I SA/Gd 30/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Z.S.. Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 12 stycznia 2015 r. oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego na podstawie postanowienia z dnia 15 stycznia 2016 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Organ pierwszej instancji w zakresie podatku naliczonego stwierdził, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury VAT wystawione na rzecz "A" Z.S. przez: - "B" R.S. na łączną wartość netto 402.439,03 zł, VAT 92.560,98 zł (szczegółowo wymienione na str. 4 decyzji organu pierwszej instancji); - "C" sp. z o.o. na łączną kwotę netto 102.701 zł, VAT 20.538,73 zł (szczegółowo wymienione na str. 17 decyzji organu pierwszej instancji); - "D" J.M., na łączną kwotę netto 328.196,48 zł, VAT 16.409,83 zł (szczegółowo wymienione na str. 30-31 decyzji organu pierwszej instancji); - "E" sp. z o.o., faktura VAR nr [...] z dnia 14.11.2013 r. wartość netto 86.498,03 zł, VAT 6.919,84 zł dot. usługi suszenia kukurydzy); - "F" T.R., (faktura VAT nr [...] z dnia 09.12.2015 r. wartość netto 3.252 zł, VAT 747,96 dot. transportu kukurydzy suchej). Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji wyłączył prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcja wykazana na fakturze VAT nr [...] z dnia 5 listopada 2013 r. dokumentującej zakup agregatu uprawowego Horsch Terrano 3 FX wystawionej na rzecz "A" Z.S. przez "C" sp. z o.o. nie miała miejsca, a była to czynność pozorna, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. ww. faktura nie mogła stanowić podstawy do odliczenia. W ocenie Naczelnika US strona miała świadomość posługiwania się ww. fakturami VAT zakupu, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur w badanym okresie. Zdaniem tego organu podatnik posiadał pełną wiedzę i świadomość, że wszystkie ww. transakcje zakupu były ukierunkowane na nadużycie prawa i nie działał w dobrej wierze. Organ pierwszej instancji ustalił, że strona dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej na rzecz "A" Z.S. przez "G" z dnia 4 listopada 2013 r. z tytułu nabycia usługi niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czym naruszyła przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). u.p.t.u. W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik prowadzący w IV kwartale 2013 r. ewidencjonował w rejestrach sprzedaży faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których jako nabywców wskazano: "B" R.S., "C" sp. z o.o., "D" J.M., "F" T.R., "H" sp. z o.o. Dowody, na podstawie których dokonano ww. ustaleń zostały wymienione i szczegółowo opisane na stronach nr 47-94 decyzji z dnia 22 sierpnia 2017 r. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik US stwierdził, że podatnik stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT w łącznej kwocie 141.424,- zł z tytułu wystawionych na rzecz ww. podmiotów w miesiącach od października do grudnia 2013 r. i wprowadzonych do obrotu faktur VAT. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że faktycznym celem zawartych transakcji sprzedaży było utrzymanie wielkości sprzedaży na określonym poziomie, z uwagi na umowę podpisaną z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR). Naczelnik US mając na uwadze treść art. 193 § 4-§ 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") - stwierdził, że nierzetelne były rejestry zakupu i sprzedaży VAT za IV kwartał 2013 r. w części dotyczącej faktur, których nierzetelność została stwierdzona w decyzji (szczegółowy wykaz faktur str. 95-98 decyzji). Jednocześnie organ pierwszej instancji stosownie do zapisów art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy w związku z wniesieniem odwołania - decyzją z dnia [...] 2018 r.: - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w wysokości 4.811 zł i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości 8.937 zł; - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej obowiązek zapłaty kwot podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za: za październik 2013 r. w wysokości 16.715,- zł, za listopad 2013 r. w wysokości 25.885,- zł, za grudzień 2013 r. w wysokości 98.824,- zł i określił w tym zakresie obowiązek zapłaty kwot podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. za: za październik 2013 r. w wysokości 0,- zł, za listopad 2013 r. w wysokości 3.801,- zł, za grudzień 2013 r. w wysokości 97.095,-zł, - w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do zakwestionowania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z nw. faktur VAT wystawionych przez "B" R.S., jako nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj.: z dnia 5 grudnia 2013 r. wynajem kombajnu zbożowo-kurydzianego (wartość netto 400.00,- zł, VAT 92.000,- zł) oraz z dnia 13 grudnia 2013 r. wynajem maszyn rolniczych Horsch Pronto 6DC i Horsch Terrano 3FX (wartość netto 2.439,02, VAT 560,98 zł). Organ odwoławczy zgodził się również z ustaleniami zawartymi w zaskrzonej decyzji dotyczącymi sprzedaży wynikającej z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz: - "B" R.S.: dwie faktury z dnia 5 grudnia 2013 r. dotyczące: Agregat uprawowy Horsch Terrano 3FX, (wartość netto 60.000,- zł, VAT 13.800,- zł) , Agregat