I SA/Gd 300/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1.10.2002 r. do 30.09.2003 r. oddala skargę. W zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od 1 października 2002 r. do 30 września 2003 r. "A" Spółka z o.o. z siedziba w P. (obecnie "B" sp. z o.o. z siedzibą w W.) – dalej zwana Spółką wykazała zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres w wysokości [...] zł. W dniu 30 kwietnia 2004 r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego korektę zeznania CIT -8 - za rok podatkowy obejmujący w/w okres - w której wykazała należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł. W wyniku wniesionej przez Spółkę korekty zeznania podatkowego powstała nadpłata podatku dochodowego w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając się za niewłaściwy do rozpatrzenia wniosku Spółki przekazał go Naczelnikowi Urzędu Skarbowego - celem jego załatwienia zgodnie z właściwością. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 19 kwietnia 2007 r. decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 października 2002 r. do 30 września 2003 r. w wysokości [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł. W następstwie wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia 30 stycznia 2008 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych do kwoty [...] zł. i odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w odniesieniu do sprzedaży "C" S.A. podręczników o wartości [...] zł. doszło do sytuacji, w której podręczniki te nie zostały w rzeczywistości wydane temu podmiotowi. Tym samym w dacie wystawienia faktury korygującej z dnia [...] towar nie wrócił faktycznie do Spółki. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że zwrot podręczników do "C" S.A. powinien zostać ujęty w księgach rachunkowych poprzedniego roku obrotowego, tj. w roku obejmującym okres od 1 października 2001 r. do 30 września 2002 r., a nie w roku podatkowym od 1 października 2002 r. do 30 września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął również, że Spółka zawyżyła przychody o kwotę [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w związku z nieprawidłowo naliczonymi różnicami kursowymi. Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka zawarła dwie umowy kredytu, których przedmiotem było uzyskanie środków pieniężnych w walutach obcych w Euro i Franku szwajcarskim. W przypadku kredytu udzielonego w walucie Euro kwota kredytu została przewalutowana na zloty polski, a Spółka spłacała swoje zobowiązanie poprzez obciążenie rachunku bieżącego kwotą w złotych przewalutowaną na walutę obcą. Drugi z kredytów został uruchomiony we franku szwajcarskim, przy czym jego spłata następowała w złotych polskich. Mając na względzie dokonane ustalenia organ odwoławczy wskazał, że w przypadku gdy podatnik otrzyma kredyt w walucie obcej i w takiej walucie środki finansowe wpłyną na jego rachunek, to zwrot tego kredytu w walucie obcej może spowodować wystąpienie różnic kursowych po stronie kosztów. Jeśli jednak podatnik - w następstwie udzielonego mu kredytu - otrzyma na swój rachunek środki finansowe w polskiej walucie, to w następstwie spłaty takiego kredytu różnice kursowe nie powstają. W związku z powyższym zasadnie zakwestionowano prawo Spółki do zwiększenia przychodów i kosztów ich uzyskania o wskazane różnice kursowe. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w związku zaliczeniem do kosztów reprezentacji i reklamy wydatków stanowiących wartość bezpłatnie rozdanych podręczników. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z twierdzeniami Spółki rozdanych zostało 382.000 szt. podręczników. Tymczasem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ doszedł do przekonania, że jedynie w odniesieniu do rozdawnictwa 127.600 szt. podręczników o wartości [...] zł istnieją dowody potwierdzające fakt tego rozdawnictwa. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie miała prawa zaliczyć całości powyższej kwoty do kosztów uzyskania przychodu, albowiem prowadzona przez nią reklama nie miała charakteru publicznego. O niepublicznym charakterze reklamy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej świadczy w szczególności to, że nie była ona skierowana do nieograniczonego oraz anonimowego kręgu adresatów; podręczniki rozdawane były bowiem określonej i ograniczonej (zawodowo oraz liczbowo) grupie, tj. nauczycielom szkół znajdujących się w "rejonie" działania przedstawiciela Spółki. Ponadto spotkania z nauczycielami zawsze miały charakter zamknięty, tj. w większości odbywały się na terenie szkół i uczestniczyli w nich tylko nauczyciele danej szkoły. W związku z tym Spółce przysługiwało jedynie uprawnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na reklamę w wysokości nie większej niż 0,25% przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Organ Odwoławczy stwierdził również, że Spółka bezpodstawnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą równowartość wynagrodzenia wypłaconego M.R. w związku z zawarciem umów wydawniczych. W jego ocenie Spółka nie udowodniła faktu wykonania koncepcji dzieł wymienionych w umowach wydawniczych, albowiem w aktach sprawy brak jest materialnych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Spółka przedłożyła szereg protokołów odbioru przedmiotowych dzieł, lecz wraz z nimi nie przedstawiła samych dzieł. Wykazaniu wykonania koncepcji dzieł w ocenie organu podatkowego nie służyło również żądanie przeprowadzenia dowodu z oględzin 12 podręczników, dowodu z oględzin koncepcji graficznej oraz dowodu z opinii biegłego (na okoliczność ustalenia, koncepcje których podręczników zostały opracowane przez M.R.). W sytuacji bowiem braku materialnych dowodów potwierdzających wykonanie zamówionych dzieł, nie sposób jest ocenić, czy (i w jakim stopniu) powyższe dzieła zostały przy tworzeniu przedmiotowych podręczników przez Spółkę wykorzystane. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy nie pominął żadnych okoliczności faktycznych, a za uchybienie ie można również uznać tego, że organ ten nie przeprowadził czynności dowodowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył bowiem do akt sprawy wszystkie materiały zgromadzone już w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej zwaną u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że rozdawnictwo podręczników nie stanowiło reklamy publicznej. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 122 z uwagi na przyjęcie, że uczestniczący w spotkaniach nauczyciele byli skonkretyzowanymi, nieanonimowymi osobami oraz, że targi, w których uczestniczyli przedstawiciele Spółki miały charakter zamknięty; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 z poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji przesłanek wykładni pojęcia "reklamy publicznej"; art. 181 poprzez uznanie przez organ odwoławczy szeregu pism z Ośrodków Metodycznych i Doskonalenia Nauczycieli za dowód w sprawie; art. 188 w zw. z art. 229 poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z koncepcji dzieł, art. 237 w zw. z art. 188 poprzez uznanie, że wniosek o przeprowadzeni koncepcji dzieł podlegał oddaleniu prze organ pierwszej instancji; art. 197 § 1 w zw. z art. 237 poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że podatnik dokonując zaliczenia różnic kursowych zaniżył przychód za rok podatkowy 2002/2003. Spółka wniosła również o przeprowadzenie przed sądem administracyjnym dowodu z koncepcji dzieł i koncepcji graficznych, w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", na okoliczność faktycznego zrealizowania umów wydawniczych przez M.R. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że prowadzona przez nią reklama polegająca na przekazywaniu nauczycielom bezpłatnych egzemplarzy podręczników nosiła cechy reklamy publicznej. Reklama ta była przy tym kierowana do potencjalnego nabywcy, a więc do uczniów i ich rodziców, a nie do nauczycieli. O publicznym charakterze reklamy zdaniem podatnika świadczy również to, że adresatem działań reklamowych byli wszyscy nauczyciele, a w konsekwencji i uczniowie z danego obszaru. Reklama poprzez rozdawnictwo podręczników była ponadto adresowana do anonimowych odbiorców, albowiem byli nimi uczniowie. Nie sposób przy tym przyjąć, że adresatami reklamy było zindywidualizowane grono nauczycieli. Działania podatnika polegające na rozdawnictwie podręczników w szkołach i na spotkaniach z nauczycielami nie były skierowane do imiennie wskazanych nauczycieli, lecz do wszystkich, którzy na takich spotkaniach się stawiali. Zdaniem