II FSK 890/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2498/08 w sprawie ze skargi J. T. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od J. T. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/08, mocą którego w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - uchylono zaskarżoną przez J. T. L. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że Strona we wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżący jest kawalerem pozostającym w konkubinacie i z konkubiną mają jedno małoletnie dziecko. Skarżący i matka dziecka posiadają pełnię praw rodzicielskich i mieszkają w tym samym mieszkaniu. Matka dziecka (konkubina) nie rozlicza się jako osoba samotnie wychowująca dzieci. W rozliczeniu rocznym za 2007 r. po raz pierwszy skarżący zamierza skorzystać z możliwości opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. W związku z powyższym, Skarżący zwrócił się z pytaniem, czy prawidłowo interpretuje przepis art. 6 u.p.d.o.f. W jego ocenie ograniczenia zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wynikające z ust. 8 tego artykułu nie mają do niego zastosowania. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny bowiem określa, kogo należy traktować jako osobę samotnie wychowującą dzieci. Ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dzieci zawarta w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. nie odwołuje się w żadnym zakresie do tego, czy drugi rodzic żyje oraz gdzie mieszka. Nie odnosi się również do tego (z wyjątkiem małżeństw) czy tylko jedno z rodziców posiada władzę rodzicielską, czy też taką władzą dysponują obydwoje. W przypadku konkubinatu istotne jest zatem tylko to, czy dana osoba jest jedną z osób wymienionych w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego skoro jest kawalerem, spełnia wymogi ustawowej definicji osoby samotnie wychowującej dzieci, a także pozostałe wymogi konieczne do skorzystania z możliwości preferencyjnego opodatkowania. W konsekwencji to czy władza rodzicielska przysługuje tylko jednemu, czy też obojgu rodzicom nie będącym małżeństwem, powinno pozostawać bez wpływu na możliwość skorzystania z ulgi. Minister Finansów w interpretacji z 30 maja 2008 r. nie uznał stanowiska Strony za prawidłowe. Wskazawszy na treść art. 6 ust. 4, ust. 5 i ust. 8 u.p.d.o.f. Organ uznał, że prawo do przedmiotowej preferencji będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców (opiekunów prawnych), który faktycznie w roku podatkowym samotnie wychowywał dziecko, czyli sprawował nad nim stałą opiekę, zamieszkując z nim. Spełnienie tylko jednej przesłanki, tj. statusu cywilnego rodzica (opiekuna prawnego), o którym mowa w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy nie wiąże się z okolicznością samotnego wychowywania dziecka, nie daje prawa do omawianego sposobu opodatkowania dochodów. W ocenie Organu, Skarżącego nie można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko, ponieważ wychowaniem dziecka zajmuje się on wspólnie z matką dziecka (we wspólnie prowadzonym gospodarstwie domowym). Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że matka dziecka ma władzę rodzicielską wobec dziecka. Tym samym oboje rodzice wspólnie wykonują władzę rodzicielską nad dzieckiem i wspólnie to dziecko wychowują we wspólnym gospodarstwie domowym. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska także po wezwaniu go przez Stronę do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, zwłaszcza art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową. Skarżący powtórzył stanowisko przedstawione we wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczywszy treść art. 6 ust. 4, ust. 5 i ust. 8 u.p.d.o.f. stwierdził, że dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania muszą być spełnione łącznie następujące warunki: a) dana osoba musi wychowywać dzieci, b) musi być osobą wymienioną w definicji osoby samotnie wychowującej dzieci określonej w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. c) nie mogą mieć do niej ani do jej dziecka zastosowania przepisy art. 30c u.p.d.o.f., przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz ustawy o podatku tonażowym. Organy podatkowe przyznały, że Skarżący spełnia te warunki, a przyczyną uznania stanowiska zawartego we wniosku za błędne był fakt przyznania przez Skarżącego, że mieszka z matką dziecka i oboje mają władzę rodzicielską. Sąd uznał, że powyższy pogląd tylko w przypadku słownikowego rozumienia pojęcia "samotny" byłby prawidłowy, natomiast nie znajduje on uzasadnienia na tle art. 6 u.p.d.o.f. Samotność w znaczeniu potocznym to życie bez innej osoby, natomiast na tle wyżej wskazanego przepisu to matka lub ojciec danego dziecka nie mający męża lub żony. Sąd podkreślił, że ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dzieci zawarta w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. nie odwołuje się do tego, czy drugi rodzic żyje oraz gdzie mieszka. Nie odnosi się również do tego (z wyjątkiem małżeństw), czy tylko jedno z rodziców posiada władzę rodzicielską, czy też taką władzą dysponują obydwoje. W przypadku konkubinatu istotne jest zatem jedynie to, czy dana osoba jest jedną z osób wymienionych w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie Skarżący wskazał, że jest kawalerem, a zatem spełnia wymogi ustawowej definicji osoby samotnie wychowującej dzieci. Z treści wniosku wynika, iż spełnia również pozostałe wymogi konieczne do skorzystania z możliwości preferencyjnego opodatkowania. W ocenie Sądu brak jest podstaw, by pojęcie zdefiniowane w ustawie organy podatkowe definiowały inaczej. Pozbawione jest podstaw także odwoływanie się przez te organy do kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zakresie pojęcia władzy rodzicielskiej, gdyż ustawa podatkowa nawiązuje do tego pojęcia tylko w odniesieniu do małżonków, a w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie pozostaje w związku małżeńskim. Sąd stwierdził, że za takim rozumieniem art. 6 u.p.d.o.f. przemawia również wykładnia systemowa. Sąd dodał także, że art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazuje, że taką osobą może być tylko jeden z rodziców. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. z uwagi na wadliwe przyjęcie, że w ust. 5 tego przepisu ustawodawca definiując osobę samotnie wychowującą dziecko wskazał, że za taką osobę uważa się jednego z rodziców, opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą w stosunku do której orzeczono separację oraz osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności i uznanie z pominięciem okoliczności dotyczących samotnego wychowywania dzieci, że osobom takim, do których zaliczono Skarżącego, przysługuje prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodu zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ podkreślił, że art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. zawiera warunki uzupełniające, których spełnienie umożliwia uznanie osoby rzeczywiście samotnie wychowującej dziecko, tj. bez udziału drugiego rodzica, za osobę samotnie wychowującą dziecko w świetle u.p.d.o.f. Jeśli oboje rodzice uczestniczą w procesie wychowawczym, prawo preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów nie przysługuje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., co skutkowało bezzasadnym uchyleniem zaskarżonej przez Stronę interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tj. podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci: . 1) małoletnie, . 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, . 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8 (bez możliwości zastosowania tej ulgi przy osiąganiu dochodów opodatkowanych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawą o podatku tonażowym), na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7 (doliczenia dochodów dzieci do dochodów rodziców), z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Zgodnie zaś z ust. 5 tego artykułu za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie definicji pojęcia osoby samotnie wychowującej dzieci występuje ugruntowany pogląd (por. np. wyrok z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 617/07 i II FSK 371/07, z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 279/08), który skład orzekający w tej sprawie podziela, że: art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. zawiera definicję legalną osoby samotnie wychowującej dziecko, jednak dokonując jego wykładni nie można abstrahować od ust. 4 tego artykułu. Należy uznać, że art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przyznaje osobie, która faktycznie samotnie wychowuje dziecko, prawo do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego. Art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. określa zaś krąg osób, które ze względu na swój stan cywilny mogą być uznane za samotnie wychowujące dzieci. Przepis ten nie może być jednak interpretowany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym w tym przepisie wskazanym jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Podstawowym bowiem warunkiem skorzystania z prawa do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. jest ustalenie, że dana osoba rzeczywiście samotnie wychowuje dziecko. W kontekście omawianych przepisów oznacza to, że osoba taka stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału innej osoby. Innymi słowy, aby zastosować preferencję z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy ustalić, czy daną osobę należącą do kręgu osób wymienionych w ust. 5 z uwagi na jej stan cywilny można uznać za rzeczywiście samotnie wychowującą dziecko. Podkreślenia wymaga fakt, że celem wprowadzenia tej ulgi mającej charakter prorodzinny było zrównanie pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków z ich dziećmi oraz dochodów tych rodziców, którzy dzieci wychowywali samotnie. Stąd też nie do zaakceptowania byłaby wykładnia przedmiotowych przepisów prowadząca do uznania, że z ulgi tej może skorzystać każda osoba, która ma władzę rodzicielską i jest stanu wolnego, lecz nie sprawuje samotnie opieki nad dzieckiem. W niniejszej sprawie Wnioskodawca podał, że z konkubiną ma jedno wspólne małoletnie dziecko, które wychowują razem. Oboje posiadają pełnię praw rodzicielskich i mieszkają w tym samym mieszkaniu. Z powyższego niezbicie wynika, że Skarżącego nie można uznać w świetle przywołanej wyżej regulacji za osobę samotnie wychowującą dziecko, a jego sugestia, że może być dwoje rodziców samotnie wychowujących to samo dziecko, pozbawiona jest logiki. To powoduje, że skarga kasacyjna Ministra Finansów jest zasadna. Z uwagi zaś na fakt, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne oparcie swojego rozstrzygnięcia na art. 188 P.p.s.a., co skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniem skargi J. T. Ł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).