uprawowo-siewny Horsch Pronto 6DC, (wartość netto 340.000,- zł, VAT 78.200,- zł); - "C" sp. z o.o. faktura z dnia 4 grudnia 2013 r. za pośrednictwo handlowe (wartość netto 20.000,- zł, VAT 4.600,- zł) oraz z dnia 30 grudnia 2013 r. w części dotyczącej pośrednictwa handlowego (wartość netto 2.154,- zł, VAT 495,42 zł); - "H" faktura z dnia 18 listopada 2013 r. dotycząca pośrednictwa handlowego (wartość netto 16.524,- zł, VAT 3.800,52 zł). Stwierdzenie powyższych nieprawidłowości skutkowało określeniem podatnikowi kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem transakcje pomiędzy podatnikiem a ww. podmiotami nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Odnosząc się do ustaleń dokonanych w toku postepowania organ wskazał, że podatnik zawarł z ARiMR dwie umowy, na podstawie których otrzymał dofinansowanie (dotację) do prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej wysokości 300.000,- zł m.in. na zakup nowych maszyn. Dyrektor uznał, że transakcje kupna i sprzedaży pomiędzy stroną a "B" R.S. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych bowiem podjęte przez podatnika działania miały na wyłudzenie dotacji, pomimo wyczerpania przysługującego mu limitu. Z tego powodu faktury zostały wystawione na rzecz syna - R.S., którego ojciec namówił do założenia działalności gospodarczej i brał czynny udział w tym procederze, co potwierdzały zeznania świadków i strony. Założona przez R.S. działalność gospodarcza profilem zbliżona była do profilu działalności jego ojca, a w grudniu 2013 r. jedyne zaewidencjonowane przez niego w rejestrach zakupu i sprzedaży faktury VAT dotyczą spornych transakcji z "A" Z.S.. Zdaniem organu również wystawione przez "B" R.S. na rzecz strony faktury z tytułu wynajmu (zaliczki) nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W istocie chodziło o wykazanie przez R.S. źródła finansowania wykazanego zakupu maszyn - dla celów wywiązania się z umowy o dofinansowanie z ARiMR. Nie potwierdza stanowiska strony umowa wynajmu od "B" R.S. kombajnu, która została zawarta w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i dokonanie zapłaty zaliczki w wysokości 492.000,- zł. R.S. nie posiadał kombajnu, którego miał dotyczyć przyszły najem, nie miał też podpisanej umowy z ARiMR na otrzymanie dofinansowania na jego zakup. Strona zaś za kwotę, zaliczki mogłaby zakupić na własny rachunek kombajn zbożowo-kukurydziany. Także wystawione przez stronę na rzecz syna faktury sprzedaży dotyczące maszyn Horsch Terrano 3FX, i HORSCH Pronto 6DC, miały jedynie uwiarygodnić ich posiadanie przez R.S. dla celów ubiegania się o dofinansowanie z Agencji. W rzeczywistości faktury te były "pustymi fakturami". Jak wynika z materiału dowodowego strona miała wpływ na założenie przez R.S. działalności gospodarczej i razem z synem tworzyła wniosek o dofinansowanie, który kolejno R.S. złożył do ARiMR. Strona miała wiedzę, jakie maszyny musiał posiadać syn, aby ubiegać się o dotację i konsekwentnego nabywała takie maszyny, aby kolejno przy stworzeniu fikcyjnego łańcucha transakcji uwiarygodnić ich sprzedaż na rzecz "B" R.S., aby z kolei ten ostatni spełnił warunki do otrzymania dofinansowania z ARiMR. R.S. nie posiadał środków własnych na zakup spornych maszyn. Rzekomy zakup sfinansował z zaliczki otrzymanej od Z.S. za najem kombajnu, do którego nie doszło. Z analizy akt wynika, że strona dokonała sprzedaży spornych agregatów, otrzymując jako zapłatę własne pieniądze. Ponadto o nierzetelności spornych faktur sprzedaży świadczy okoliczność, iż maszyna Horsch Pronto 6 DC, w spornym okresie stanowiła przedmiot leasingu, a nadto wyrok Sądu Rejonowego z dnia 23 maja 2018 r. dotyczący Z.S. stwierdzający poświadczenie nieprawdy w fakturze z dnia 5 grudnia 2013 r. co do okoliczności mającej znaczenie prawne. Wszystkie przywołane powyżej okoliczności w sposób spójny potwierdzają, że nie doszło do rzeczywistych transakcji zgodnie z fakturami nr [...] i nr [...], wystawionymi przez stronę na rzecz "B" R.S.. Prawidłowo zatem Naczelnik US wyłączył z podstawy opodatkowania podatek należny wynikający z ww. faktur. Odnosząc się do działania w dobrej wierze organ zauważył, że świadkowie nie potwierdzili zeznając w pierwszych miesiącach 2015 r. aby doszło do korekt sprzedaży agregatów. Strona zaś dopiero w maju 2016 r. przedłożyła korekty spornych faktur z dnia 31 grudnia 2014 r. Co istotne, strona wskazała w zakresie agregatu uprawowego Horsch Terrano 3FX, że doszło do jego "odsprzedaży" do firmy "A" Z.S., a nie do skorygowania spornej sprzedaży. Również okoliczność przedłożenia przez stronę protokołu przekazania spornych maszyn z dnia 31 grudnia 2014 r. na podstawie korekt faktur w zestawieniu z kompensatą rozliczającą faktury korygujące wystawioną dopiero w dniu 31 października 2015 r. daje podstawy do przyjęcia, że dokumenty te zostały sporządzone jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania. R.S. nie składał korekt deklaracji VAT za IV kwartał 2013 r. Natomiast podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7k za IV kwartał 2014 r. korygując podatek należny o kwotę podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur sprzedaży dopiero w dniu 21 września 2016 r., zatem po wszczęciu