczęta i przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za okres od marca do września 2020 roku, która zakończyła się protokołem kontroli doręczonym 12 grudnia 2023 r. W protokole stwierdzono, że księgi rachunkowych były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy w zakresie ewidencji nabyć. Następnie Naczelnik postanowieniem - doręczonym 3 lipca 2024 r.- wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od VAT za okres od marca do września 2020 roku. Po zakończeniu postępowania podatkowego Naczelnik wydał 13 marca 2025 r. decyzję, w której określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2020 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za marzec oraz czerwiec 2020 roku. Organ pierwszej instancji wskazał i szczegółowo omówił stwierdzone nieprawidłowości uznając, że Podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego w związku z: - ujęciem w ewidencji zakupów VAT i deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego: za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r. wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcę wskazano G. oraz za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r. wynikającego z zakupu części zamiennych, które nie były kompatybilne z posiadanymi przez niego pojazdami, tym samym ich zakup nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, - przyjęciem do odliczenia 100% wartości podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na zakup zamiennych części samochodowych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2020 roku, w sytuacji gdy był uprawniony do odliczenia 50% kwoty podatku, - przyjęciem do rozliczenia błędnych wartości z faktur za maj i wrzesień 2020 r., - ujęciem w ewidencji zakupów VAT i deklaracjach VAT-7 za czerwiec 2020 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur, których nie stwierdzono w dokumentach księgowych. Podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji. Ponadto pismem z 29 maja 2025 r. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zrzutów ekranu na okoliczność faktycznego zaistnienia kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, do których doszło pomiędzy Stroną a G., a które dokumentują faktury wystawione przez G. Dyrektor w toku postępowania odwoławczego pismem z 13 czerwca 2025 r. wystąpił do Naczelnika o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii: protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u G. D. oraz protokołów, przesłuchania w charakterze świadka pracowników zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie. Ponadto postanowieniem z 14 sierpnia 2025 r. dopuszczono jako dowód kopię decyzji Naczelnika z 31 sierpnia 2023 r., nr 2213-SPO.4103.15.2023.41, 2213-SPV.4103.23.2022, wydanej na rzecz G. D. w przedmiocie podatku VAT za okresy od listopada 2019 r. do września 2020 r. oraz wyłączono jawność zawartych w decyzji wybranych danych osobowych i ekonomicznych ze względu na interes publiczny oraz dokumentacji pozyskanej od Naczelnika. W związku z wyznaczeniem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego Podatnik złożył pismo z 3 września 2025 r., w którym podtrzymał wszystkie zarzuty oraz wnioski podniesione w odwołaniu, wskazując na niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również wniósł o "uchylenie postanowienia o wyłączeniu jawności części dokumentacji. Decyzją z 27 października 2025 r. Dyrektor po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego w części uchylił ww. decyzję Naczelnika, a w części utrzymał ją w mocy. Dyrektor w pełni podzielił stanowisko Naczelnika dotyczące zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał, że w okresie od marca do września 2020 r. Podatnik zewidencjonował i rozliczył 16 faktur dotyczących nabycia usług, na których jako wystawca figuruje G. Sama okoliczność, że Podatnik zna G. D. (co nie jest kwestionowane) nie potwierdza wykonania prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach przez ww. podmiot. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że o ile Podatnik planował współpracę z W. G., a nawet w styczniu i lutym 2020 r. wpłacił na jego konto łączną kwotę 53.860 zł, to ostatecznie do współpracy we wskazanym na fakturach zakresie nie doszło. Powyższe ustalenia potwierdzają w szczególności zeznania I. M., któremu Podatnik udzielił pełnomocnictwa do prowadzenia w jego imieniu działalności gospodarczej pod firmą O.. W dniu 14 października 2021 r. przesłuchany w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w Lęborku złożył zeznania. Wynika z nich, że prace wskazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane wyłącznie siłami pracowników O.. Świadek nie potwierdził również, że G.miała być podwykonawcą Podatnika. Potwierdził natomiast, że Podatnik przekazał W. G. pieniądze, ale