podatnika Dyrektor Izby Skarbowej przy dokonywaniu wykładni pojęcia reklamy publicznej nie uwzględnił specyfiki działalności Spółki i wąskiego grona odbiorców ich produktów, a więc również wąskiego grona adresatów reklamy. Przyjęcie zapatrywań organu podatkowego prowadziłoby w konsekwencji do naruszenia zasady równości przedsiębiorców wobec prawa, albowiem wytłaczało możliwość prowadzenia reklamy publicznej przez takie podmioty jak Spółka. Skarżąca zaznaczyła także, że organ odwoławczy nie wykazał poprzez przeprowadzenie stosownego dowodu, iż targi, w których uczestniczył podatnik miały charakter zamknięty. W ocenie podatnika, dowodu w sprawie nie mogą również stanowić pisma z ośrodków metodycznych. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem dowodu z "oświadczeń", natomiast dowodem winny być zeznania osób działających w imieniu tych podmiotów. Ośrodki metodyczne, jako podmioty nie posiadające osobowości prawnej, nie mogą składać żadnych oświadczeń, a ponadto na ich podstawie nie można zweryfikować czy osoby je składające były faktycznie umocowane do ich złożenia. Za dowód w sprawie podatnik nie uznał również pisma z Ministerstwa Edukacji i Nauki, albowiem w jego ocenie brak było podstaw prawnych do jego wydania i nie wynika z niego, że zostało sporządzone przez organ administracji. Pismo to nie spełnia więc wymogów dokumentu urzędowego, ani zaświadczenia o jakim mowa w kodeksie postępowania administracyjnego. Za rażące naruszenie obowiązku wszechstronnego rozpoznania sprawy podatnik uznał odmowę przeprowadzenia dowodu z koncepcji dzieł i koncepcji graficznych podręczników. Skoro bowiem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wynagrodzenie za umowy wydawnicze wynikał z tego, że nie było dowodów materialnych świadczących o wykonaniu umów, to tym samym przedłożenie przedmiotowych koncepcji było okolicznością faktyczną mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zajęte w niniejszej sprawie w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią, a przy tym podstawowym zarzutem podnoszonym przez stronę było ustalenie, czy działania Spółki polegające na bezpłatnym rozdawnictwie podręczników mogły zostać zakwalifikowane do kategorii reklamy publicznej. Ustalenie tej kwestii warunkowało bowiem możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na reklamę do kosztów uzyskania przychodu w pełnej, bądź w limitowanej wysokości. Zgodnie z treścią art. 15 ust 1. u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 28 powoływanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Nie może budzić wątpliwości, że za koszt podatkowy może zostać uznany tylko taki wydatek, który został faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu, a nie został przy tym zaliczony do kategorii wydatków nie uznanych za koszt uzyskania przychodu z mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku wydatku z uzyskanym przychodem i udowodnienia faktu jego poniesienia. W pierwszej kolejności Sąd pragnie zauważyć, że słusznie organy podatkowe zakwestionowały ilość 382.000 podręczników jako nieodpłatnie przekazanych w ramach działań reklamowych. Z akt sprawy wynika, że fakt nieodpłatnego przekazania podręczników udokumentowany został przez Spółkę trzema dowodami wewnętrznymi. Spółka wskazywała ponadto, że nieodpłatne egzemplarze przekazywała podczas spotkań promocyjnych organizowanych w szkołach, prezentacji publikacji na spotkaniach z nauczycielami w Ośrodkach Doradztwa Nauczycieli, targów oraz imprez promocyjnych w Wojewódzkich Ośrodkach Metodycznych, imprez targowych oraz promocyjnych organizowanych przez Centra Edukacji Nauczycieli. Podręczniki były również wysyłane za pośrednictwem Poczty Polskiej - jako przesyłki listowe - na adresy osób znajdujących się w komputerowej bazie danych Spółki. Jako dowody potwierdzające nieodpłatne przekazywanie egzemplarzy okazowych Spółka przedstawiła pisemne zgłoszenia zapotrzebowania, które zostały zaakceptowane przez Zarząd Spółki zawierające tytuły, a także liczbę podręczników przeznaczonych do wysyłki, faktury VAT wystawione przez Urząd Pocztowy za przesyłki listowe, zestawienie ilości egzemplarzy przekazanych podczas spotkań promocyjnych, prezentacji i imprez targowych. Powyższe twierdzenia Spółki nie