I SA/Gd 31/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie : WSA Tomasz Kolanowski /spr./ WSA Ewa Wojtynowska Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10.419 ( słownie dziesięć tysięcy czterysta dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 23 grudnia 2003r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w sprawie P. sp. z o.o. z siedzibą w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 1998r. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny: W dniach od 20 marca 2000r. do 26 maja 2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G., przeprowadził kontrolę działalności spółki P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok obrachunkowy od 1 października 1997r. do 30 września 1998r. oraz od 1 października 1998r. do 30 września 1999r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że spółka ujęła w rejestrze zakupu oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do września 1998r. faktury zakupu wystawione przez firmę B.-C. Ewa G. dokumentujące zakup usług zarządzania przedsiębiorstwem i prowadzenia spraw spółki, które to czynności faktyczne nie zostały wykonane. Ponadto spółka w rejestrze zakupów oraz deklaracjach VAT-7 ujęła faktury wystawione przez "Z. P." Dariusz K. za usługi zarządzania przedsiębiorstwem. Na udokumentowanie powyższych zakupów spółka P. przedłożyła umowy o doradztwo z dnia 1 września 1996r. zawarte z: B.-C. - Ewa G., oraz "Z. P." –Dariusz K. Spółka wyjaśniła, że stosuje mieszany system wynagradzania członków zarządu tj. z tytułu reprezentowania spółki (art. 198 k.h.) i pełnienia w niej funkcji kierowniczych (Dyrektor i Główny Księgowy) wiąże te osoby stosunek pracowniczy oparty na umowie o pracę zawartej przez wspólników spółki. Z tytułu prowadzenia spraw spółki (art. 201 i 202 k.h.) członek zarządu Zenon G. otrzymuje wynagrodzenie na podstawie dwustronnie podpisanej umowy zlecenia pod nazwą umowa o doradztwo z dnia 1 września 1996r. zawartej z firmą B. C. Ewa M. G., w której jest pełnomocnikiem prawnym. Wskazując na zakres czynności wykonywanych przez członków zarządu, kontrolowana spółka wyjaśniła, że miernikiem wykonania tych usług jest ilość sprzedanego towaru i uzyskana kwota zysku. Pismem z dnia 01.06.2000r. Spółka z o.o. "P." wniosła zastrzeżenia do treści sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej protokołu z badania dokumentów i ewidencji podnosząc, iż zawarte w nim ustalenia oparte zostały na błędnej interpretacji zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Spółka wyjaśniła, iż w kontrolowanym okresie zakupiła usługi prowadzenia spraw spółki, które świadczone były przez: "B. C." jednoosobowe przedsiębiorstwo Ewy G. oraz przez Z. P. - Dariusz K. Dariusz K. (będący członkiem zarządu Spółki "P.") wykonywał zlecone usługi osobiście w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ewa G. działalność gospodarczą prowadziła natomiast przy współpracy swojego męża Zenona G. (będącego jednocześnie członkiem zarządu Spółki "P."). Spółka zaznaczyła, iż prowadzone przez panów G. i K. usługi wykonywane były za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie powyższe wypłacane było w dwóch częściach związanych z tradycyjnym podziałem funkcji w przedsiębiorstwie Spółki, zgodnie z art. 207 § 1 kodeksu handlowego: za pełnienie funkcji kierowniczych (Dyrektor, Główny Księgowy) wynagrodzenie ze stosunku pracy; za doradztwo i zarządzanie Spółką oraz jej reprezentację stosowanie do 201 § 2 kodeksu handlowego na podstawie kwestionowanych umów zlecenia. Ponadto spółka zwróciła uwagę, iż nie twierdziła jakoby w ramach zakwestionowanych umów zleceniobiorcy pośredniczyli w transakcjach handlowych. Biorąc pod uwagę ustalenia kontroli, Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G., 9 decyzjami z dnia 14.06.2000r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 1998r., w sposób odmienny od wykazanego przez stronę w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7, nie uznając prawa spółki "P." do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupu wystawionych przez firmę "B. C." Ewa G. w wysokości: za styczeń 1998r. - 11.776,89 zł., za luty 1998r. - 27.793,73 zł., za marzec 1998r.