I SA/Gd 308/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski Sędzia WSA Irena Wesołowska Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 11 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 września 2012 r. i orzekł o odpowiedzialności J. G., byłego prezesa zarządu "M" Sp. z o.o. w P. solidarnie z "M" Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: sierpień 2007 r. w wysokości 52.642,00 zł, wrzesień 2007 r. w wysokości 7.631,00 zł, październik 2007 r. w wysokości 9.425,00 zł, listopad 2007 r. w wysokości 3.266,00 zł, grudzień 2007 r. w wysokości 3.782,00 zł, marzec 2008 r. w wysokości 87.659,00 zł, kwiecień 2008 r. w wysokości 80.792,00 zł, maj 2008 r. w wysokości 77.638,00 zł, wrzesień 2008 r. w wysokości 106.407,00 zł, październik 2008 r. w wysokości 189.033,00 zł; za jej zaległości z tytułu opłaty paliwowej za miesiące grudzień 2007 r. w wysokości 197,00 zł, marzec 2008 r. w wysokości 4.646,00 zł, kwiecień 2008 r. w wysokości 4.281,00 zł, maj 2008 r. w wysokości 4.115,00 zł, wrzesień 2008 r. w wysokości 5.639,00 zł, październik 2008 r. w wysokości 10.018,00 zł; za jej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w wysokości 53.369,00 zł i za luty 2007 r. w wysokości 102.332,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: "M" Sp. z o.o. w P. nie uiściła ciążących na niej zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za miesiące styczeń, luty, sierpień-grudzień 2007 r., marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. oraz opłaty paliwowej za miesiące sierpień – grudzień 2007 r. oraz marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. Zobowiązania podatkowe, o których mowa, określone zostały decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące sierpień-grudzień 2007 r., marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. i z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oraz decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń i luty 2007 r. Organy ustaliły, że "M" Sp. z o.o. nie posiada majątku, z którego można byłoby zaspokoić w całości wierzyciela podatkowego. Pismem z dnia 25 maja 2011 r. Wydział Egzekucji Izby Celnej poinformował, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna. Z danych zawartych w raporcie poborcy skarbowego z dnia 31 marca 2010 r. wynikało, że spółka została sprzedana w dniu 18 listopada 2009 r., a nabywcy przekazano wszystkie dokumenty wraz z kasą fiskalną oraz że Spółka nie posiadała żadnych budynków socjalnych i biurowych, środków transportu, praw majątkowych stanowiących własność zobowiązanego. Na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że Spółka na dzień 19 marca 2010 r. była właścicielem samochodu ciężarowego specjalizowanego STAR (data nabycia:27.12.1999r.) oraz przyczepy ciężarowej specjalizowanej (data nabycia praw: 27.12.1999 r.); nie udało się jednak ustalić, gdzie powyższe środki transportu mogą się znajdować. Okoliczność wykreślenia siedziby i adresu spółki na dzień dokonania wpisu tj. 11 stycznia 2011r. potwierdzały dane z Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka na dzień 8 kwietnia 2010 r. nie była płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne ani nie figurowała, na dzień 16 kwietnia 2010 r., w ewidencji gruntów, budynków i lokali prowadzonej przez Starostę Powiatowego w P. jako właściciel gruntu bądź użytkownik wieczysty gruntu i właściciel budynku lub lokalu. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania zmierzającego do wyegzekwowania ww. zaległości, organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęć rachunków bankowych, jednakże okazał się on bezskuteczny. Pomimo rozstrzygniętego przez Sąd zbiegu egzekucji na rachunkach bankowych i wyznaczeniu do łącznego prowadzenia egzekucji Dyrektora Izby Celnej - banki nie przekazały wierzycielowi żadnych środków. Przy tym na postanowienie Sądu Rejonowego w G. rozstrzygające zbieg egzekucji złożone zostało zażalenie, które do dnia 6 grudnia 2011 r. nie zostało rozpatrzone przez sąd odwoławczy. Brak prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie zbiegu egzekucji uniemożliwił umorzenie postępowania egzekucyjnego mimo jego bezskuteczności. Na podstawie odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS oraz dokumentów przedłożonych przez stronę wraz z pismem z dnia 26 września 2011 r. ustalono, że J. G. pełnił jednoosobowo w spółce "M" Sp. z o.o. funkcję członka zarządu w okresie od 31 maja 2006r. do 19 stycznia 2009r. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej odpowiada on za zaległości podatkowe spółki opisane powyżej, powstały one bowiem w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu ww. spółki i w tym też okresie przypadał ich termin płatności. Dyrektor Izby Celnej podzielił też stanowisko organu I instancji, że J. G. nie może odpowiadać jako osoba trzecia za zaległości Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych za grudzień 2008 r., których termin płatności upłynął w dniu 25 stycznia 2009 r., w tym bowiem czasie nie pełnił już funkcji prezesa zarządu Spółki. Przechodząc do kwestii badania zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy powołał się na dane zawarte w sprawozdaniach finansowych spółki, z których wynika, że o ile na dzień 31 grudnia 2007 r. przesłanki takie nie istniały, to już w 2008 r. nastąpiło pogorszenie się sytuacji finansowej spółki. W roku tym Spółka poniosła stratę w wysokości 111.699,18 zł. Spółka notorycznie przekraczała terminy płatności podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie regulowała zobowiązań względem ZUS za okres od kwietnia do października 2008 r. oraz za grudzień 2008 r. – na łączna kwotę 53.795,50 zł, posiadała także na dzień 4 września 2008 r. zaległości w płatności wobec podmiotu prywatnego (W. S.J.) w kwocie 5.500 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przyjąć należy, że z dniem 15 maja 2008 r. (dzień powstania zaległości wobec ZUS) powstało po stronie Spółki zadłużenie, w związku z którym zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Organ zwrócił uwagę także na powstałe już w 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej (określone decyzjami stanowiącymi podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności strony w niniejszym postępowaniu), w związku z podejmowanymi transakcjami handlowymi w zakresie obrotu paliwem. Zaległość w akcyzie i opłacie paliwowej powstała już w dniu 26 lutego 2007 r. na skutek niezapłacenia zobowiązania za miesiąc styczeń 2007 r. Dodatkowo spółka posiadała także zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień oraz od lipca do grudnia 2008 r., określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2010 r. W ocenie organu odwoławczego, J. G. pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce w chwili, gdy powstał wynikający z prawa upadłościowego prawny obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że J. G. pełniąc funkcję prezesa zarządu w jednoosobowym zarządzie spółki wiedział o złym stanie finansowym spółki i o zaistnieniu przesłanek do ogłoszenia jej upadłości. O fakcie nieopłacania przez spółkę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne J. G. dowiedział się w sierpniu 2008 r., natomiast z końcem 2008 r. zawarł w imieniu spółki ugodę z ZUS, na mocy której zadłużenie miało być regulowane w ratach. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że jakkolwiek materiał dowodowy potwierdza, że zasadniczo sprawy spółki prowadził jej wspólnik B. O., to nie oznacza to, że J. G. nie miał dostępu do dokumentacji księgowej i spółki. Przeczą temu zeznania zarówno B. O. jak i U. O., prowadzącej w latach 2002-2009 księgowość Spółki. B. O. zeznał ponadto, że na przełomie 2008 i 2009 r. J. G. proponował mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jednak świadek się nie zgodził. Organ za niewiarygodne uznał twierdzenia J. G., że nie wiedział o zaciąganiu przez Spółkę zobowiązań związanych z podatkiem akcyzowym, skoro był on odpowiedzialny m.in. za nadzór nad stacją paliw. Dodatkowo J. G. znał B. O. wcześniej i wiedział, że był on karany za nielegalny obrót paliwem, w związku z czym nie mógł piastować funkcji prezesa zarządu. Powyższe okoliczności świadczą, zdaniem organu, iż J. G. miał wiedzę o zaistnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki a mimo to zaniechał, z własnej winy, złożenia wniosku o jej ogłoszenie. Organ powołał się przy tym na regulacje prawne dotyczące uprawnień i obowiązków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zamieszczone w rozdziale 3, Tytuł III, Dział I ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (DZ.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej k.s.h., wskazując, że to J. G., jako członek zarządu Spółki, a nie jej wspólnik, był osobą upoważnioną i jednocześnie zobowiązaną do złożenia takiego wniosku. Wskazał też, że przewidziana w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników (w realiach niniejszej sprawy B. O. - jedynego udziałowca i prokurenta) lub z przyczyn obiektywnych. Fakt, że zaległości, których z powodu braku majątku spółki nie można było wyegzekwować, powstały z przyczyn niezależnych od członka zarządu, nie zwalnia go od odpowiedzialności określonej w powołanym przepisie. Odwołujący nie wskazał również w toku postępowania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Końcowo Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została uchylona, ponieważ orzekała o odpowiedzialności J. G. jako osoby trzeciej, solidarnie z podatnikiem "M" Sp. z o.o., za zobowiązania tej spółki z tytułu opłaty paliwowej za miesiące od sierpnia do listopada 2007 r., które to zobowiązania uległy przedawnieniu z końcem 2012 r. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że przedawnieniu z końcem 2012 r. nie uległo zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty oraz od sierpnia do listopada 2007 r., bowiem bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie miał zastosowania natomiast do zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej, stanowiącej świadczenie na rzecz funduszy celowych i nie stanowiącej dochodu budżetu państwa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, J. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 107 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż J. G. jako osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe Spółki "M"; art. 116 § 1 ww. ustawy, poprzez uznanie, że skarżący ze swojej winy będąc prezesem "M" Sp. z o.o. zaniechał obowiązku złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo faktu, że skarżącemu nie można przypisać winy, oraz pomimo faktu, że skarżący wskazał organowi majątek, z którego możliwe byłoby choćby częściowe zaspokojenie roszczeń organu; art. 116 § 2 ww. ustawy, poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że określenie "pełnienie funkcji członka zarządu" oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania, a nie o czas, gdy członek miał faktyczną możliwość oddziaływania na sprawy spółki; art. 210 ww. ustawy, poprzez niezbadanie kiedy spółka znalazła się w stanie niewypłacalności stanowiącym przesłankę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że przesłanka bezskuteczności egzekucji względem spółki została spełniona, gdy tymczasem organ nie posiada dokumentu formalnego, który świadczyłby o tym, że postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce zostało zakończone, art. 120, art. 121 § 1, art. 133 § 1 ww. ustawy, poprzez niedopuszczenie dowodu z uzasadnień decyzji Dyrektora UKS z dnia 8 kwietnia 2010 r. oraz Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 listopada 2010 r., którymi określono zobowiązanie w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej Spółce "M", czym naruszone zostały podstawowe zasady postępowania, a w konsekwencji pozbawiono Stronę możności obrony swoich praw w tym w szczególności możliwości zapoznania się z dowodami istotnymi dla skarżącego i podważono zaufanie do organów podatkowych; art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ podatkowy ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego, a w szczególności dokonanie ustalenia, że w 2008 r. powstało po stronie Spółki "M" zadłużenie wobec ZUS i "W" Sp. J. co jest ustaleniem nieprawdziwym; przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych odnośnie zwrócenia się do Prokuratury z pytaniem czy toczyło się postępowanie przygotowawcze wobec B. O., przeprowadzenia dowodu z akt postępowania egzekucyjnego, wyjaśnienia okoliczności, czy podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały zapłacone przez producenta, czy importera. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że z dniem 19 stycznia 2009 r. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu spółki "M". Nie miał zatem żadnej wiedzy, że mogą istnieć zaległości w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej i nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mógł o nich wiedzieć. W niniejszej sprawie zaistniały przesłanki egzoneracyjne zwalniające go zodpowiedzialności jako byłego członka zarządu, bowiem wykazał on, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Ponadto wskazał mienie spółki, o którym wiedział, a z którego możliwe byłoby choćby częściowe zaspokojenie zobowiązań spółki. Skarżący podkreślił, że w czasie, gdy był prezesem spółki "M", wiedział o posiadanym przez spółkę majątku. Nie miał natomiast pojęcia o zaciąganych przez nią zobowiązaniach. Skarżący zatrudniony był na pół etatu na podstawie umowy o pracę. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka B. O. – jedynego udziałowca i prokurenta spółki. Świadek przyznał, że skarżący w istocie nie zajmował się sprawami finansowymi spółki. Za wszelkie decyzje finansowe i kadrowe odpowiadał on. B. O. przyznał również, iż to on podpisywał przelewy bankowe a także część umów. Jednakże żadna umowa nie mogła być podpisana bez jego zgody. W istocie więc faktycznie skarżący został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Zdaniem skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w rzeczywistości został on pozbawiony wpływu na sprawy spółki. Nie miał wiedzy na temat zaciąganych przez spółkę zobowiązań, nie otrzymywał pełnej korespondencji kierowanej do spółki. W trakcie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki nie wiedział o współpracy z podmiotami nieistniejącymi, ponadto nieprawidłowości w tym zakresie wyszły na jaw dopiero w wyniku kontroli skarbowej kiedy skarżący nie pełnił już żadnych funkcji w spółce. Nie mógł więc nawet podejrzewać, iż taka sytuacja miała miejsce. W związku z tym brak jest jego winy w niezgłoszeniu w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Księgowością spółki zajmowało się wyspecjalizowane biuro rachunkowe, które prowadziła żona jedynego udziałowca – B. O. Skoro w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu nie wiedział i nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o zobowiązaniach spółki względem urzędu skarbowego, nie miał zatem możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek bowiem musi być odpowiednio umotywowany. W czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki skarżący nie miał podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bowiem wniosek taki zostałby odrzucony. Nie miał on wiedzy o zaległości spółki wobec urzędu skarbowego, a jego brak wiedzy był usprawiedliwiony zatem nie było możliwości uwzględnienia tych zaległości we wniosku o ogłoszenie upadłości. Zaś wniosek nieuwzględniający tych zaległości zostałby odrzucony bowiem nie zachodziły przesłanki do jego uwzględnienia. Gdyby skarżący złożył taki wniosek o upadłość to naraziłby się na zarzut działania na szkodę spółki, za co mógłby zostać pociągnięty do odpowiedzialności cywilnej czy nawet karnej. Skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu w dniu 19 stycznia 2009 r. W czasie, gdy skarżący był prezesem zarządu nie istniało żadne zobowiązanie podatkowe spółki. Nie toczyło się również żadne postępowanie podatkowe czy kontrolne względem spółki. Decyzje podatkowe wobec spółki zostały wydane długo po tym jak skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu. Według skarżącego, wskazał on składniki majątku, które spółka posiadała w chwili powstania zaległości względem urzędu skarbowego. Ponadto zakwestionował on pogląd organów, iż "pełnienie obowiązków" członka zarządu oznacza otrzymanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. W ocenie skarżącego, organy orzekające popełniły błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż organ nie ma obowiązku wydania i doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, gdy w istocie jest to podstawowy sposób wykazania bezskuteczności egzekucji względem spółki co stanowi podstawę odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki. W piśmie procesowym z dnia 20 marca 2013 r. skarżący dodatkowo poparł zarzuty i wnioski skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, który pełnił funkcję członka zarządu "M" Sp. z o.o. w P. za jej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej O.p., stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Co istotne, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu ( por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04 (LEX nr 181425). Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Nie ulega wątpliwości, iż skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu spółki w okresie, za który wydano decyzje: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr [...] określającą "M" Sp. z o.o. w P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące sierpień-grudzień 2007 r., marzec-kwiecień 2008 r., wrzesień i październik 2008 r. oraz nr [...] określającą Spółce zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiące sierpień-grudzień 2007 r., marzec-kwiecień 2008 r., wrzesień i październik 2008 r.; oraz Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 listopada 2010 r., nr [...] określającą ww. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2007 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 2 O.p. należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści tego przepisu sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się, że przewidziana w art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego czy niewypłacalność spółki, spowodowana zaciąganiem zobowiązań przekraczających jej możliwości płatnicze, była zawiniona przez zarząd, czy też powstała z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych (por. wyroki Sądu Najwyższego z 17 października 2006 r., II UK 85/06, OSNP 2007 nr 21-22, poz. 328 oraz z dnia 2 października 2008 r., I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97). Dlatego twierdzenia skarżącego, że w okresie sprawowania mandatu nie angażował się w działalność Spółki, godząc się na to, aby faktycznie nią zarządzał jej wspólnik, były bez znaczenia dla ustalenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreślić należy, że podstawą powstania tej odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, jednolity tekst: Dz.U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm., wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Inne rozumienie tego przepisu zawężające pojęcie "pełnienia obowiązków" tylko do faktycznych czynności członka zarządu prowadziłoby do wyłączenia jego odpowiedzialności w przypadku niewykonywania tych czynności z powodu ustanowienia pełnomocnika lub prokurenta. Przy czym pełnomocnik i prokurent również nie ponosiliby tej odpowiedzialności, ponieważ nie ma takich podstaw prawnych. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 października 2006 r., II UK 47/06, OSNP 2007 nr 19-20, poz. 296, a także wyrok NSA z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09; wyrok NSA z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09, wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). Odrębną kwestią jest natomiast to, czy brak możliwości faktycznego zarządzania spółką uznany być może za przesłankę uwalniającą członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, o tym będzie jednak mowa w dalszej części uzasadnienia. Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku spółki należało uznać za bezskuteczną. Wniosek taki nasuwają zgromadzone przez organy dowody obrazujące przebieg prowadzonego w stosunku do spółki postępowania egzekucyjnego. Z danych zawartych w raporcie poborcy skarbowego z dnia 31 marca 2010 r. wynika, że spółka została sprzedana w dniu 18 listopada 2009 r., a nabywcy przekazano wszystkie dokumenty wraz z kasą fiskalną oraz że Spółka nie posiadała żadnych budynków socjalnych i biurowych, środków transportu, praw majątkowych stanowiących własność zobowiązanego. Na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że Spółka na dzień 19 marca 2010 r. była właścicielem samochodu ciężarowego specjalizowanego STAR (data nabycia:27.12.1999r.) oraz przyczepy ciężarowej specjalizowanej (data nabycia praw: 27.12.1999 r.); nie udało się jednak ustalić, gdzie powyższe środki transportu mogą się znajdować. Spółka na dzień 8 kwietnia 2010 r. nie była płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne ani nie figurowała, na dzień 16 kwietnia 2010 r., w ewidencji gruntów, budynków i lokali prowadzonej przez Starostę Powiatowego w P. jako właściciel gruntu bądź użytkownik wieczysty gruntu i właściciel budynku lub lokalu. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania zmierzającego do wyegzekwowania ww. zaległości, organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęć rachunków bankowych, jednakże okazał się on bezskuteczny. Pomimo rozstrzygniętego przez Sąd zbiegu egzekucji na rachunkach bankowych i wyznaczeniu do łącznego prowadzenia egzekucji Dyrektora Izby Celnej - banki nie przekazały wierzycielowi żadnych środków. Przy tym na postanowienie Sądu Rejonowego w G. rozstrzygające zbieg egzekucji złożone zostało zażalenie, do dnia 6 grudnia 2011 r. nierozpoznane przez Sąd odwoławczy. Konieczność oczekiwania na rozstrzygnięcie w przedmiocie złożonego zażalenia spowodowała, że postępowanie egzekucyjne, mimo jego oczywistej bezskuteczności, nie zostało umorzone. Organy podatkowe prawidłowo wywodzą, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a twierdzenie skarżącego, że konieczne jest wydanie przez organ postanowienia w przedmiocie bezskuteczności egzekucji nie znajduje potwierdzenia zarówno w treści przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji, rozumiana jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt II UK 5/11, z dnia 23 marca 2012 r., II UK 152/11, z dnia 6 marca 2012 r., I UK 318/11). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyraził pogląd, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji, skoro nie posiada ona majątku pozwalającego na realne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wbrew twierdzeniom strony, poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Dodatkowo mienie to ma zagwarantować zaspokojenie należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Nie sposób uznać tego warunku za spełniony w sytuacji, gdy członek zarządu wskazuje mienie Spółki istniejące w dacie powstania zobowiązań Spółki, ale nieistniejące w dacie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło bez jego winy. Przede wszystkim należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącego, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób bezsporny wynika, iż w 2008 r. powstał stan niewypłacalności Spółki, zaprzestała ona bowiem regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ww. ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt sprawy, sytuacja finansowa Spółki znacznie pogorszyła się w 2008 r. O ile w sprawozdaniu finansowym na dzień 31 grudnia 2007 r. Spółka wykazała zysk, o tyle już za rok 2008 poniosła stratę w wysokości 111.699,18 zł. Spółka notorycznie przekraczała terminy płatności podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynagrodzenia dla pracowników wypłacane były w ratach i z opóźnieniem. Następca skarżącego na stanowisku prezesa zarządu "M" SP. z o.o., P. K., zeznał, że obejmując to stanowisko na początku 2009 r. zastał spółkę w złej kondycji finansowej. Spółka nie regulowała zobowiązań względem ZUS za okres od kwietnia do października 2008 r. oraz za grudzień 2008 r. – na łączną kwotę 53.795,50 zł, posiadała także na dzień 4 września 2008 r. zaległości w płatności wobec podmiotu prywatnego (W. S.J.) w kwocie 5.500 zł. W skardze zarzucono organowi naruszenie art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej kwestionując ustalenia co do istnienia zadłużenia wobec ZUS i wyżej wskazanego podmiotu prywatnego. W aktach sprawy znajduje się dokument w postaci informacji z Krajowego Rejestru Długów Biura Informacji Gospodarczej S.A., który potwierdza fakt istnienia wierzytelności przysługującej "W" S.J. wobec "M" Sp. z o.o. w kwocie 5500 zł. Taka informacja może być dowodem w sprawie zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, a strona skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu, który podważałby jej wiarygodność, ograniczając się do gołosłownej polemiki. Zaznaczyć należy, że Biuro Informacji Gospodarczej ujawnia informacje o istnieniu zobowiązania dłużnika na wniosek wierzyciela (art. 12, art. 14 -16 ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnianiu informacji gospodarczej i wymianie danych gospodarczych; Dz. U. nr 81, poz. 530). Ponadto z art. 31 pkt 6 ww. ustawy wynika, że uzasadniona informacja o nieistnieniu zobowiązania jest podstawą do usunięcia informacji gospodarczej. Skoro zatem informacja o istnieniu zobowiązania ujawniana jest na wniosek wierzyciela, a dłużnik ma możliwość spowodowania jej usunięcia jeżeli zobowiązanie nie istnieje, to oparcie się przez organy na dowodzie w postaci raportu z Krajowego Rejestru Długów Biura Informacji Gospodarczej S.A. było dopuszczalne. Wobec braku dodatkowej argumentacji i przedstawienia dowodów przeciwnych, dokonana przez organy ocena wiarygodności powyższego dowodu nie przekracza granic wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej i nie może zostać uznana za dowolną. Zauważyć też należy, że wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji Spółki "M", w tym ksiąg rachunkowych, celem wyjaśnienia kwestii istnienia ww. zobowiązania, nie mógł zostać uwzględniony, nie udało się bowiem ustalić miejsca przechowywania tej dokumentacji. Podobnie skarżący nie zdołał podważyć wiarygodności pisma z dnia 14 listopada 2011 r., w którym Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował o istnieniu zadłużenia po stronie Spółki z tytułu nieuiszczonych w terminie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Pismo to stanowiące oświadczenie wierzyciela stanowi dowód w sprawie na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów i dowodów mogących zakwestionować istnienie zadłużenia, o którym mowa we wskazanym piśmie. Przeciwnie, z jego zeznań wynika, że o jego istnieniu dowiedział się w sierpniu 2008 r. i z końcem tego roku podjął w imieniu Spółki starania celem zawarcia z ZUS układu ratalnego. Zaznaczyć należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Skoro strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie przedłożyła dowodów podważających twierdzenia wierzycieli o istnieniu względem nich po stronie "M" Sp. z o.o. nieuregulowanych zobowiązań, a dowody zgromadzone przez organ temu przeczyły, to oczekiwanie, że organ nadal będzie z własnej inicjatywy poszukiwał dowodów na korzyść strony wykracza poza obowiązki