postępowania podatkowego. W świetle powyższego nie było podstaw do przyjęcia, że strona w stosownym czasie wyeliminowała ryzyko uszczuplenia budżetu państwa. Zatem Dyrektor nie stwierdził wystąpienia przesłanek uzasadniających odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na to, że faktury wystawione przez stronę na rzecz "B" R.S. dotyczące sprzedaży agregatów uprawowych były "pustymi fakturami", w ocenie organu nie było podstaw do przyjęcia, że w grudniu 2013 r. nastąpił wynajem tych maszyn na rzecz podatnika do celów pokazowych. Maszyny te nie były nigdy w dyspozycji "B" R.S., a pozostawały wyłącznie w dyspozycji "A" Z.S.. Zdaniem Dyrektora prawidłowe jest także ustalenie organu pierwszej instancji, że nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych faktury dotyczące pośrednictwa handlowego pomiędzy stroną a "C" sp. z o.o. i "H" sp. z o.o. Strona poza fakturami, nie przedstawiła żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających wykonanie spornych usług, jak np. pisemna umowa, która określałaby zakres usługi, sposób rozliczenia, czy sposób wyceny usług. W ocenie organu samo wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie dowodzi, że dana usługa została wykonana. Strona nie podała nazwy podmiotów na rzecz, których rzekomo wykonywała sporne usługi, nie załączyła umów, harmonogramów spotkań, czyli dokumentów, z których jednoznacznie wynikałoby, że usługi zostały wykonane. Zatem prawidłowo Naczelnik US wyłączył z podstawy opodatkowania podatek należny wykazany przez stronę na ww. fakturach dotyczących usług pośrednictwa, bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W konsekwencji - wobec stwierdzenia, że faktury zostały wprowadzone do obrotu - uprawnione było zastosowanie w zakresie przedmiotowych faktur VAT art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do zawyżenia przez stronę podatku naliczonego do odliczenia za IV kwartał 2013 r. o kwotę 654,47 zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 4 listopada 2013 r. wystawionej przez "G" M.B., organ wskazał, że strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury. Zaś wszystkie znajdujące się w aktach sprawy dokumenty świadczą o podejmowaniu przez Z.S. działań dla celów prywatnych (decyzja Starosty z dnia [...] 2013 r., projekt budowlany, księga wieczysta). Dyrektor nie zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji i dokonał zmiany rozliczenia w zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i wyłączenia na tej podstawie prawa Z.S. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 5 listopada 2013 r. wystawionej przez "C" sp. z o.o. (wartość netto: 42.000,- zł; podatek VAT 9.660,- zł) dotyczącej nabycia agregatu uprawowego Horsch Terrano 3FX. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Naczelnika US, że transakcja sprzedaży agregatu na rzecz Z.S. była czynnością pozorną. Zdaniem Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy (dokument przyjęcia maszyny, protokół przekazania sprzętu, kompensata należności, ujęcie przez spółkę faktury w ewidencji sprzedaży za listopad 2013 r., dokument CRM, rachunek dotyczący zakupu, dokument Invoice, faktura wewnętrzna, potwierdzenie przyjęcia do magazynu, zeznania i wyjaśnienia: strony, T.S. oraz świadków) nie potwierdza jednoznacznie stanowiska, że ww. faktura dotyczy czynności pozornej. Zatem nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W świetle powyższego Dyrektor uwzględnił w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r. podatek naliczony wynikający z ww. faktury. Również w ocenie Dyrektora zgromadzone dowody nie potwierdzają jednoznacznie stanowiska organu pierwszej instancji o zasadności wyłączenia z podstawy opodatkowania faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz "C" sp. z o.o. nr [...] z dnia 31 października 2013 r., [...] z dnia 29 listopada 2013 r. i [...] z dnia 30 grudnia 2013 r. dotyczących najmu siewnika i w konsekwencji zastosowania art. 108 u.p.t.u. Akta sprawy nie zawierają dowodu, który w sposób wiarygodny świadczyłby na okoliczność zasadności przyjęcia, że ww. faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "fakturami pustymi". Organ pierwszej instancji nie zdołał skutecznie udowodnić, iż Z.S. nie miał w IV kwartale 2013 r. do dyspozycji agregatu Horsch Pronto 6DC, który mógłby przeznaczyć na wynajem zgodnie z profilem prowadzonej działalności. W świetle powyższego Dyrektor, uwzględnił w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r. podatek należny wynikający z ww. faktur dotyczących najmu siewnika. W konsekwencji nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem Naczelnika US odnoście wyłączenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa Z.S. do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: - "C" sp. z o.o. (najem kombajnu zbożowego Challenger 670CE: faktury z dnia: 31 października 2013 r. i 29 listopada 2013 r. oraz za usługę wapniowania w "D" J.M. faktura z dnia 29 listopada 2019 r.), - "D" J.M. na łączną kwotę podatku VAT 16.409,83 zł dotyczących sprzedaży mokrej kukurydzy, - "E" sp. z o.o. (usługa suszenia kukurydzy z dnia 14 listopada 2013 r.); - "F" T.R. – usługa transportowa z dnia 9 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Naczelnika