- 7.876,86 zł., za kwiecień 1998r.- 24.575,34 zł., za maj 1998r. - 6.884,47 zł., za czerwiec 1998r. - 2.860,10 zł., za lipiec 1998r. - 4.105,09 zł., za sierpień 1998r. - 6.551,31 zł., za wrzesień 1998r. - 10.070,46 zł. Zdaniem Inspektora z Urzędu Kontroli Skarbowej: wyjaśnienia złożone przez spółkę "P." w pismach z dnia 12.04.2000r. oraz 17.04.2000r. i 22.05.2000r.; wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika firmy "B. C." w piśmie z dnia 19.04.2000r.; fakt, że Ewa G. nie była członkiem zarządu Spółki "P."; zeznanie Ewy G. z dnia 22.05.2000r. wraz z dokumentem "Ustalenia" z dnia 06.09.1996r.; zakres prowadzonej przez "P." Spółka z o.o. działalności, który wskazuje, że jest on tożsamy z zakresem usług zleconych do wykonania przez "B. –C.", co potwierdza również § 1 ust. 1 w porównaniu § 1 ust. 2 Umowy o doradztwo z dnia 01.09.1996r.; wyjaśnienia złożone przez kontrahentów Spółki z o.o. "P."; wskazują, iż Ewa G. nie wykonywała czynności zarządzania i prowadzenia spraw Spółki "P.". Organ podatkowy I instancji wskazał, iż Spółka nie podała żadnych szczególnych okoliczności uzasadniających zatrudnianie zewnętrznych firm zarządzających ani materialnych dowodów wskazujących na wykonanie usług na rzecz "P." Spółka z o.o. ograniczając się jedynie do faktur wystawionych na rzecz "B. C." i "Z. P." oraz "Umów o doradztwo". Wobec powyższego spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przywołanych faktur zakupu, wystawionych w wykonaniu umowy o doradztwo z dnia 01.09.1996r. zawartej z firmą "B. C." Ewa G. oraz "Z. P." Dariusz K. Powyższe stanowi bowiem naruszenie przepisów: § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) oraz art. 25 ust.l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Od powyższych 9 decyzji "P." Spółka z o.o. złożyła odwołanie do Izby Skarbowej w G. wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa: § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zmianami); art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu złożonego odwołania strona wskazała, iż decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej oparte zostały na błędnym ustaleniu oraz nieprawidłowej interpretacji zdarzeń gospodarczych oraz przepisów art. 198 i 201 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej - Kodeks handlowy. Powołując się na takie niesporne okoliczności niniejszej sprawy jak fakt, że organem zarządzającym spółki z o.o. "P." jest dwuosobowy zarząd, w skład którego wchodzą: członek zarządu Zenon G., który jednocześnie był dyrektorem przedsiębiorstwa spółki i członek zarządu Dariusz K., który jednocześnie był dyrektorem ds. ekonomicznych - Głównym Księgowym przedsiębiorstwa Spółki. Odwołująca wskazała, iż obaj członkowie zarządu, na mocy uchwały Wspólników Spółki z dnia 31.05.1995r. zmienionej 24.02.1997r. i 27.11.1997r., otrzymywali wynagrodzenie za pełnienie funkcji członków zarządu spółki. Przywołując przepisy art. 198 k.h. i 207 k.h. pełnomocnik strony wyraził opinię, iż od zadań zarządu spółki wynikających z przepisów Kodeksu handlowego odróżnić należy działalność polegającą na kierowaniu przedsiębiorstwem spółki tj. organizowaniu pracy w