ciążące na organie z mocy z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W tym miejscu warto przywołać pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika też, że J. G. pełniąc funkcję prezesa zarządu w jednoosobowym zarządzie spółki wiedział o złym stanie finansowym spółki i o zaistnieniu przesłanek do ogłoszenia jej upadłości. O fakcie nieopłacania przez spółkę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne J. G. dowiedział się w sierpniu 2008 r., natomiast z końcem 2008 r. zawarł w imieniu spółki ugodę z ZUS, na mocy której zadłużenie miało być regulowane w ratach. Ponadto z zeznań B. O. wynika, że J. G. proponował mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ale świadek się nie zgodził. Powyższe okoliczności świadczą, że J. G. najpóźniej w sierpniu 2008 r. dowiedział się o nieregulowaniu przez Spółkę wymagalnych zobowiązań wobec ZUS, co w świetle przedstawionych wyżej zasad stanowiło przesłankę do ogłoszenia upadłości Spółki. Skarżący podjął próbę zawarcia z ZUS ugody, fakt ten jednak nie przekreśla zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki. Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Nie jest też uzasadniony zarzut, że organy nie określiły dokładnie, kiedy skarżący powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości "M" Sp. z o.o. Przede wszystkim, termin ten został przez organ określony, jakkolwiek błędnie. Organ wskazał bowiem, że z dniem 15 maja 2008 r. powstało względem ZUS zadłużenie, w związku z którym rozpoczął swój bieg dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Uwzględniając jednak przedstawione wyżej rozważania dotyczące rozumienia pojęcia niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, termin ten rozpoczynał swój bieg z upływem terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania względem ZUS, tj. 15 czerwca 2008 r. Uchybienie to jednak nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem zauważyć, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu do 19 stycznia 2009 r., a więc wskazany błąd nie zmienia zasadniczego dla rozstrzygnięcia ustalenia, że w okresie pełnienia przez niego tej funkcji zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, a mimo to stosowny wniosek nie został zgłoszony. W świetle powyższych rozważań co do rozumienia pojęcia niewypłacalności dłużnika (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), oczywiście bezzasadny jest też zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości. Ziszczenie się przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 ww. ustawy czyni bezprzedmiotowym badanie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Skarżący w toku postępowania podatkowego konsekwentnie eksponował, że w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu nie wiedział i nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o zobowiązaniach podatkowych spółki, nie miał zatem możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że o zaistnieniu podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki nie decydowały w 2008 r. zaległości w podatku akcyzowym (oraz w podatku od towarów i usług), ich wysokość została bowiem określona dopiero decyzjami wydanymi w kwietniu i listopadzie 2010 r., ale zaległości wobec innych podmiotów, tj. ZUS oraz "W" S.J. Spółka popadła w stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z dniem nieuregulowania w terminie płatności drugiego z kolei zobowiązania względem ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, tj. z dniem 15 czerwca 2008 r. O świadomości skarżącego w kwestii istnienia tego zadłużenia świadczą podejmowane przez niego działania w celu rozłożenia tej zaległości na raty i zeznania B. O., który stwierdził, że J. G. proponował złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ostatecznie jednak takiego wniosku nie zgłosił. Materiał dowodowy nie potwierdza też, że skarżący został całkowicie pozbawiony wpływu na sytuację i działania Spółki. Jak sam skarżący zeznał, prowadził sprawy Spółki, chociaż w ograniczonym zakresie (do jego obowiązków należał nadzór na stacjami paliw, podpisywał dokumenty, negocjował też z ZUS układ ratalny). Z zeznań świadków B. O. i U. O. wynika, że skarżący nie miał utrudnionego dostępu do dokumentacji księgowej Spółki, z czego można wysnuć wniosek, że skarżący dobrowolnie oddał prowadzenie spraw Spółki wspólnikowi. Skarżący miał przy tym świadomość zadłużenia Spółki, choć być może nie zdawał sobie sprawy z jej faktycznego rozmiaru. Jeżeli nie wiedział o działaniach podejmowanych przez wspólnika to tylko dlatego, że nie był tym zainteresowany, co nie zwalnia go z odpowiedzialności za ich rezultat. Niefrasobliwość skarżącego w tym zakresie jest tym bardziej widoczna, gdy uwzględni się fakt, że B. O. był osobą karaną za obrót nielegalnym paliwem i nie mógł sprawować funkcji w organach spółki, o czym skarżący wiedział. Jak podnosi się w orzecznictwie, brak możliwości faktycznego zarządzania spółką uznany być może za przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości. W istocie jednak zasadnicze znaczenie będzie miała przyczyna, dla której członek zarządu w okresie, w którym powstała dana zaległość, ograniczał się do biernego piastowania funkcji w organie. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Osoba, która (bez przymusu, groźby lub podstępu) wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że pełnić będzie jedynie rolę "figuranta", a następnie godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. W rezultacie zatem świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie spoza zarządu nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Jednym z takich obowiązków jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). Sąd nie dopatrzył się także zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający. Nie było potrzeby zwracania się do Prokuratury z pytaniem, czy wobec B. O. toczyło się postępowanie przygotowawcze. Jak wyjaśniono wyżej, skarżący pełnił funkcję członka zarządu "M" Sp. z o.o. dobrowolnie, dobrowolnie też powierzył prowadzenie spraw spółki wspólnikowi, mając przy tym świadomość, że był on osobą karaną za obrót nielegalnym paliwem i nie mógł sprawować funkcji w organach spółki. W tej sytuacji brak wiedzy J. G. o działaniach podejmowanych przez B. O. nie zwalnia go z odpowiedzialności za niedopełnienie jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji członka zarządu spółki z o.o. Zdaniem skarżącego organy bezpodstawnie odmówiły dopuszczenia jako dowodów w sprawie uzasadnień decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] i [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 listopada 2012 r. nr [...], a także dokonania ustaleń, czy podatek akcyzowy i opłata paliwowa określone ww. decyzjami nie zostały zapłacone przez producenta lub importera. W świetle podnoszonych przez skarżącego zarzutów podkreślić należy, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego podatnika, którym w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest "M" Sp. z o.o. Z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że osoby trzecie objęte są przedmiotową odpowiedzialnością, gdy podatnik dopuści do powstania zaległości podatkowej. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe (odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne) ma charakter konstytutywny, kreujący zobowiązanie określonej osoby trzeciej, a jej odpowiedzialność podatkowa ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Z drugiej jednak strony, osoba trzecia nie ma żadnego wpływu na zobowiązania w zakresie należności podatnika (płatnika, inkasenta, następcy prawnego), które kształtują się bez jej udziału. W związku z tym osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1996 r., SA/Po 2712/95, POP 1998, z. 5, poz. 172). Dlatego wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego nie mają znaczenia dla sprawy. Wynika to z faktu, że osoba trzecia nie ma wpływu na przebieg postępowania podatkowego, w którym wydawana jest decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Nie jest ona bowiem stroną takiego postępowania, co prawidłowo zauważył organ odwoławczy. Należy też zwrócić uwagę, że istnienie po stronie "M" sp. z o.o. zaległości podatkowej w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej wynika z ostatecznych decyzji, wyżej opisanych. Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z konstrukcji zaś art. 116 O.p. wynika, jak już była o tym mowa, że kwestionowanie zasadności decyzji wymiarowej nie może odbywać się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości. Z powyższego wynika, że organy podatkowe rozstrzygające w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich związane są ostateczną decyzją, z której wynika istnienie zaległości podatkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dopóki nie zostanie ona wyeliminowana z obrotu prawnego we właściwym trybie. Kwestia jakie dowody i jakie okoliczności przesądziły o określeniu Spółce zobowiązań podatkowych, objętych orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu tej spółki, pozostaje zatem bez wpływu na wynik sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.