znalazły jednak w całości potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zwrócenia uwagi wymaga, że istniały sprzeczności pomiędzy ilością podręczników przekazywanych przez Spółkę drogą pocztową do osób z bazy adresowej podatnika, a ilością przesyłek listowych wynikającą z przedłożonych faktur VAT. W każdym wypadku ilość przesyłek listowych była niższa od ilości przekazanych nieodpłatnie książek. Ilość przekazywanych przez Spółkę podręczników nie wynikała również z zeznań świadków i informacji udzielonych przez Ośrodki Metodyczne i Doradztwa Nauczycieli. Jak ustalił organ podatkowy, osoby, które miały przekazywać bezpłatne egzemplarze podręczników bądź to twierdziły, że w ogóle tego nie czyniły albo, że przekazywały je w niewielkich ilościach. Niektóre z zeznających osób wskazywały, że w istocie prowadziły tego rodzaju akcje promocyjne jednakże nie w okresie deklarowanym przez Spółkę, a ponadto liczba rozdanych bezpłatnie podręczników nie przekraczała 200-300 sztuk. Inni świadkowie zeznawali z kolei, że rzeczywiście rozdawali znaczną liczbę gratisowych egzemplarzy podręczników, jednakże miało to miejsce w dłuższym okresie czasu np. 4.000 szt. w latach 2001-2003. Mając na uwadze twierdzenia podatnika o przekazywaniu podręczników nauczycielom w trakcie spotkań i prezentacji w Ośrodkach Metodycznych i Doskonalenia Nauczycieli, organ podatkowy zwrócił się do tych podmiotów o potwierdzenie tych informacji. Postępowanie dowodowe i w tej mierze wykazało niepodobieństwo przekazywania przez Spółkę tak znacznej liczby podręczników. Jak zostało bowiem ustalone, ośrodki te albo nie posiadają żadnych dokumentów potwierdzających udział Spółki w spotkaniach (konferencjach metodycznych), albo w terminach określonych przez Spółkę nie organizowały one targów wydawniczych, akcji promocyjnej i nie wynajmowały sal na spotkanie z nauczycielami. Z pisma jednego z [...] Ośrodka Doskonalenia Nauczycieli wynika dodatkowo, że w ośrodku podczas odbywającej się w nim konferencji metodycznej dla nauczycieli chemii uczestniczyło 19 osób podczas, gdy z twierdzeń Spółki wynika, że w w/w spotkaniu uczestniczyło aż 295 osób. Istotna dla dokonanych ustaleń informacja wynika również z pisma Ministerstwa Edukacji i Nauki, zgodnie z którym, wg stanu na dzień 1 października 2002 r. liczba czynnych zawodowo nauczycieli w szkołach podstawowych (przyroda), w gimnazjum (historia i geografia) oraz w szkołach ponadgimnazjalnych (j. polski, chemia, matematyka i geografia) była niższa niż liczba gratisowo rozdanych przez Spółkę egzemplarzy podręczników szkolnych z danego przedmiotu (w danym rodzaju szkoły). Powyższe ustalenia organów podatkowych prowadzą do jednoznacznych wniosków, że brak jest dowodów potwierdzających bezpłatne rozdawnictwo podręczników w ilości wskazanej przez Spółkę. Sąd nie przychyla się przy tym do stanowiska podatnika, że powyższe pisma nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Jak stanowi bowiem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Rozwinięciem tej normy jest art. 181 Ordynacji podatkowej zawierający katalog środków dowodowych, który – co należy wyraźnie podkreślić, nie ma charakteru zamkniętego. Zaznaczenia wymaga przy tym, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Zaznaczenia wymaga przy tym to, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. W związku z powyższym, nic nie stało na przeszkodzie temu, aby kwestionowane przez podatnika pisma stanowić mogły dowód w sprawie będący podstawą dokonanych ustaleń faktycznych. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie ustanawiają normy – jaka istnieje np. na gruncie kodeksu postępowania karnego, zakazującej zastępowania zeznań świadków treścią pism, zapisków czy notatek urzędowych. Wbrew twierdzeniom podatnika, dla stwierdzenia okoliczności o jakich mowa w kwestionowanych pismach, nie było konieczne przeprowadzanie dowodu z zeznań świadków. Wykazanie tych okoliczności, zgodnie z ogólna zasadą wyrażoną w treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, mogło bowiem nastąpić na podstawie każdego dowodu, a nie wyłącznie w oparciu o osobowe źródło dowodowe. Nie ma więc żadnych przeszkód prawnych, aby organy podatkowe korzystały z takich źródeł dowodowych jak pisma czy oświadczenia