do samej współpracy ostatecznie nie doszło. Ponadto Dyrektor wskazał, że Podatnik poza fakturami oraz umową zawartą z W. G., nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach jak np. protokołów odbiorów robót, rozliczeń roboczogodzin, korespondencji handlowej, harmonogramów czy list pracowników. Podatnik w wyjaśnieniach złożonych 23 maja 2022 r. wskazał wprost m.in., że: dowodów zapłaty innych niż faktury nie posiada, gdyż przy rozliczeniu gotówkowym dowodem zapłaty jest faktura. Natomiast inne dowody dokumentujące transakcje były niepotrzebne. Dodatkowo w trakcie przesłuchania wskazał również, że wartości na fakturach wynikały z roboczogodzin wypracowanych przez pracowników wynajętych z ww. firmy albo z ilości wymurowanych metrów. Na budowie znajdowały się listy, na których były wpisywane godziny pracy wypracowane przez pracowników, których obecnie nie posiada. W. G. osobiście nadzorował pracę pracowników z firmy G.. W ocenie Dyrektora powyższe zachowania daleko odbiegają o przyjętych standardów związanych z prowadzeniem działalności kupieckiej, tym bardziej, że chodziło o prace które były wykonywane na rzecz jedynych kontrahentów Podatnika. Brak prowadzenia dokumentacji robót, w tym w szczególności rejestru roboczogodzin uniemożliwiał również prawidłowe rozliczenie z kontrahentem, który mógł podać dowolną liczbę godzin przepracowanych przez pracowników. Brak dokumentacji w znaczący sposób utrudniał obronę praw Podatnika przed sądem w przypadku, gdyby kontrahent nie wykonał prac. Nie można zatem uznać, że Podatnik przestrzegał zasad należytej staranności. Niezależnie od powyżej wskazanych okoliczności poważne wątpliwości budzą zarówno faktury jak i umowa zawarta z W. G., przedstawione przez Podatnika jako dowody, które miałyby potwierdzać wykonanie prac przez G., gdyż różnią się one od pozyskanych z od jego kontrahenta. Poszczególne faktury różnią się od siebie metodą sporządzenia, treścią, sposobem płatności, przedmiotem transakcji, kwotami, jak również datą i miejscem wystawienia. Niezależnie od powyższych różnic Podatnik nie ujął w rozliczeniu 7 faktur, które zostały przesłane przez księgowego jego kontrahenta, a które nie znajdowały się również wśród faktur znajdujących się posiadaniu G.D.: 2 lutego 2021 r., ani w dokumentacji przedłożonej przez Stronę 16 października 2023 r. Zawarte na fakturach opisy przedmiotu transakcji są na tyle ogólnikowe, że nie sposób wywnioskować gdzie oraz w jakim okresie miały rzekomo być wykonywane wskazane na nich prace. Powyższe okoliczności dodatkowo podważają wiarygodność przedłożonych faktur, wskazując na świadomy udział Strony w oszustwie podatkowym, tym samym nie mogą one w żaden sposób świadczyć o wykonaniu prac przez G.. W obrocie funkcjonowały co najmniej trzy wersje faktur, na których jako wystawca figurował G., a które miały dokumentować prace wykonane na rzecz Podatnika. Różniły się one od siebie sposobem sporządzenia, przedmiotem transakcji, miejscem wystawienia oraz kwotami. Ponadto Podatnik nie ujął w rozliczeniu siedmiu faktur, które miały być wystawione za prace rzekomo wykonane w marcu oraz w lipcu 2020 roku. Podkreślenia wymaga, że żadna z tych faktur nie znajdowała się ani w dokumentacji G.zabezpieczonej 2 lutego 2021 r., ani w dokumentacji przedłożonej przez Podatnika 16 października 2023 r. Potwierdzać stanowiska Podatnika nie może również przedłożona przez niego umowa o współpracę z 20 stycznia 2020 r. Umowa ta nie zawiera żadnych typowych dla umów o roboty budowlane klauzul, które miałyby zabezpieczać interes Podatnika. W samej umowie nie podano również żadnych informacji dotyczących rozliczeń pomiędzy stronami umowy min. danych do faktury, numeru konta. W umowie brak również klauzul dotyczących rozwiązania umowy, w przypadku gdyby wykonawca nie realizował jej przedmiotu. Ponadto nie przewidziano również żadnych regulacji dotyczących przekazania, użytkowania oraz zwrotu przez wykonawcę samochodu, który miał być użyczony do przewozu pracowników. Dyrektor uznał, że została ona sporządzona wyłącznie, aby uwiarygodnić stanowisko Podatnika na potrzeby kontroli oraz postępowań podatkowych, co dodatkowo wskazuje na jego świadomy udział w oszustwie podatkowym. Podkreślono, że często, w zależności od przyjętej wersji faktury w większości miały one zostać opłacone gotówką, mimo, że często były to kwoty przekraczające ustawowy limit. 