US dotyczącego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i wyłączenia z podstawy opodatkowania za IV kwartał 2013 r. sprzedaży wynikającej z faktur wystawionych przez stronę na rzecz: - "D" J.M. (omłot kukurydzy na ziarno i usługa wapniowania z dnia 22 listopada 2013 r., - "F" T.R. (sprzedaż dotycząca suchej kukurydzy), - "H" sp. z o.o. (sprzedaż kukurydzy) jako faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednoznacznie stanowiska organu pierwszej instancji o fikcyjności ww. transakcji. Akta sprawy nie zawierają przy tym dowodu, który w sposób wiarygodny świadczyłby na okoliczność zasadności przyjęcia, że ww. faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji na podstawie zebranych w sprawie dowodów nie zdołał skutecznie udowodnić zajętego stanowiska, a przy tym nie wskazał takich dowodów (jak również nie podjął działań w celu ich zgromadzenia), które jednoznacznie potwierdziłoby fikcyjność zawartych transakcji. Także argumentację organu w zakresie przyjęcia, że faktycznym celem zawartych transakcji było utrzymanie wielkości sprzedaży na określonym poziomie z uwagi na umowę podpisaną z ARiMR należy uznać za niewystarczającą. W tym zakresie musiałaby zostać bowiem przeprowadzona dogłębna ocena ekonomiczna założonych inwestycji. Analiza w tym zakresie nie została natomiast przeprowadzona. Organ odwoławczy przyjął, że w tym zakresie Naczelnik US nie wyjaśnił wszystkich wątpliwości w sprawie, które w sposób jednoznaczny potwierdziłby, że ww. faktury stwierdzały czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Z tej przyczyny Dyrektor zmienił decyzję organu pierwszej instancji i uwzględnił w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r. podatek należny w łącznej kwocie podatku VAT 26.815,11 zł, uznając, że w przypadku przedmiotowych faktur nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie w rozliczeniu za ww. okres z podanych powyżej przyczyn uwzględniono prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie podatku VAT 44.616,36 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zaskarżył ww. decyzję w części, w której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i wniósł o uchylenie ww. decyzji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części i orzeczenie co do istoty sprawy, podczas gdy właściwym rozstrzygnięciem było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie; 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jednoczesne zastosowanie tych przepisów, w sytuacji, gdy z przepisów tych wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla tę decyzję - jednoczesne ich zastosowanie nie jest możliwe, w konsekwencji czego organ naruszył art. 210 § 1 pkt 5 O.p., podjęte rozstrzygnięcie jest bowiem nieczytelne; 3) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, sprowadzającej się do przyjęcia, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego materiału prowadzi do odmiennego wniosku; 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności w zakresie wyjaśnienia podniesionych przez organ odwoławczy niejasności odnośnie świadczonych przez skarżącego usług pośrednictwa handlowego; 5) art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. poprzez niejasne i nieprecyzyjne uzasadnienie decyzji, brak zaprezentowania konkretnych wniosków wynikających z oceny materiału dowodowego, przez co niejednokrotnie należy domyślać się, jakie przesłanki legły u podstaw rozstrzygnięcia, organ bowiem nie zajmuje jednoznacznego stanowiska, co utrudnia poznanie przesłanek rozstrzygnięcia i argumentację mającą na celu ich podważenie; 6) art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności fikcyjne, pomimo że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności te zostały faktycznie dokonane, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku VAT; 7) art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, pomimo braku zaistnienia ku temu przesłanek ustawowych i błędne przyjęcie, iż podatnik wystawił tzw. faktury puste; 8) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dostawa towarów nie miała miejsca, mimo że wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie faktu dokonania tej dostawy zostały spełnione. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie miało miejsce obejście prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie tego prawa celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym w odniesieniu do zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych przez "B" R.S. na rzecz skarżącego oraz wystawionych przez skarżącego na rzecz "B" R.S., "C" sp. z o.o. i "H" sp. z o.o. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części i orzeczenie co do istoty sprawy, podczas gdy właściwym rozstrzygnięciem według strony byłoby uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Należy zwrócić uwagę, że art. 233 § 1 O.p. bezpośrednio wiąże się z zasadą dwuinstancyjności postpowania podatkowego zawartą w art. 127 O.p. Z zasady tej wynika, że podatnik ma prawo do dwukrotnego rozstrzygnięcia swojej sprawy. W sytuacji zatem, gdy organ odwoławczy stwierdzi wystąpienie wady w decyzji organu pierwszej instancji, takiej jak niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, czy niewłaściwą ocenę okoliczności faktycznych – uzasadnione jest wydanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. decyzji reformatoryjnej. W decyzji tej organ uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Natomiast uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania byłoby możliwe, gdyby organ odwoławczy uznał, że w sprawie wystąpiła bezprzedmiotowość postepowania. W niniejszej sprawie zaś nie wystąpiła taka okoliczność, dlatego też nie było podstaw do umorzenia postępowania w sprawie. Tym samym zarzut strony w powyższym zakresie należy uznać za chybiony. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy w wydanej decyzji nie opierał się na art. 233 § 1 pkt 1 O.p. zgodnie, z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zarówno w komparycji zaskarżonej decyzji jak i w jej uzasadnieniu nie powoływano ww. przepisu, dlatego też w sprawie nie doszło do jednoczesnego zastosowania ww. przepisów. Z treści decyzji wynika, że organ odwoławczy stosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W konsekwencji zarzuty te są bezzasadne. Wskazania wymaga, że w wydanej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym faktur odnoszących się do transakcji pomiędzy skarżącym a "B" R.S. oraz faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz "C" sp. z o.o. i "H" sp. z o.o. w zakresie pośrednictwa handlowego. Natomiast w pozostałej części, tj. (1) odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "C" sp. z o.o. dotyczącej nabycia agregatu uprawowego Horsch Terrano 3FX, (2) sprzedaży wynikającej z faktur dotyczących wynajmu siewnika wystawionych przez skarżącego na rzecz "C" sp. z o.o. i zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., (3) zakupu i sprzedaży według schematu przedstawionego na str. 33 skarżonej decyzji, ujętych przez skarżącego w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r. i zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji. W konsekwencji bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p., poprzez podjęcie nieczytelnego rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygniecie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest spójne z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo wskazano powody i zakres uchylenia decyzji oraz podano i omówiono szczegółowo w jakiej części organ podzielił stanowisko Naczelnika US. Wbrew zarzutom skargi z akt sprawy wynika, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zaś w zakresie, w którym organ pierwszej instancji nie zebrał jednoznacznego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że transakcje były fikcyjne – organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika US i stosowanie do zasady in dubio pro tributario rozstrzygnął wątpliwości na korzyść podatnika uwzględniając do rozliczenia zakwestionowane faktury. Wskazania wymaga, że skarżąca zarzucając, że organ odwoławczy nie wyjaśnił niejasności odnośnie świadczonych przez skarżącego usług pośrednictwa handlowego, jednocześnie sama nie wystąpiła z inicjatywą dowodową i nie zgłaszała wniosków, które potwierdzałyby rzetelność tych transakcji. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 455/09, LEX nr 529513) zasada wynikająca art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W ocenie sądu w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Strona zaś poza kwestionowanymi fakturami oraz własnymi gołosłownymi twierdzeniami nie przedstawiła żadnego dowodu na wykazanie swoich twierdzeń. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 191, art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez organ w zaskarżonej decyzji, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W ocenie sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje "B" R.S. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i potwierdzają że czynności opisane w spornych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego. W zakresie faktur wystawionych przez "B" R.S. na rzecz skarżącego oraz skarżącego na rzecz "B" R.S. ustalono, że transakcje te miały służyć wyłudzeniu dotacji z ARiMR. Z akt sprawy wynika wprost stworzony między dwoma podmiotami powiązanymi rodzinnie firmą ojca "A" Z.S. i syna "B" R.S. - świadomy obrót potwierdzeniami przelewów bankowych oraz fakturami VAT, które nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych, a mają na celu wyłącznie wyłudzenie dotacji z ARiMR. Z materiału dowodowego wynika, że Z.S., który nie mógł już ubiegać się o dofinansowanie w ramach programu "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, z uwagi na otrzymanie maksymalnego limitu dotacji 300.000,- zł, - nakłonił swojego syna do założenia działalności gospodarczej. Jedynym celem tych działań była chęć otrzymania dodatkowego dofinansowania w ramach ww. dotacji na zakup kombajnu zbożowo-kukurydzianego, którym to skarżący w późniejszym okresie mógłby świadczyć usługi. Podkreślenia wymaga, że założenie działalności gospodarczej przez syna o podobnym profilu nie było podyktowane chęcią prowadzenia takiej działalności, a jedynie dążeniem ojca do uzyskania kolejnej dotacji i sztucznego wykreowania warunków do spełnienia wymogów formalnych w ramach projektu ARiMR. Z ustaleń poczynionych przez