instytucji i innych podmiotów. Taki dowód ma bowiem równą moc dowodową z dowodem z zeznań świadka. Nie można również zgodzić się z tym, że o nieprzydatności tych dowodów świadczy brak sporządzenia ich w przepisanej formie, przez powołane do tego osoby. Po pierwsze dla uzyskania mocy dowodowej nie muszą one spełniać wymogu dokumentu urzędowego. Fakt, że określone pismo stanowi dokument urzędowy wiąże się oczywiście z określonymi konsekwencjami. Dokument taki uzyskuje bowiem walor prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może wówczas pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak tego, że pismo nie będące dokumentem urzędowym nie może stanowić dowodu. Wprawdzie nie dysponuje ono tą szczególną mocą dowodową, która cechuje dokumenty urzędowe, jednakże nie może budzić wątpliwości, że może być uznane za dowód w sprawie. Zważyć należy również, że brak podpisów osób uprawnionych do reprezentowania określonych instytucji, nie pozbawia tych pism mocy dowodowej. Okoliczność ta pozostaje bowiem bez wpływu na proces dowodzenia okoliczności faktycznych. Miałaby ona znaczenie jedynie wówczas, gdyby treścią pisma było oświadczenie woli danego podmiotu, zmierzające do wywołania skutków prawnych w postaci powstania, ustania lub zmiany stosunku prawnego. Wówczas bowiem dla zaistnienia skutków prawnych konieczne jest podpisanie oświadczenia przez uprawnioną do tego osobę. Taki wymóg nie jest konieczny wówczas, gdy pismo zawiera jedynie oświadczenie wiedzy, a więc takie jak w rozpoznawanej sprawie. Pismo takie nie zmierza bowiem do wywołania określonych skutków prawnych. Sąd rozpoznający sprawę aprobuje również zapatrywanie organu podatkowego w odniesieniu do dokonanej wykładni pojęcia reklamy publicznej. Reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie czegoś, zalecanie czegoś przy pomocy różnych środków - przez prasę, radio, telewizję; plakaty, napisy, ogłoszenia itp. Reklamować oznacza propagować (szerzyć, upowszechniać), zachwalać coś za pomocą środków właściwych reklamie. Reklama ma na celu zaprezentować dany produkt (rzecz), przedstawić jego cechy jakościowe lub konsumpcyjne, zalety techniczne, estetyczne, tak aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu. Konkretyzując powyższe powiedzieć trzeba, że pojęcie reklama oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów od tego właśnie podmiotu. Nie budzi wątpliwości Sądu, że poprzez nieodpłatne przekazywanie nauczycielom konkretnych podręczników Spółka działała w celu zaprezentowania produktu, po to aby skłonić jak najszerszą grupę osób - potencjalnych nabywców do jego zakupu, a więc podejmowała działania będące reklamą. Okoliczność ta nie była również kwestionowana przez organ podatkowy. Nie można natomiast zgodzić się ze skarżącą, że prowadzone przez nią działania reklamowe miały charakter publiczny, a więc uprawniający do zaliczenia wydatków poniesionych na ten cel w pełnej wysokości. Reklamą prowadzoną w sposób niepubliczny jest reklama skierowana do ograniczonego kręgu adresatów, prowadzona w miejscach niedostępnych dla wszystkich. Decydujące znaczenie mają zatem intencje podatnika prowadzącego reklamę: czy ma on zamiar skierować ją do nieokreślonego (imiennie, liczbowo) kręgu potencjalnych odbiorców danej reklamy, czy też zbiór adresatów jest indywidualnie oznaczony. Reklama w wybranym kręgu odbiorców, współpracujących z podatnikiem stanowi reklamę nie mającą charakteru publicznego (por. A. Wiechetek: Kontrowersje wokół uznania wydatków na reklamę i reprezentację jako koszt uzyskania przychodu. Glosa 2001/9/8 - t.2). W orzecznictwie NSA warto odnotować orzeczenie z dnia 6 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Po 1162/95, Pr.Gosp. 1996/12/21, w którym Sąd skonstatował, że działalność (w tym reklama) nosi znamiona publicznej, gdy jest powszechna, ogólna, nieprywatna. O publicznym charakterze działania można mówić wtedy, gdy działanie to występuje w miejscu dostępnym dla wszystkich, oficjalnie, jawnie. Natomiast reklama w wybranym kręgu odbiorców, stanowi reklamę nie mającą charakteru publicznego. W ocenie Sadu, w zastanym stanie faktycznym działania reklamowe Spółki nie miały charakteru publicznego. Po pierwsze prowadzone były wśród osób należących do określonej grupy zawodowej