15.000 zł. Natomiast płatność gotówkowa w znaczący sposób umniejsza wiarygodności transakcji, gdyż utrudnia możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń. Taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Wykonania prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach przez kontrahenta Podatnika nie mogą również potwierdzać przesłuchania zatrudnionych przez niego pracowników. W toku kontroli przeprowadzonej wobec G. D. przesłuchano 5 pracowników jego przedsiębiorstwa. Żaden ze świadków nie wskazał, aby miał pracować dla Podatnika jako podwykonawca. Jeden z pracowników wskazywał, że wykonywał pracę na rzecz spółki S.i polecenia otrzymywał od kierowników z tej spółki. Poza samym G.D., W. G.oraz "Panem M." Podatnik nie był w stanie podać danych pracowników, którzy z ramienia G.mieliby wykonywać prace wskazane na zakwestionowanych fakturach. Wykonania przez G.prac budowlanych wskazanych na zakwestionowanych fakturach nie mogą potwierdzać załączone zrzuty ekranu przedstawiające korespondencje SMS pomiędzy podatnikiem a G. D. i W. G.. Powyższe wiadomości zostały wysłane w okresie od 18 sierpnia 2020 r. do 22 października 2020 r. a dotyczą one prac, które miały zostać wykonane przez G. D. w nieznanym okresie oraz nieznanej lokalizacji. Nie wiadomo więc nawet czy dotyczyły one prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Przyjmując, że miały one rzeczywiście dotyczyć robót wykonanych na rzecz S.sp. z o.o., to nie wyjaśniają one dlaczego G. D. miał rzekomo wystawić faktury na łączną kwotę 393.372 zł. a Podatnik miał je opłacić, w sytuacji gdy np. z wiadomości z 3 października 2020 r. wynika, że żadne ze zleceń nie zostało wykonane, co też koresponduje z zeznaniami I. M., który wskazał, że W. G. i G. D. nabrali pieniędzy od Podatnika przed wykonaniem prac i się nie pojawili. Z wiadomości z 22 października 2020 r. wyraźnie wynika, że Podatnik miał przekazać W. G. 34.500 zł. za prace, które nie zostały wykonane. Dyrektor stwierdził, że Podatnik miał pełną świadomość, że G. nie wykonał usług na zakwestionowanych fakturach, dlatego w sprawie zasadnie odstąpiono od badania dobrej wiary. Kolejno odnosząc się do ustaleń w zakresie transakcji z A.S.A. Dyrektor wskazał, że Podatnik w okresie od marca do września 2020 r. zewidencjonował i przyjął do rozliczenia w całości podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia części samochodowych oraz tzw. części uniwersalnych wystawionych przez ww. spółkę. W celu wyjaśnienia kwestii związanych z zakupem części zamiennych wskazanych na fakturach Naczelnik postanowieniem z 24 listopada 2023 r., wezwał ww. Spółkę do wskazania czy części samochodowe uwzględnione w fakturach są częściami zamiennymi do pojazdów użytkowanych przez Podatnika. W odpowiedzi w załączeniu do pisma z 14 grudnia 2023 r. spółka przesłała zestawienie w formie elektronicznej, w którym wskazano produkty kompatybilne z pojazdami należącymi do Podatnika. Organ dokonał analizy wyjaśnień Podatnika w tym zakresie w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym i podzielił podzielić Naczelnika odnośnie zawyżenia w związku z ujęciem w ewidencji zakupów VAT i deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień 2020 r. podatku naliczonego wynikającego z zakupu części zamiennych, których zakup nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z porównania treści przedłożonych przez Podatnika faktur z przesłanym przez ww. Spółkę zestawieniem, w którym wskazano produkty kompatybilne z pojazdami należącymi do Podatnika, wynika, że tylko ok. 10% części zamiennych było katalogowo przeznaczonych do posiadanych przez niego samochodów. Dyrektor nie zaakceptował twierdzeń Podatnika, że zakup części zamiennych, które nie były kompatybilne z użytkowanymi samochodami był w pełni uzasadniony ekonomicznie, ponieważ były one tańsze i przy minimalnym nakładzie pracy mogły być wykorzystane w naprawie samochodów. Dyrektor wskazał, że w licznych ogólnodostępnych publikacjach zamieszczonych na internetowych portalach branżowych wskazano, że wykorzystanie niekompatybilnych części może prowadzić nawet do uszkodzenia pojazdu i ponadto może wydłużyć czas naprawy. Tym samym nie można w takim przypadku mówić o prowadzeniu przez Podatnika racjonalnej gospodarki. Ponadto zakup niekompatybilnych części wiązał się często z większymi wydatkami niż zakup części, które były dopasowane do modeli pojazdów użytkowanych przez Podatnika, co przedstawiono w tabeli. Mając na uwadze dane zawarte w tabeli jako niemające nic wspólnego z racjonalną gospodarką uznano kupowanie części droższych niekompatybilnych z posiadanymi pojazdami. Nie może również świadczyć o prowadzeniu racjonalnej gospodarki zakup znacznych ilości części zamiennych nawet po niższych cenach, w sytuacji gdy Podatnik nie posiadała magazynu do ich przechowywania. Należy wskazać, że przechowywanie części zamiennych w nieodpowiednich warunkach może prowadzić do ich korozji czy do skrócenia ich żywotności. Dyrektor jako całkowicie sprzeczne z materiałem dowodowym w sprawie uznać wyjaśnienia Podatnika, w których wskazuje, że pojazdy z floty w kontrolowanym okresie miały przebiegi na poziomie 182.000 km łącznie, biorąc pod