I SA/Gd 300/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego w 2009r. dochodu, M. W. wykazał podlegającą odliczeniu od podatku ulgę prorodzinną w łącznej kwocie 3.336,12 zł z tytułu wychowywania trójki dzieci: M. L, P. L. i H. W. Wysokość należnego podatku została przez podatnika wykazana w wysokości 6.000 zł. Z uwagi na sumę zaliczek pobranych przez płatników w wysokości 10.001 zł w zeznaniu wykazana została należna do zwrotu nadpłata podatku w wysokości 4.001 zł. Decyzją z dnia 26 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając m.in. na podstawie art. 6 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "ustawa P.d.o.f.") określił M. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. kwocie wyższej tj. w wysokości 11.279 zł. Organ zakwestionował prawo podatnika do skorzystania z ulgi prorodzinnej wskazując, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w 6 ust. 4 pkt i ust. 5 ustawy P.d.o.f. W uzasadnieniu wskazano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż M. W. pozostaje w niesformalizowanym związku partnerskim (konkubinat) z J. L. W złożonych w sprawie oświadczeniach M. W. i J. L. zgodnie wskazali, że w 2009 r. wspólnie zamieszkiwali i wspólnie wychowywali trójkę dzieci: M. L., P. L. (co do których podatnik nie posiada władzy rodzicielskiej) oraz najmłodszą, wspólną córkę, H. W. Wobec powyższych ustaleń organ uznał, że M. W. nie może być uznany za osobę samotnie wychowującą dzieci, co jest warunkiem skorzystania z ulgi prorodzinnej. Organ zaznaczył w szczególności, że w świetle ustawowej definicji "osoby samotnie wychowującej dziecko" nie można uznać, aby M. W. jako rodzic, samotnie wychowywał H. W. ponieważ faktycznie wychowywał córkę przy wsparciu i z udziałem "drugiej osoby" czyli matki dziewczynki - J. L. W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu wskazując, że organ I instancji w sposób nieuprawniony zakwestionował jego prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej przysługującej mu z tytułu samotnego wychowywania córki H. Podatnik podkreślił, że jest biologicznym ojcem H. W. przysługuje mu pełnia władzy rodzicielskiej nad małoletnią córką, a z mocy orzeczenia sądu jest zobowiązany także do jej alimentacji, co według obowiązujących przepisów upoważnia go do zastosowania ulgi prorodzinnej. Podatnik wskazał, że wbrew przekonaniu organu przysługuje mu także prawo do skorzystania z ulgi rodzinnej w stosunku do dwójki małoletnich dzieci J. L. Podatnik wyjaśnił, że pomimo braku formalizacji związku stanowią wraz z J. L. i trójką dzieci pełnoprawną rodzinę. Ponieważ J. L. przebywa na urlopie wychowawczym, podatnik zaznaczył, że spoczywa na nim ciężar utrzymania całej rodziny, w związku z czym dużo pracuje i rzadko bywa w domu. W odniesieniu do roku 2009 M. W. zaznaczył, że służbowo mieszkał w T., a dom rodzinny w S. (wynajęte dla potrzeb 5 osobowej rodziny mieszkanie) z uwagi na konieczność nieustannej pracy, również po godzinach i w weekendy, odwiedzał nawet co dwa, trzy miesiące. Podatnik zarzucił organom bezduszność, brak serca i ślepe stosownie obowiązujących przepisów prawa oraz interpretowanie ich na niekorzyść znajdujących się często w bardzo skomplikowanych sytuacjach życiowych obywateli. Podkreślił, że pomimo tego, iż prowadzi z J. L. wspólne gospodarstwo domowe, jest oczywiste, że samotnie wychowuje on córkę H., ponieważ w związku z pracą, 95 % swojego czasu przebywa poza domem, a J. L. jako osoba bezrobotna, nie uzyskuje żadnych dochodów, które mogłaby dołożyć do utrzymania rodziny. Decyzją z dnia 23 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu wskazano, że wszystkie przepisy dotyczące ulg podatkowych, w tym przepis art. 6 ust. 4 i ust. 5 ustawy P.d.o.f. muszą być interpretowane ściśle. Stanowią bowiem istotne odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Powołując się na wielokrotnie omawianą w orzecznictwie sądów administracyjnych treść wskazanego przepisu ( m.in. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1474/05, postanowienie NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt II FPS3/10, wyrok NSA z dnia 2 października 2010 r. sygn. akt II FSK 890/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/GL 766/08 opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), organ zaznaczył, że w żadnym wypadku nie można z niego wywieść, jak tego chce podatnik, aby każda posiadająca małoletnie dzieci osoba stanu wolnego była osobą samotnie wychowującą dzieci. Dla zastosowania ulgi przepis wymaga bowiem nie tylko oceny stanu cywilnego rodzica, ale tego, czy faktycznie wychowywał dziecko samotnie, czyli bez jakiegokolwiek wsparcia drugiego rodzica (nie zawężając tego pojęcia do wsparcia finansowego). Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy organ wskazał, że pomimo, iż podatnik nie zawarł z J. L. związku małżeńskiego, a więc nadal jest stanu wolnego i posiada z nią małoletnie dziecko, nie może on skorzystać z ulgi prorodzinnej w stosunku do H. W. ponieważ z pism samego podatnika i składanych przez niego wyjaśnień wynika, że faktycznie oboje rodziców uczestniczą w procesie wychowawczym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy zatem, aby podatnik wychowywał córkę samotnie. W odniesieniu do ulgi, którą podatnik naliczył w odniesieniu do dwójki pozostałych dzieci, organ zakwestionował jej odliczenie z uwagi na to, że M. W. nie jest biologicznym ojcem M. L. i P. L. nie posiada zaświadczenia Sądu o ustaleniu opiekuna prawnego, ani też orzeczenia Sądu o ustanowieniu rodziny zastępczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. W. zakwestionował powyższą decyzję, wyrażając pogląd, że wraz z J. L., niezależnie od faktu niezawarcia związku małżeńskiego, "absolutnie formalnie i praktycznie spełniają wszelkie kryteria i wymogi, aby ulgę prorodzinną zastosować dla całej trójki swoich dzieci". W ocenie skarżącego tak w dziedzinie prawa jak i w innych gałęziach nauki nie występuje jednoznaczna definicja pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" czy "wychowywania". Tym samym w przedmiotowej sprawie treść tych pojęć powinna być ustalona zgodnie z potocznym ich znaczeniem, co przy uwzględnieniu zapisów ustawy P.d.o.f. powinno prowadzić do uznania prawa strony do skorzystania z ulgi prorodzinnej. Skarżący podkreślił, że skoro tylko on utrzymuje całą trójkę dzieci oraz ich matkę, to powinno być wystarczające dla uznania, że jest osobą samotnie wychowującą małoletnie dzieci, czemu prawo powinno sprzyjać, a nie eliminować powszechnie stosowaną ulgę z powodu braku spełniania formalności w zakresie uzyskania dokumentów potwierdzających prawo do wychowywania dzieci, czy zawarcia związku małżeńskiego. W skardze zawarto krytykę obowiązującego porządku prawnego, w tym w zakresie w jakim prawo podatkowe i związane z nim ulgi dyskryminuje "nieformalne związki partnerskie kobiety i mężczyzny". Na poparcie swojego stanowiska skarżący powtórzył całość argumentacji zawartej uprzednio w odwołaniu, zaznaczając, że "faktycznie i praktycznie: J. i M jako rodzice naszych dzieci wychowujemy je razem... i oddzielnie (samotnie), jesteśmy i żyjemy w związku jakby małżeńskim, lecz partnerskim, zawsze jednak rodzinnym, mieszkamy razem... i rozdzielnie, jedynym żywicielem rodziny jest M. W., J. L.- matka dzieci przebywała na urlopie wychowawczym, a ja jestem, zobowiązany sądownie do alimentowania córki H., ale nie mam "kwita" prawnego na dzieci J. z pierwszego małżeństwa - pogmatwane, ale takie jest życie". W skardze M. W. postawił również zarzut, że "wyliczenie wysokości podatku przedstawione w przedmiotowej decyzji (na str. 12 zawiera błędy poprzez brak uwzględnienia zdarzeń finansowych faktycznie mających miejsce. Nie uwzględniono tam dwóch elementów; kwoty zaliczki podatkowej dokonanej przez pracodawcę w wysokości 10.001 zł oraz faktu, że pomimo wyliczenia przez podatnika w deklaracji PIT za 2009 r. kwoty 4.001 zł (nadpłaty) do zwrotu, pieniędzy tych nigdy dotąd podatnikowi (...) nie wypłacono." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do ostatniego z postawionych w skardze zarzutów, organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 21 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zarachowania nadpłaty w wysokości 4.001 zł na poczet zaległości podatkowych M. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec kwiecień i maj 2001 r. Na wskazane postanowienie nie wniesiono zażalenia. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wyraźnie wskazano, że nadpłata została przeksięgowana na zaległość podatnika w dniu 21 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie narusza prawa, w tym jest zgodna z przepisem art. 6 ust. 4 i ust. 5 ustawy P.d.o.f. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy dopuszczalności skorzystania przez skarżącego z ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 6 ust. 4 P.d.o.f. tj. przysługującej osobie samotnie wychowującej małoletnie dzieci. Skarżący stoi na stanowisku, że zarówno w rozumieniu ustawy, jak i w rozumieniu potocznym, jest osobą samotnie wychowującą trójkę dzieci: H. W., M. L. i P. L. Powyższe skarżący wywodzi przede wszystkim z faktu, że zarówno w stosunku do dzieci, których nie jest biologicznym ojcem, ani też formalnie ustanowionym opiekunem, jak i w stosunku do wspólnej córki skarżącego i J. L. robi wszystko, aby zapewnić im materialny byt, którego nie może im obecnie zapewnić bezrobotna matka, pracując dla dobra tej rodziny, w tym niestety często kosztem braku kontaktu z dziećmi i partnerką, których bardzo kocha. Organy powołując się na treść przepisów ustawy P.d.o.f. wywodzą z kolei, że ulga może być przyznana osobie samotnej, tylko w przypadku jej własnych dzieci. Po drugie, tylko pod warunkiem, że osoba ta dzieci wychowuje samotnie - to jest bez udziału drugiego rodzica. W ocenie organów skarżący nie spełnia powyższych warunków. Jest on bowiem, co prawda, osobą formalnie samotną (w rozumieniu osoby stanu wolnego) i ma małoletnie dziecko, jednak jak wielokrotnie sam podkreśla w kierowanych do organów pismach, wychowuje córkę wspólnie z J. L., z którą wraz z całą trójką dzieci tworzą pełnoprawną rodzinę, i tak też chcieliby być traktowani, pomimo braku zawarcia związku małżeńskiego, czy braku formalnego uzyskania praw rodzicielskich i opiekuńczych wobec M. i P. L. przez podatnika. Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy P.d.o.f. istota ulgi prorodzinnej polega na tym, że od podatników samotnie wychowujących w danym roku podatkowym dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Z powyższego wynika, że prawo do skorzystania z ulgi poza innymi formalnymi wymogami ( terminowe złożenie zeznania wraz z wnioskiem, czy niepodleganie art. 30 c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz przepisom ustawy o podatku tonażowym, o czym mowa w ust 8, art. 6 P.d.o.f.) wymaga przede wszystkim spełnienia dwóch podstawowych przesłanek: przesłanki wychowywania dzieci w danym roku podatkowym oraz wychowywania ich samotnie, zgodnie z definicją osoby samotnie wychowującej dzieci zawartą w art. 6 ust. 5 ustawy P.d.o.f. Z definicji zawartej w art. 6 ust. 5 ustawy P.d.o.f. wynika z kolei, że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Mając na uwadze treść skargi, w której skarżący zwraca uwagę, że obowiązujące w zakresie ulgi prorodzinnej przepisy są nieżyciowe, Sąd uznał za zasadne wskazać, że zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że muszą stosować przepisy tylko w takim kształcie, jak to literalnie wynika z ich treści, której nie mogą ani samodzielnie rozszerzać, ani zawężać. Dopóki więc dany przepis obowiązuje i nie zostanie uchylony, organy mają obowiązek go stosować i nie mogą od tego obowiązku odstąpić z uwagi na zgłaszane przez podatników zastrzeżenia, co do treści obowiązujących przepisów, czy żądania przyznania wynikających z nich ulg, pomimo oczywistego niewystępowania w sprawie przesłanek ich przyznania, a jedynie przez wzgląd na skomplikowaną sytuację życiową podatnika. Sąd stwierdza, że organy zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi prorodzinnej i podziela stanowisko, że skarżący nie mógł być uznany za osobę samotnie wychowującą trójkę dzieci. Z przytoczonych wyżej przepisów wyraźnie wynika (i taki też był cel ustawodawcy), że ulga z tytułu wychowywania dzieci, przysługuje co do zasady, z tytułu wychowywania dzieci własnych. Osoba która chce skorzystać z ulgi musi być zatem rodzicem lub opiekunem prawnym dziecka, które wychowuje (art. 6 ust. 5 ustawy P.d.o.f.). Niezależnie od stopnia przywiązania do dziecka i zaangażowania w proces wychowawczy, ulga nie przysługuje więc osobie, która nie jest rodzicem dziecka (biologicznym lub też w związku z przysposobieniem dziecka), ani też jego opiekunem prawnym. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika natomiast, że rodzicami M.L. i P. L. są partnerka skarżącego, J. L. i jej pierwszy mąż A. L. (w aktach sprawy brak informacji czy małżeństwo nadal formalnie trwa). Skarżący sam przyznaje, że wraz z partnerką wychowuje jej dzieci tak jak swoje, ale bez dopełnienia w tym względzie jakichkolwiek formalności. Sąd nie kwestionuje zatem, że skarżący z pewnością opiekuje się dziećmi partnerki i łoży na ich utrzymanie, jednak wobec treści przepisu art. 6 ust. 5 ustawy P.d.o.f. nie może mu być z tego tytułu przyznania ulga prorodzinna, ponieważ formalnie nie jest ani ojcem, ani opiekunem prawnym M. L. i P. L. W odniesieniu do tych dzieci organ słusznie uznał tym samym, że pierwszoplanowym powodem odmowy skorzystania z ulgi nie był fakt ich wspólnego wychowywania z ich matką, ale fakt nieposiadania przez skarżącego praw rodzicielskich czy opiekuńczych. Sąd podziela jednoczenie stanowisko, że skarżący nie spełnił warunków przyznania ulgi także w zakresie dotyczącym wychowywania córki H. W. Jak zasadnie zauważyły organy podatkowe, definicja osoby uprawnionej do skorzystania z ulgi prorodzinnej wymaga nie tylko, aby była to osoba stanu wolnego i jednocześnie rodzic lub opiekun prawny dziecka, ale przede wszystkim, aby wychowywała to dziecko samotnie tj. bez udziału drugiego rodzica lub innego opiekuna prawnego. Organy nie kwestionują, że M. W. i J. L. nie zawarli związku małżeńskiego i że skarżący jest dalej formalnie kawalerem. Nie kwestionują także (co potwierdza akt urodzenia H. W. ), że jest on jej ojcem, ani też tego, że uczestniczy w jej procesie wychowawczym, w tym łoży na jej utrzymanie, czego nie może zapewnić dziecku niepracująca matka. Skarżący sam jednak zaznacza, że wychowuje córkę wspólnie z jej matką. Powyższe znajduje potwierdzenie w fakcie, że w 2009 r. cała trójka dzieci mieszkała z J. L. w S. gdzie skarżący zjawiał się tylko sporadycznie w związku z małą ilością czasu, który z konieczności utrzymania licznej rodziny prawie w całości zajmowała mu praca T. Z akt sprawy wynika jednocześnie, że J. L. nie uchylała się od wykonywania spoczywających na niej jako matce obowiązków wychowawczych, w tym skorzystała z prawa do urlopu wychowawczego. Sąd zaznacza, że utrzymywanie dzieci, nie może być odnoszone do wychowywania dzieci, jako pojecie tożsame. Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy nie można przede wszystkim uznać, aby wyłącznie wychowującym dziecko rodzicem był nieobecny w domu ojciec, w sytuacji gdy dziecko stale przebywa z matką, która pomimo braku dochodów, poświęca przecież dziecku swój czas i opiekuje się nim wykorzystując wsparcie finansowe ojca. Z wszystkich pism skarżącego wynika jego silne przekonanie, że dzieci są wspólne oraz że wspólnie z dziećmi i partnerką tworzą dobrą, kochającą się rodzinę. W tym kontekście Sąd uznaje, że skarżący faktycznie upatruje spełnienia przesłanki "samotnego wychowywania dzieci" w tym, że sam jest samotny, bo dużo pracuje i nie ma tyle czasu dla rodziny, ile by sobie tego życzył oraz w fakcie, że samotnie utrzymuje całą rodzinę, bo partnerka nie pracuje. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty Sąd wyjaśnia, że fakt niezawarcia związku małżeńskiego przez M. W. i J. L. nie jest okolicznością, w oparciu o którą organy odmówiły skarżącemu zastosowania ulgi. Na marginesie zauważyć trzeba, że gdyby M. W. i J. L. byli w 2009 r. małżeństwem, i w tożsamych okolicznościach sprawy tj. przy wspólnym wychowywaniu dzieci, żadnemu z nich również nie przysługiwałoby skorzystanie z ulgi prorodzinnej. Brak przyznania ulgi nie był więc wyrazem dyskryminacji związków nieformalnych, ale wyłącznie wynikiem prawidłowego ustalenia, iż skarżący nie spełnia definicji osoby samotnie wychowującej dzieci z art. 6 ust. 5 ustawy P.d.o.f., ponieważ w przypadku dwójki z tych dzieci nie jest ich ojcem, ani opiekunem prawnym, a jednocześnie wszystkie z dzieci wychowuje wspólnie z matką. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.