tj. nauczycieli, w tym takich, którzy byli możliwi do zidentyfikowania i oznaczeni w sposób indywidualny, co wynika z faktu wysyłania podręczników do konkretnych osób, znajdujących się w bazach danych podatnika. Adresatem reklamy nie był więc nieograniczony, nieokreślony krąg osób. Nie sposób również uznać, że rozdawnictwo podręczników miało charakter powszechny, a więc taki jaki znamienny jest dla reklamy prowadzonej publicznie. Jak wyżej wspomniano działania te były adresowane do określonych osób. Co jednak istotniejsze były one prowadzone w sposób, który ograniczał możliwość zapoznania się z produktami Spółki przez nieokreślony krąg podmiotów. Jak wynika bowiem z akt sprawy rozdawnictwo podręczników odbywało się w trakcie spotkań organizowanych przez przedstawicieli Spółki w szkołach, Ośrodkach Metodycznych czy Ośrodkach Doskonalenia Nauczycieli. Jakkolwiek są to instytucje, do których wstęp może uzyskać nieokreślona liczba potencjalnych odbiorców produktów Spółki, to jednak z uwagi na sposób prowadzenia działania reklamowych możliwości te zostały de facto ograniczone, a to przemawia za tym, że działania podatnika utraciły cechę publicznych. Zważyć należy, że działania promocyjno reklamowe organizowane były podczas spotkań, po uprzednim ustaleniu dokładnego terminu, czasu i miejsca spotkania, a przy tym co najistotniejsze, informacje te, docierały jedynie do wąskiego kręgu odbiorców tj. nauczycieli. Informacja o spotkaniach nie była natomiast rozpowszechniana "masowo", wśród wszystkich potencjalnych odbiorców, jak np. wskazywani przez podatnika rodzice i uczniowie. Pomimo faktycznej możliwości wejścia na teren szkoły i zapoznania się z ofertą Spółki, powyższy sposób prowadzenia reklamy uniemożliwiał jej dotarcie do szerokiego, nieograniczonego grona odbiorców. Sąd nie kwestionuje przy tym faktu, że dla zasadności stosowania reklamy istotne jest to czy jest ona skuteczna, a jednym z elementów jest w tej mierze określenie grupy docelowej, do której jest ona adresowana. Określenie przez podatnika grupy docelowej decyduje niewątpliwie o skuteczności reklamy, warunkuje sposób podjętych działań reklamowych, wybór metod i środków oddziaływania na potencjalnego klienta. Wyznaczenie tej grupy pozostaje jednak bez wpływu na stwierdzenie tego, czy reklama ma charakter publiczny czy też nie. O publicznym charakterze decyduje bowiem sposób rozpowszechnia reklamy, możliwość dotarcia informacji o produkcie do nieograniczonego kręgu osób. Chodzi o możliwość zapoznania się z reklamą przez nieokreśloną grupę osób, w tym również tych, którzy nie są i nie będą zainteresowani zakupem określonego produktu. Oczywiste jest przy tym, że podatnik decydując się na określony sposób reklamowania swoich wyrobów przesądza o tym, czy bardziej opłacalne będzie dla niego nieograniczone rozpowszechnianie wiedzy o produktach, czy też podejmie działania mające na celu dotarcie wyłącznie do określonych odbiorców. Konsekwencją tego, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest jednak to, że możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na reklamę będzie ograniczona kwotowo bądź nie. Wskazać w tym miejscu należy na celowość działań Ustawodawcy dokonującego takiego rozróżnienia. Ustawodawca konstruując przepisy uwzględnił bowiem fakt, że działania reklamowe o charakterze publicznym, a więc m.in. te które są prowadzone za pośrednictwem mediów są bardzo kosztowne i wymagają znacznych nakładów finansowych, a przy tym podatnik je podejmujący ponosi większe ryzyko straty z powodu braku zainteresowania produktem, o którym wiedza jest rozpowszechnia w ten sposób. W związku z tym, celem zrekompensowani tegoż ryzyka umożliwił podatnikowi zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu wszystkich wydatków poniesionych na reklamę publiczną. Uznając natomiast, że działania reklamowe o charakterze niepublicznym z takim ryzykiem się nie wiążą, ograniczył kwotowo możliwości zaliczenia do kosztów wydatków reklamowych. Reasumując, zdaniem Sądu reklama podatnika polegająca na rozdawnictwie podręczników nie miała charakteru publicznego z uwagi na podjęcie działań wobec określonych z góry podmiotów oraz w sposób ograniczający możliwość zapoznania się z produktami Spółki przez nieoznaczony krąg