organy wynikało, że to skarżący namawiał syna na rozpoczęcie prowadzenia działowości gospodarczej. R.S. zadbał o formalne aspekty uzyskania dofinansowania, tj. zrezygnował z pracy u ojca po to, aby zarejestrować się jako osoba bezrobotna, a kolejno po odpowiednim czasie dokonać rejestracji działalności gospodarczej. Z przesłuchania T.S. również wynika, że to skarżący planował działania, które podejmowane były w działalności gospodarczej syna. W ocenie sądu trafny jest wniosek organu, że założenie działalności gospodarczej przez syna wynikało jedynie z chęci otrzymania dofinansowania z Agencji, co potwierdza również fakt, że w grudniu 2013 r. R.S. w rejestrach zakupu i sprzedaży zaewidencjonował jedynie faktury VAT dotyczące spornych transakcji z "A" Z.S.. W powyższym aspekcie istotny jest również fakt, że obie działalności miały bardzo zbliżony profil. Trafnie organ stwierdził, że wystawione przez "B" R.S. na rzecz skarżącego faktury z tytułu wynajmu (zaliczki) nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W istocie chodziło o wykazanie przez R.S. źródła finansowania wykazanego zakupu maszyn - dla celów wywiązania się z umowy o dofinansowanie z ARiMR. Ustalenie to wynika wprost z akt sprawy. W sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego pozostaje bowiem podpisanie w dniu 3 grudnia 2013 r. przez skarżącego umowy dotyczącej przyszłego wynajmu kombajnu zbożowo-kukurydzianego od "B" R.S. za kwotę 500.000,- zł netto i dokonanie zapłaty zaliczki w wysokości 492.000,- zł, w sytuacji, w której R.S. nie posiadał kombajnu, którego miał dotyczyć przyszły najem, jak również nie zawarł umowy z ARiMR na otrzymanie dofinansowania na zakup kombajnu. Skarżący zaś za kwotę, którą wpłacił na przyszły najem mógłby zakupić kombajn zbożowo-kukurydziany na własny rachunek do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważenia wymaga, że również zapisy umowy z dnia 3 grudnia 2013 r. wskazujące na to, że zleceniodawca zobowiązuje się do pokrycia wszelkich kosztów eksploatacji, remontów, napraw i ubezpieczenia ww. zestawu, są niekorzystne dla Z.S. - skoro przedmiotem umowy miał być najem, a nie zakup kombajnu na własność. Same natomiast tłumaczenia skarżącego i jego syna, że zaliczka wpłacona przez Z.S. na poczet ww. umowy stanowiła źródło finansowania zakupu przez R.S. maszyn dla celów wywiązania się z umowy o dofinansowanie z ARiMR nie mogą świadczyć o rzetelności transakcji wynajmu, skoro z materiału dowodowego, w szczególności zeznań skarżącego i świadków wynika, że do najmu kombajnu wskazanego w ww. umowie nie doszło. Tym samym uprawnionym jest wniosek, że umowa z dnia 3 grudnia 2013 r. zawarta pomiędzy "A" Z.S. a "B" R.S. miała jedynie uwiarygodnić rzekomy najem. Także wystawione przez skarżącego na rzecz "B" R.S. faktury sprzedaży dotyczące maszyn rolniczych Horsch Terrano 3FX, i HORSCH Pronto 6DC, miały jedynie uwiarygodnić ich posiadanie przez R.S. dla celów ubiegania się o dofinansowanie. W rzeczywistości faktury te były "pustymi fakturami". Jak wynika z materiału dowodowego skarżący miał zasadniczy wpływ na założenie przez R.S. działalności gospodarczej i razem z synem tworzył wniosek o dofinansowanie, który kolejno R.S. złożył do ARiMR. Skarżący miał wiedzę, jakie maszyny musiał posiadać syn, aby ubiegać się o dotację. Tym samym skarżący dokonywał konsekwentnego nabywania takich maszyn, aby kolejno przy stworzeniu fikcyjnego łańcucha transakcji uwiarygodnić ich sprzedaż na rzecz "B" R.S., aby z kolei ten ostatni spełnił warunki uprawniające go do otrzymania dofinansowania. Przy czym R.S. nie posiadał środków własnych na zakup spornych maszyn, a rzekomy zakup sfinansował z zaliczki otrzymanej od Z.S. za najem kombajnu, do którego nie doszło. Jak bowiem wykazała analiza dat dokonywanych przelewów pomiędzy "A" Z.S. i "B" R.S. - w pierwszej kolejności transze przelewał skarżący na rzecz syna tytułem zapłaty za najem kombajnu, a kolejno R.S. przelewał transze na rzecz ojca za zakup agregatów uprawowych. Co istotne, ustalona kwota zaliczki, jaką skarżący przelał na rzecz "B" R.S. stanowi równowartość dwóch agregatów uprawowych rzekomo sprzedanych przez skarżącego na rzecz tej firmy, co w gruncie rzeczy oznacza, że skarżący dokonał sprzedaży spornych agregatów, otrzymując jako zapłatę własne pieniądze. O nierzetelności spornych faktur sprzedaży świadczy także okoliczność, iż maszyna Horsch Pronto 6 DC, w spornym okresie stanowiła przedmiot leasingu na podstawie umowy z dnia 22 sierpnia 2013 r. zawartej pomiędzy skarżącym, a "I" sp. z o.o. Z powyższego wynika, że skarżący nie mógł jej sprzedać swojemu synowi. Odnosząc się natomiast do wywodów skarżącego w zakresie skutków prawnopodatkowych zawartych umów cywilnoprawnych wskazać należy, że zawarta umowa leasingu dotycząca maszyny Horsch Pronto 6 DC oraz wywiedzione na jej podstawie wnioski stanowiły jeden z dowodów podlegający ocenie w sprawie i nie przesądziły o zakwestionowaniu spornych faktur. Znamiennym jednak pozostaje, że w sprawie objętej skargą materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że do sprzedaży ww. maszyny na rzecz "B" R.S. nie doszło. Stąd zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać za bezpodstawny. Za