uwagę, że każdy z pojazdów miał przejeżdżać ok. 5.200 km. Powyższe miało uzasadniać zakup 69 kompletów kloców hamulcowych, 92 szt. filtrów oleju, 52 szt. tarcz hamulcowych, w sytuacji, gdy Podatnik w ramach działalności użytkował pięć samochodów. Analizując przebieg poszczególnych pojazdów Dyrektor doszedł do wniosku, że częsta wymiana filtrów oleju, klocków hamulcowych oraz tarcz hamulcowych była w pełni uzasadniona wyłącznie w przypadku samochodu V., mającego miesięczne przebiegi większe nawet niż to wskazał Podatnik. W przypadku ww. pojazdu konieczny był zakup co najmniej 7-8 filtrów oleju, 5 kompletów klocków hamulców oraz kompletu tarcz hamulcowych. Natomiast w przypadku pojazdów B. oraz R.zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przebiegi były znacznie mniejsze niż wskazuje Podatnik i każdy z pojazdów w kontrolowanym okresie przejechał ok. 31.500 km, co uzasadnia zakup 4 filtrów oleju, 4 kompletów klocków hamulcowych oraz kompletu tarcz hamulcowych. Ponadto samochód B.mógł być wykorzystywany przez Podatnika w działalności tylko do 6 czerwca 2020 r. ponieważ tylko do tego dnia miał ważne badanie techniczne. Kolejne zostało wykonane 15 października 2020 r. Jako całkowicie niezgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym należy uznać wyjaśnienia Strony dotyczące zakupów w związku z użytkowaniem samochodów V., T. oraz R., które w kontrolowanym okresie były w posiadaniu Podatnika przez 2-3 miesiące, a ich miesięczny przebieg wynosił od 1.500 do 2.000 km, czyli przez cały kontrolowany okres przejechały od 3.500 do 6.000 km, co uzasadniałoby zakup po jednym filtrze oleju. Powyższe więc dodatkowo podważa wyjaśnienia Podatnika, zgodnie z którymi zakup tak znacznej ilości części zamiennych został dokonany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały one wykorzystane do bieżących napraw. Podatnik nie posiadał żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do diagnostyki oraz napraw pojazdów. Nie miał więc możliwości dokonania poważniejszych napraw jak wymiana sprzęgła, paska rozrządu czy chłodnicy, która to okoliczność była pomijana zarówno w składanych wyjaśnieniach jak i w odwołaniu. Tym samym Naczelnik zasadnie uznał, że Podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakupu części zamiennych, które nie miały zastosowania do jego pojazdów, tym samym ich zakup nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie Dyrektor jako w pełni uzasadnione uznaje dokonane przez Naczelnika rozliczenie ww. faktur, zgodnie z którym Stronie przyznano prawo od odliczenia podatku naliczonego w związku zakupami: towarów o zastosowaniu ogólnym jak np. olej silnikowy czy płyn chłodnicy oraz części zamiennych, które zgodnie z zestawieniem przesłanym przez spółkę mogły być wykorzystane do napraw w samochodach użytkowanych przez Podatnika. Nie mniej Dyrektor weryfikując rozliczenie stwierdza, że Naczelnik dokonując wyliczeń nie uwzględnił wszystkich części zamiennych oraz towarów o zastosowaniu ogólnym, które mogły być wykorzystane w samochodach użytkowanych przez Podatnika i z tego względu dokonał korekty rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji, co wskazano w tabeli. Uwzględniając zasadę in dubio pro tributario zmienił rozliczenie dokonane przez Naczelnika za okres od marca od września 2020 roku poprzez uznanie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Kolejno, Dyrektor zgodził się z ustaleniami Naczelnika odnośnie zawyżenia podatku naliczonego w związku z przyjęciem do odliczenia 100% wartości podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na zakup zamiennych części samochodowych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień 2020 r. w sytuacji gdy Podatnika był uprawniony do odliczenia 50% kwoty podatku. W tym zakresie powołał się na art. 86a u.p.t.u. wskazując, że w okresie od marca do września 2020 r. Podatnik wykorzystywał 5 pojazdów samochodowych, w tym 3 samochody osobowe oraz 2 samochody ciężarowe. Podatnik nie spełnił warunków pozwalających odliczyć 100% wartości podatku naliczonego w związku z zakupami związanymi z pojazdami R., R2oraz V.opisanymi w ewidencji jako samochody osobowe. Z wyjaśnień złożonych przez Podatnika 9 sierpnia 2024 r. wynika, że wobec żadnego z użytkowanych pojazdów nie prowadzono ewidencji pojazdów, która wykluczyłaby ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W przypadku pozostałych pojazdów, które są kwalifikowane w dowodach rejestracyjnych jako ciężarowe wyjaśnił, że nie posiadały cech konstrukcyjnych pozwalających na pełne odliczenie podatku naliczonego bez zaprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, która wykluczyłaby ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Tym samym Podatnik był uprawniony do odliczenia tylko 50% wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów części zamiennych, zakupu pojazdu R., rat leasingowych i ubezpieczenia dot. pojazdu R2, kontroli układu hamulcowego, wymiany tarczy hamulcowej przedniej oraz klocków hamulcowych w pojeździe R. Następnie Dyrektor odniósł się do pozostałych nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego z uwagi na przyjęcie do rozliczenia błędnych wartości z 3 faktur zakupu. Z porównania wartości figurujących na fakturach oraz przyjętych do rozliczenia w rejestrach, wynika, że w tym przypadku zawyżenie kwoty podatku naliczonego wynikało z naliczenia przez Stronę podatku VAT od kwoty brutto wskazanej na fakturze zamiast od kwoty netto. Ponadto w toku postępowania wykazano, że Podatnik niesłusznie odliczyła podatek naliczony z dwóch faktur zakupu, które nie zostały przez niego przedłożone do czasu zakończenia postępowania. W zakresie rozliczenia podatku należnego w kontrolowanym okresie nie stwierdzono nieprawidłowości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. decyzje w całości zarzucając jej naruszenie: 1. art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez G., A.S.A. i innych, czy że przysługiwało ono w innej wysokości, 2. art. 86a ust 4 pkt 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 i ust 10 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i stwierdzenie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia całego naliczonego podatku vat w przypadku pojazdów osobowych czy ciężarowych wykorzystywanych wyłącznie w działalności gospodarczej Skarżącego, tak w zakresie ich eksploatacji jak i naprawy, 3. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i stwierdzenie, że faktury dokumentujące dostawy towarów i usług przez G.czy A.sp. z o.o. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, wyłącznie oparciu o czynności kontrolne u innych podmiotów i dowolne ustalenia Organu względem przydatności usług czy towarów do wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej, 4. art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i ustalenie innej kwoty zobowiązania podatkowego w związku z nieuwzględnieniem faktur VAT zaksięgowanych przez Skarżącego i opłaconych w całości, 5. art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że dokumentacja księgowa Skarżącego jest prowadzona w sposób nieprawidłowy, uniemożliwiający określenie prawidłowych danych dotyczących podatku naliczonego, 6. art. 21 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że wysokość podatku należnego jest inna niż wynikająca ze złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej a co za tym idzie, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji ustalając wysokość zobowiązania podatkowego, 7. art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez ich zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych uzupełnionymi dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania podatkowego, podczas gdy z ksiąg podatkowych skarżącego wynikają prawidłowe dane zgodne ze złożonymi przez Skarżącego deklaracjami i posiadanymi dokumentami księgowymi, 8. art. 193 § 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg rachunkowych Skarżącego za kontrolowany okres, za nierzetelne, 9. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na niezrozumiałym sformułowaniu uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, 10. art. 120 O.p. w zw. z przepisami wskazanymi powyżej w punktach 1-8 poprzez ich naruszenie i wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku przesłanek do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, czym Organ naruszył zasadę ogólną postępowania podatkowego tj. działania Organu na podstawie przepisów prawa, 11. art. 121 i 122 O.p. w zw. z przepisami wskazanymi powyżej w punktach 1 - 8, poprzez ich naruszenie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz nieustalenia prawdy obiektywnej pozwalającej na określenie wartości zobowiązania podatkowego w sposób odmienny niż wynika to z ksiąg rachunkowych Skarżącego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych, rozważanie przez Sąd przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z zeznań świadka I. M., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji celem uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania świadka I. M.i skonfrontowania świadka ze Skarżącym, albowiem okoliczności wynikającego z zeznań tego świadka stoją w rażącej sprzeczności z wyjaśnieniami Skarżącego oraz stanem faktycznym w sprawie, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z oświadczenia Skarżącego z 2 grudnia 2025 r. na okoliczność wystąpienia rażącej sprzeczności między zeznaniami świadka I. M. a wyjaśnieniami Skarżącego oraz stanem faktycznym w sprawie, wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko jak w decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 