odbiorców. Spółki. Zasadnie więc organy w niniejszej sprawie zastosowały ograniczenie kosztów uzyskania przychodów, poniesionych na reklamę - wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. - do 0,25% przychodu Spółki. Zasadne jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące zakwestionowania prawa do zaliczenia różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodu, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w zaskarżonej decyzji. Jak stanowi art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Aby zatem określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i ewentualnie mógł stanowić podstawę do zastosowania w rachunku podatkowym instytucji różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) nie może należeć do kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli do kategorii takiej należy i tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to nawet wtedy, gdy został poniesiony w walucie obcej nie mają do niego zastosowania przepisy odnoszące się do różnic kursowych. Jedną z kategorii wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są wydatki na spłatę kredytów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p.). Ponieważ wydatki poniesione na ten cel nie są kosztami uzyskania przychodów, nie mają do nich zastosowania przepisy odnoszące się do różnic kursowych. Ustawa podatkowa posługuje się przy tym określeniem "kredyt", a więc odnosi się do wszystkich kredytów, których istotą jest pozostawienie przez bank do dyspozycji kredytobiorcy określonej sumy pieniężnej w pieniądzu bezgotówkowym, niezależnie od ich rodzajów i typologii w rozumieniu prawa bankowego, jak również niezależnie od waluty, w której kredyt jest udzielony. Dla rachunku podatkowego, a ściślej dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytu, nie ma zatem znaczenia, czy określony kredyt może być zdefiniowany jako kredyt w walucie obcej, czy tez jako kredyt denominowany do waluty obcej. Skoro wydatek ponoszony jest na spłatę kredytu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, a w konsekwencji do wydatku takiego nie mają zastosowania przepisy normujące zagadnienie różnic kursowych (por. wyrok NSA z 7 stycznia 2009 r., II FSK 1402/07). Powyższe orzeczenie zapadło wprawdzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże rozważania w nim zawarte, z uwagi na tożsamość regulacji prawnych, pozostają aktualne również w realiach przedmiotowej sprawy. Sąd podziela również argumentację organu odwoławczego co do zakwestionowania wydatków poniesionych przez podatnika tytułem wynagrodzenia wypłaconego za wykonanie przez M.R. koncepcji dzieł wymienionych w umowach wydawniczych. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że brak jest w aktach sprawy materialnych dowodów potwierdzających realizację umów. Tymczasem to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że czynności, w związku którymi podatnik poniósł określone wydatki, zostały w rzeczywistości wykonane. O trafności stanowiska zajętego przez organy podatkowe świadczy szereg okoliczności. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Spółka w odpowiedzi na wezwanie organu złożyła do akt sprawy jedynie szereg protokołów odbioru przedmiotowych dzieł, nie przedstawiając przy tym żadnej z wykonanych przez M.R. prac. Dodatkowo z analizy ksiąg rachunkowych Spółki wynika, że jeszcze przed zawarciem umów wydawniczych podatnik ponosił już koszty produkcji publikacji objętych przedmiotowymi umowami, przy czym koszty te ponosił zarówno w badanym roku podatkowym, jak i w roku go poprzedzającym. Również z informacji zawartych w podręcznikach (na ich okładkach, stronach tytułowych) nie wynika, aby powstały one według jakiejkolwiek koncepcji autorstwa M.R.. Wątpliwości budzą również czas zawarcia umów wydawniczych oraz czas wypłaty należnego M.R. wynagrodzenia. Z akt sprawy wynika, że umowy na opracowanie koncepcji dzieł zawarte zostały - w formie pisemnej - dopiero w dniu 26 września 2003 r., a więc na cztery dni przed zakończeniem badanego roku podatkowego. Rozliczenie wynagrodzenia dokonane zostało w całości - w formie wypłaty oraz kompensaty w dniu 30 września 2003 r. (tj. w ostatnim dniu badanego roku podatkowego), pomimo tego, że umów wynika, iż powinno ono być wypłacane