stanowiskiem przyjętym przez organy podatkowe przemawia również wydany przez Sąd Rejonowy wyrok z dnia 23 maja 2018 r., w którym skarżący został uznany za winnego tego, że w dniu 13 grudnia 2013 r. pomógł R.S., w celu uzyskania dotacji z ARiMR przedłożyć poświadczający nieprawdę dokument w postaci faktury nr [...] z dnia 5 grudnia 2013 r. poświadczając w niej nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne. Wskazania przy tym wymaga, że wbrew zarzutom skargi powołany wyrok nie przesądził o zakwestionowaniu spornej faktury, jednak w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym pozwolił na ustalenie, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu przedstawione okoliczności stanu faktycznego ustalone w sprawie w sposób spójny potwierdzają, że nie doszło do rzeczywistych transakcji wystawionymi przez skarżącego na rzecz "B" R.S.. Powyższe ustalenia zaś dały podstawę do stwierdzenia, że skoro nie doszło do sprzedaży agregatów, to również nie mógł nastąpić ich wynajem na rzecz "A" Z.S. do celów pokazowych. Ustalone w tym zakresie okoliczności stanu faktycznego potwierdzają, że maszyny te nie były nigdy w dyspozycji "B" R.S., a pozostawały wyłącznie w dyspozycji "A" Z.S. - co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy i wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Stąd prawidłowe jest ustalenie, że na podstawie faktury wystawionej z tytułu najmu przedmiotowych maszyn skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku. W kontekście argumentacji skargi wskazania wymaga, że istotnie zawieranie transakcji gospodarczych - odzwierciedlających rzeczywisty obrót gospodarczy - w celu ubiegania się o dofinansowanie z ARiMR nie stanowi naruszenia prawa, jednak w sprawie udowodnione zostało, że sporne transakcje nie miały miejsca, a wystawione na ich podstawie faktury są tzw. "pustymi fakturami" - co wynika w sposób jednoznaczny ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz znajduje swój wyraz w treści zaskarżonej decyzji, a czego skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. W ocenie sądu prawidłowe są również ustalenia organów co do zakwestionowania faktur dotyczących pośrednictwa handlowego wystawionych na rzecz "C" sp. z o.o. i "H" sp. z o.o. Jak bowiem wynika z akt sprawy strona poza fakturami nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług. W szczególności mając na uwadze, że są to usługi niematerialne, strona powinna zadbać o wykazanie warunków uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Sąd zgadza się z wnioskami organów podatkowych, że na tle zaistniałego stanu faktycznego zeznania strony oraz rzekomych kontrahentów nie mogą stanowić dowodu na rzeczywisty przebieg spornych transakcji. Trzeba bowiem zauważyć, że w przypadku transakcji z "C" sp. z o.o. zeznania i wyjaśnienia skarżącego zmieniały się, natomiast T.S. nie umiał wyjaśnić czego dotyczyły sporne usługi. Natomiast zeznania strony oraz świadków dotyczące transakcji z "H" sp. z o.o. były rozbieżne (co szczegółowo omówiono w uzasadnieniu skarżonej decyzji). Odnosząc się do faktur wystawionych dla "C" sp. z o.o. podkreślenia wymaga, że w toku postępowania skarżący poza fakturami nie przedłożył żadnej dokumentacji, z której wynikałoby ile prezentacji sprzętu i maszyn wykonał, harmonogramu spotkań z potencjalnymi klientami "C" sp. z o.o., czy też ustaleń jakich dokonał. Co istotne, skarżący w zeznaniach składanych w 2015 r. nie potrafił dokładnie wyjaśnić, w jaki sposób wyceniono usługi, choć wskazał, że wycena usługi następowała na podstawie ilości prezentacji. Natomiast w wyjaśnieniach złożonych w 2017 r. szczegółowo już wskazał jaką prowizję otrzymał od jakich kwot, w powiązaniu z konkretnymi klientami "C" sp. z o.o. W zakresie rozbieżności tych zeznań z uwagi na jak wskazuje strona - brak dostępu do dokumentacji - należy wskazać, że późniejsze szczegółowe odniesienie się do przedmiotu jest niewiarygodne z tego względu, że strona nie załączyła do akt i nie wskazała w oparciu o jaką dokumentację dokonała szczegółowych i precyzyjnych wyjaśnień. Nie sposób przy tym zarzucać organom podatkowym niepodjęcie żadnej próby zweryfikowania wyjaśnień skarżącego, skoro materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia niebudzącego wątpliwości rozstrzygnięcia w sprawie. Strona również nie występowała z wnioskami dowodowymi. Nie potwierdza przy tym rzetelności spornych usług zeznanie strony, że skarżący również poszukiwał klientów, którym oferował wynajmowany sprzęt skoro nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług. Zatem uprawniony był wniosek, że sporne usługi nie miały miejsca pomiędzy wystawcą i odbiorcą spornych faktur. Również prawidłowe jest stanowisko Dyrektora w zakresie faktury wystawionej na rzecz "H" sp. z o.o. W kontekście zarzutów skargi należy zauważyć, że zeznania i wyjaśnienia zarówno skarżącego, jak również L.K. i J.M. są spójne co do tego, że "D" J.M. i "H" sp. z o.o. współpracowały ze sobą bezpośrednio, tj.: wiosną 2013 r. "H" sp. z o.o. sprzedała na rzecz "D" J.M. materiał siewny, a zapłata za ten materiał miała nastąpić (zgodnie z porozumieniem już w momencie sprzedaży) w drodze wzajemnych kompensat. Wiedzę o tym miał także skarżący - co potwierdził