3 marca 2026 r, stawili się Pełnomocnicy Stron, którzy podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjni w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w rozpoznawanej sprawie zasadnie stwierdzono zawyżenie przez Podatnika kwoty podatku naliczonego wynikające z: faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcę wskazano G., faktur niezwiązanych z prowadzoną działalnością dokumentujących nabycie części zamiennych, które nie były kompatybilne z posiadanymi przez niego pojazdami, przyjęcia do odliczenia 100% wartości tego podatku w związku z wydatkami związanymi z pojazdami samochodowymi, podczas gdy był uprawniony do odliczenia jedynie 50% kwoty podatku, przyjęcia do rozliczenia błędnych wartości z faktur za maj i wrzesień 2020 roku oraz faktur, których nie stwierdzono w dokumentach księgowych za czerwiec 2020 roku. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Z orzeczeń TSUE wynika, że, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Zatem Skarżący przyjmując faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy stronami transakcji, z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w tych fakturach. Podkreślenia wymaga, że wskazany przepis jednoznacznie stanowi o wyłączeniu prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek w nim wskazanych. TSUE wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na prawo Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Stan faktyczny ustalony w sprawie wskazuje, że wystawca faktur (G.), które Skarżący uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług, nie wykonał usług na jego rzecz opisanych w tych dokumentach. Świadczy o tym chociażby fakt, że poza fakturami, Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów będących podstawą wyliczenia kwot wskazanych na fakturach oraz potwierdzających wykonanie usług przez G. Ponadto wystąpiła też niezgodność w samej dokumentacji u obu podmiotów - w toku postępowania przedłożono aż 3 wersje faktur, które często różniły się sposobem sporządzenia, metodą płatności, datą i miejscem wystawienia, przedmiotem transakcji, a nawet kwotami na nich widniejącymi. Stwierdzona okoliczność podważa wiarygodność przedłożonych faktur i wskazuje na świadomy udział Skarżącego w oszustwie podatkowym. Również przedstawione przez Skarżącego dowody w postaci zrzutów ekranu przedstawiających korespondencje SMS pomiędzy S. G. a G. D. i W. G. nie wynika, że G.wykonał na rzecz Skarżącego zlecone prace w kontrolowanym okresie. Przeciwnie wynika z nich, że prace te nie zostały przez niego wykonane. Te same wniosku wynikają z zeznania pracownika Skarżącego I. M., który wskazał, że prace zostały wykonane siłami O.. Jako całkowicie niewiarygodne należy uznać twierdzenia Skarżącego, który usiłuje podważyć wiarygodność zeznań I. M., wskazując na konflikt między nim a W. G., skoro Skarżący dopiero na etapie składanej skargi do sądu administracyjnego powołuje się na taką okoliczność i wcześniej nie poważał wiarygodności tego świadka. Skarżący prócz zaprzeczania stwierdzonym faktom, nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na poparcie swojej argumentacji. Przy czym Sąd nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka I. M., gdyż w postępowaniu przez sądami administracyjnymi nie ma możliwości przeprowadzenia takiego dowodu. Ponadto Sąd stwierdził, że stan faktyczny został wystarczająco ustalony. Wskazany świadek był przesłuchiwany w Urzędzie Skarbowym w Lęborku 14 października 2021 r. z jego zeznań wynika zaś, że prace wskazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane wyłącznie siłami pracowników O.. Świadek nie potwierdził, że to G.miała być podwykonawcą Skarżącego. Należy zauważyć, że z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania wynika, że Skarżący udzielił pełnomocnictwa I. M. 30 października 2019 r., oznacza to, że Skarżący był w okresie od marca do września 2020 r. reprezentowany przez ww. osobę na budowie. On też miał głównie kontakt z pracownikami. Również pracownicy G. D.: M. E.oraz P.K., wskazali, że podczas prac w Rumii wykonywali usługi na rzecz spółki S. i polecenia otrzymywali wyłącznie od kierowników z tej spółki. Nie byli natomiast podwykonawcami żadnego innego podmiotu. Skarżący zaś nie wskazał danych innych pracowników G. D., którzy mieliby na rzecz niego wykonać usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach. Z tych względów, należało stwierdzić, że stan faktyczny w zakresie ww. faktur został przez organy prawidłowo ustalony. Dodatkowo powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec G. D.. Naczelnik decyzją z 31 sierpnia 2023 r. nr 2213-SPO.4103.15.2023.41, 2213-SPV.4103.23.2022, określił G. D. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Wskazane wyżej okoliczności, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji potwierdzają, że usługi nie zostały wykonane przez ww. firmę oraz że Podatnik miał pełną świadomość, że G.nie wykonał usług na zakwestionowanych fakturach, dlatego w sprawie zasadnie odstąpiono od badania dobrej wiary. Chybione są także zawarte w skardze zarzuty podważające ustalenia organów podatkowych dotyczące zawyżenia podatku naliczonego w marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2020 r. wynikającego z faktur dotyczących części zamiennych, których zakup od A. S.A. nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wbrew twierdzeniem zawartym w skardze należy zaakcentować, że organy podatkowe dokonując ustaleń w powyższych zakresie opierały się nie tylko na informacjach katalogowych, jak to usiłuje dowieść Skarżący, ale również na informacjach dotyczących cen części zamiennych, danych dotyczących przebiegu posiadanych przez Skarżącego samochodów, informacjach zamieszczonych na ogólnodostępnych portalach motoryzacyjnych oraz wyjaśnieniach Skarżącego złożonych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Rację mają organy podatkowe, że zakup oraz montaż niedopasowanych do danego modelu samochodu części nie był uzasadniony gospodarczo, a ponadto mógł prowadzić do uszkodzenia pojazdu, co wiązałoby się ze znacznie większymi kosztami naprawy. Istotne jest, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zakup niekompatybilnych części wiązał się często z większymi wydatkami niż zakup części, które były dopasowane do modeli pojazdów użytkowanych przez Skarżącego. Niewiarygodne są wyjaśnienia Strony, że zakup znacznej ilości części zamiennych został dokonany w związku z tym, że pojazdy z floty w kontrolowanym okresie miały przebiegi na poziomie 182.000 km łącznie. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że spośród pojazdów wykorzystanych przez Skarżącego tylko V. miał przebieg uzasadniający zakup części zamiennych oraz materiałów eksploatacyjnych w ilościach wskazanych przez Skarżącego. Natomiast pozostałe samochody miały albo mniejsze przebiegi albo były w posiadaniu Skarżącego przez 2-3 miesiące, co również nie uzasadniało zakupu części zamiennych w ilościach wskazanych na fakturach. Ponadto zaznaczyć należy, że Skarżący nie posiadał żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do diagnostyki oraz napraw pojazdów. W związku z powyższym nie miał on możliwości dokonać poważniejszych napraw jak wymiana sprzęgła, paska rozrządu czy chłodnicy, która to okoliczność była pomijana zarówno w składanych wyjaśnieniach jak i w odwołaniu i nadal jest w złożonej skardze. W konsekwencji Sąd akceptuje ustalenia wynikające z zaskarżonej decyzji, że powyższe zakupy nie miały związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego i w związku z tym nie mógł on odliczyć podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Przechodząc do ustaleń organów odnośnie przyjęciem do odliczenia 100% wartości podatku naliczonego zamiast 50% z tytułu poniesionych wydatków na zakup zamiennych części samochodowych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień 2020 r. należy wskazać, że zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. W ust. 2 ww. przepisu wskazano jakie wydatki związanych z pojazdami samochodowymi podlegają odliczeniu. Zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są: (a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub (b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie. Zgodnie z art. 86a ust. 4 u.p.t.u. pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Stosownie do art. 86a ust. 6 u.p.t.u. ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności. W art. 86a ust. 9 u.p.t.u. wskazano, że do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą: 1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą: a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków; 2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; Zgodnie z art. 86a ust. 10 u.p.t.u. spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9: 1) pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań; Zgodnie z art. 86a ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy w pojeździe samochodowym, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 9 pkt 1 lub 2, uznaje się, że pojazd nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej: 1) od dnia wprowadzenia zmian, 2) jeżeli nie można określić dnia wprowadzenia zmian: a) od okresu rozliczeniowego, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył podatek naliczony od wydatków związanych z tym pojazdem samochodowym, z zastrzeżeniem lit. b, b) od okresu rozliczeniowego następującego po okresie rozliczeniowym, dla którego podatnik wykaże, że pojazd samochodowy spełniał wymagania, o których mowa w ust. 9 pkt 1 lub 2 - chyba że zachodzi