w ciągu 30 dni po upływie każdego kwartału. W ocenie Sądu wątpliwości co do wykonania przedmiotu umów wydawniczych powstają również po dokonaniu analizy przedłożonych przez Spółkę aneksów. Z ich treści oraz złożonych przez Spółkę wyjaśnień wynika, że do sporządzenia umów wydawniczych użyto standardowych blankietów umowy, przez co nieprecyzyjnie oddano wzajemne relacje stron. Skutkiem powyższego we fragmentach umów dotyczących zobowiązań M.R. wobec Spółki użyto form gramatycznych czasu przyszłego niedokonanego, gdy tymczasem należało użyć formy gramatycznej czasu przeszłego dokonanego. Jak trafnie zauważył organ podatkowy umowy wydawnicze nie zostały zawarte na standardowych blankietach, lecz były przygotowywane w formie komputerowej. Nic nie stało więc na przeszkodzie temu, aby w trakcie ich redagowania posłużyć się właściwymi formami gramatycznymi. Ponadto M.R. miał wykonać zamówione koncepcje dzieł w oparciu o udostępnione przez Spółkę materiały (przygotowywane dla niej przez innych autorów), tymczasem w przypadku przynajmniej trzech publikacji (zatytułowanych: [...], [...], [...]) Spółka zamówione u M.R. koncepcje dzieł otrzymała jeszcze przed dostarczeniem - przez innych autorów - materiałów, w oparciu o które koncepcje tych dzieł wykonał. Brak materialnych dowodów wykonania umów istniejących na etapie postępowania przed organami podatkowymi oraz wątpliwości, które powstały w związku z powiązaniem wydatków z przychodami osiągniętymi w badanym roku podatkowym, a wynikające m.in. z bardzo dużej ilości pomyłek, jakie popełniła Spółka dokonując rozliczeń ze swoim wspólnikiem: np. błędne druki, błędy rachunkowe przy ujęciu w księgach, błędy co do formy umowy, odmienności zasad rozliczeń przyjętych przez Spółkę w stosunku do M.R. od przyjmowanych w rozliczeniu z innymi autorami, uwzględnienia wydatku w rachunku podatkowym Spółki dopiero na etapie badania sprawozdania finansowego, a więc już po złożeniu wstępnego zeznania podatkowego za badany rok podatkowy, faktu, że druk podręczników, których koncepcję miał opracować M.R., rozpoczął się jeszcze w poprzednim roku podatkowym, brakiem na okładkach, stronach tytułowych podręczników wydawanych przez Spółkę jakiejkolwiek informacji, że powstały one według koncepcji M.R., musiały prowadzić do jednoznacznej konstatacji, że wydatek poniesiony na wynagrodzenie za wykonanie koncepcji dzieł, jako nie znajdujący uzasadnienia w wykonanych czynnościach, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki w badanym roku podatkowym. Sąd przychyla się także do zapatrywania organu podatkowego, że brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia tego, które z podręczników zostały opracowane wg koncepcji M.R. Skoro bowiem podatnik nie przedłożył materialnych dowodów świadczących o opracowaniu koncepcji podręczników, w oparciu o wnioskowany przez stronę dowód nie było możliwe ustalenie, czy (i w jakim stopniu) powyższe dzieła zostały przy tworzeniu przedmiotowych podręczników przez Spółkę wykorzystane. Z oględzin podręczników nie sposób tym samym wywieść, że w rzeczywistości koncepcje dzieł zostały opracowane zgodnie z zawartymi umowami wydawniczymi. Sąd na rozprawie oddalił również wniosek Spółki o przeprowadzeni dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Powyższa norma stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu polega na zapoznaniu się z jego treścią, jest to więc dowód na to, że określona osoba, która podpisała dokument złożyła oświadczenie danej treści (jeśli chodzi o dokumenty prywatne) lub, że dokument stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo zaświadczone (jeśli chodzi o dokumenty urzędowe). Podatnik wnosił o dopuszczenie dowodu z załączonych do skargi koncepcji dzieł i koncepcji graficznych. Zważyć jednak należy, że wniosek podatnika zmierzał do wykazania, iż przedmiotowe opracowania zostały w rzeczywistości wykonane przez M.R. Wniosek podatnika nie służył więc przeprowadzeniu dowodu na treść dokumentu, lecz dokument miał potwierdzać jedynie zaistnienie określonych faktów. Taki wniosek dowodowy Spółki nie spełniał więc przesłanek o jakich mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., a tym samym podlegał oddaleniu. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.