podczas przesłuchania w dniu 4 września 2015 r. Słusznie organy uznały zeznania skarżącego i L.K. co do pośrednictwa w transakcji pomiędzy "H" sp. z o.o. a "D" J.M. za niewiarygodne. Mimo, iż skarżący i L.K. próbowali wykazać, że konieczne było podjęcie szczególnych działań (za cenę ok. 20.000,- zł brutto) po to, aby doszło do sprzedaży kukurydzy, która od początku miała skompensować zakup materiału siewnego. Takiego stanu rzeczy nie sposób w sposób racjonalny uzasadnić, skoro również J.M. nie potwierdził, aby skarżący w transakcji tej uczestniczył w jakikolwiek sposób, w tym jako pośrednik. Przeciwnie, świadek wskazał jednoznacznie, że L. K. od niego dowiedział się o możliwości zakupu mokrej kukurydzy, co już wcześniej zostało ustalone na podstawie porozumienia pomiędzy "H" sp. z o.o., który na wiosnę dostarczał materiał siewny, a "D" J.M.. Istotnym pozostaje przy tym, że poza fakturą nie zostały przedłożone - zarówno przez stronę, jak również przez "H" sp. z o.o. - żadne dowody potwierdzające rzeczywisty przebieg spornej transakcji dotyczącej usług niematerialnej. Tym samym należy podkreślić, że w zakresie usług pośrednictwa samo wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie dowodzi, że dana usługa została wykonana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12 i z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 589/14). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08). Tymczasem skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego, że sporne faktury pośrednictwa wystawione na rzecz ww. spółek odzwierciedlają rzeczywisty obrót gospodarczy. Przeciwnie: strona (jako rzekomy wykonawca) w istocie nie potrafiła wyjaśnić czego konkretnie dotyczyły usługi, udzielając w tym zakresie ogólnikowych informacji. Zatem zasadnym było zakwestionowanie spornych transakcji dotyczących usług pośrednictwa, bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W konsekwencji - wobec stwierdzenia, że faktury zostały wprowadzone do obrotu - uprawnione było zastosowanie w odniesieniu do spornych faktur, wystawionych na rzecz "B" R.S., "C" Sp. z o.o. i "H" Sp. z o.o. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W niniejszej sprawie na podstawie materiału dowodowego udowodnione zostało, że wystawione przez skarżącego na rzecz ww. podmiotów faktury są "fakturami pustymi", co spowodowało, iż podatek wykazany na takich fakturach nie stanowił podatku należnego z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 u.p.t.u., bowiem charakter kwot wykazanych w "pustych fakturach" jako podatek należny, w istocie niebędącym jednak takim podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. - sygn. akt I FSK 1658/07, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącego należy wykluczyć. Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywista. Wskazania wymaga, że organy podatkowe analizowały i nie stwierdziły wystąpienia żadnych przesłanek uzasadniających odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w szczególności uprawdopodobnienia wyeliminowania przez skarżącego ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych, co szczegółowo wykazano w decyzji. Wbrew bowiem argumentacji skarżącego w tym zakresie jego działanie polegające na okazaniu faktur korygujących (bez wskazania przyczyny korekty oraz daty otrzymania przez nabywcę) - do faktur wystawionych w grudniu 2013 r. na rzecz "B" R.S. nie wyeliminowało niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych. Zarówno strona, jak i świadkowie nie potwierdzili zeznając w pierwszych miesiącach 2015 r., aby doszło do korekt spornej sprzedaży agregatów na rzecz "B" R.S.. Tymczasem strona w maju 2016 r. przedłożyła korekty spornych faktur z dnia 31 grudnia 2014 r. Co istotne, strona zeznając w dniu 24 marca 2015 r. wskazała w zakresie agregatu uprawowego Horsch Terrano 3FX, że doszło do jego "odsprzedaży" do firmy "A" Z.S., a nie do skorygowania sprzedaży w grudniu 2014 r. Również okoliczność przedłożenia przez stronę protokołu przekazania spornych maszyn z dnia 31 grudnia 2014 r. na podstawie korekt faktur w zestawieniu z kompensatą rozliczającą faktury korygujące wystawioną dopiero w dniu 31 października 2015 r. daje podstawy do przyjęcia, że dokumenty te zostały sporządzone jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania i miały na celu uwiarygodnić dokonanie korekt spornych transakcji. Skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7k za IV kwartał 2014 r. korygując podatek należny o kwotę podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur sprzedaży dopiero w dniu 21 września 2016 r., zatem po wszczęciu postępowania podatkowego tj. 21 stycznia 2016 r. Nie sposób tym samym przyjąć, że w odpowiednim czasie skarżący wyeliminował ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych. Dodatkowo wskazać należy, że z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynika, iż R.S. nie składał korekt deklaracji VAT w tym, w szczególności za IV kwartał 2013 r., czyli za kwartał, w którym wykazał w deklaracji sporne faktury VAT wystawione przez skarżącego. W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należało uznać za bezpodstawne. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.