przypadek, o którym mowa w ust. 4 pkt 1. Cytowane przepisy wskazują warunki, które należy spełnić w celu zastosowania pełnego odliczenia. Skarżący zaś nie spełnił wynikających z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. warunków pozwalających na pełne odliczenie podatku naliczonego. Nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdów, która wykluczyłaby ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Natomiast jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: jeżeli jednak podatnik zmieni sposób wykorzystywania pojazdu w ramach własnej działalności gospodarczej (zaprzestanie wynajmowania), to niezależnie od tego, że w jego przekonaniu, a nawet obiektywnie, samochód będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, to wobec nieprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz niezłożenia informacji o pojeździe, nie będzie mógł odliczyć pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych wydatków. Wskazane wymogi prowadzenia ewidencji oraz złożenia informacji mają charakter warunków koniecznych do realizacji pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług będących wydatkami związanymi z pojazdami samochodowymi, (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.01.2018 r., sygn. akt I FSK 1034/17). Mając na uwadze powyższe jako chybione należy uznać argumenty Skarżącego dotyczące braku zaprowadzenia ewidencji spowodowanego niewiedzą czy pandemią COVID-19. Przepisy nie przewidują tutaj bowiem żadnych wyjątków. Ponadto Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca prowadzący działalność od 2016 r. był zobowiązany znać treść przywołanych powyżej przepisów. Jednocześnie wbrew twierdzeniom zawartym w skardze należy podkreślić, że organy podatkowe w żadnym miejscu nie wskazywały, że Skarżący miał wykorzystywać 5 samochodów wyłącznie do celów prywatnych. Wskazywano tylko na naruszenie przepisów w związku z odliczeniem podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. W przypadku pozostałych pojazdów, które są kwalifikowane w dowodach rejestracyjnych jako ciężarowe organ zasadnie wyjaśnił, że nie posiadały cech konstrukcyjnych pozwalających na pełne odliczenie podatku naliczonego bez zaprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, która wykluczyłaby ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Tym samym Podatnik był uprawniony do odliczenia tylko 50% wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów. Sąd zgadza się również z ustaleniami w zakresie zawyżenia podatku naliczonego w związku z przyjęciem do rozliczenia błędnych wartości z faktur za maj i wrzesień 2020 r. oraz ujęciem w ewidencji zakupów VAT i deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur, których nie stwierdzono w dokumentach księgowych, a które to ustalenia zostały szczegółowo opisane na stronach 33-34 skarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie stanowiska zajętego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W okolicznościach sprawy wyjaśnione zostały istotne okoliczności stanu faktycznego, a dokonana ocena nie ma znamion dowolności i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, przy adekwatnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia przytoczył jedynie zasadnicze fakty i argumenty wspierające wnioski organu. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wskazanym w przepisach warunkom, w tym zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 § 6 O.p., organy bowiem wyjaśniły z jakich powodów uznały, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie, co wynika z obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Bezzasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Dyrektor prawidłowo zastosował art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86a ust. 4 pkt 1-2 oraz ust. 9 pkt 1-2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) u.p.t.u. w związku z wykazanym w toku postępowania zawyżeniem podatku naliczonego, co również wynika wprost z uzasadnienia skarżonej decyzji. Podkreślić należy, że stanowisko organu w zakresie merytorycznym jest jednoznaczne i wynika wprost z analizy treści zaskarżonej decyzji ostatecznej - co pozwoliło Skarżącemu sformułować zarzuty w skardze. Rozstrzygając niniejszą sprawę organ dokonał wnikliwej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając przy tym również okoliczności świadczących na korzyść Skarżącego, czego efektem było częściowe uchylenie i zmiana decyzji organu pierwszej instancji w zakresie ustaleń dotyczących zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu części zamiennych od A.S.A., nie mających, w ocenie organu pierwszej instancji, związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś Skarżący poza podjęciem polemiki, nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.