przedsiębiorstwie, planowaniu działalności gospodarczej, zarządzaniu zasobami ludzkimi itp. oraz od prowadzenia rachunkowości i finansów przedsiębiorstwa, które nie należą do zadań członków zarządu w myśl przepisów Kodeksu handlowego. W dalszej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik, wyjaśnił, że: 1) Pani Ewa G. nie wykonywała usług wymienionych w § 1 pkt. 1 umowy o doradztwo ponieważ w tym zakresie działalność prowadzi Spółka. Pani G. w zakresie swojej działalności gospodarczej prowadzi usługi wymienione w § 1 pkt 2 umowy, całkiem odmienne od tych pierwszych. 2) Pani Ewa G. prowadzi działalność gospodarczą na własne nazwisko przy współpracy swojego męża, który zgodnie z obowiązującymi przepisami nie może zostać zatrudniony na umowę o pracę w przedsiębiorstwie małżonki., jest natomiast pełnomocnikiem "B. C." wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej. Nie ma zatem nic dziwnego w tym, że pismo z dnia 06.09.1996r. zatytułowanego "Ustalenia", na podstawie którego Ewa G. udzieliła pełnomocnictwa Zenonowi G. do wykonywania w jej imieniu części usług określonych umową o doradztwo, jest podpisane tylko przez Ewę G. Z jego treści wynika bowiem wyraźnie, iż jest to pełnomocnictwo, którego udzielenie jest jednostronną czynnością prawną. 3) Umocowanym do świadczenia usług na rzecz spółki był mąż Ewy G., który nie mógł zostać przez żonę zatrudniony na umowę o pracę – więcej osób przy realizacji zlecenia nie było potrzebnych. Ewa G. wykonywała część zlecenia zbierając materiały dotyczące rynków paliw południowego i wschodniego, pomoc w organizacji czasu kontrahentów w trakcie wizyt delegacji zagranicznych. Zebrane przez Ewę G. materiały o rynkach paliw wykorzystywane były natomiast przez jej męża do dalszej realizacji zadania. Spółka nie umie ustosunkować się do zarzutu braku "kosztów, których rodzaj wskazywałby na wykonywanie czynności, o których mowa w § 1 pkt. 2 umowy". 4) Twierdzenie Inspektora, iż dowodem na niewykonanie usługi jest pełnienie przez Zenona G. jednocześnie funkcji członka zarządu Spółki, do którego należał ten sam zakres czynności, dowodzi, że organ pierwszej instancji nie rozumie różnicy pomiędzy reprezentowaniem spółki w rozumieniu przepisów Kodeksu handlowego a zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki związanych z organizacją, planowaniem i kierowaniem pracą, produkcją, handlem prowadzonymi przez przedsiębiorstwo produkcyjno - handlowe. Do obowiązków członka zarządu w myśl przywołanych przepisów Kodeksu handlowego w żadnym razie nie należy bowiem doradztwo połączone z zarządzaniem przedsiębiorstwem, doradztwo i bezpośrednia pomoc w działalności związanej z prowadzeniem interesów, planowania, organizacji pracy, organizowania obiegu dokumentów, doradztwo związane z organizowaniem prowadzenia handlu hurtowego, konsultacje w zakresie reklamy, pozyskiwania odbiorców, proponowania rozwiązań w zakresie rozliczeń pomiędzy pośrednikami, odbiorcami a dostawcami produktów. 5) Nie ma nic podejrzanego w tym, że Ewa G. na podstawie danych księgowych dostarczonych przez członka zarządu spółki z o.o. Zenona G. wystawiała w każdym miesiącu faktury. Wynagrodzenie za wykonaną usługę, co wynika z § 5 Umowy, uzależnione było bowiem od obrotów i zysku brutto uzyskanego przez spółkę w danym miesiącu. Niemożliwym było zatem uzyskanie takich danych z innego źródła jak tylko od członka zarządu Spółki. 6) Spółka nigdy nie twierdziła, że w ramach zakwestionowanej umowy zleceniobiorca miał pośredniczyć w transakcjach handlowych z jej kontrahentami. Przy wykonywaniu czynności wynikających z umowy zleceniobiorcy nie kontaktowali się z kontrahentami spółki, gdyż nie wchodziło to w zakres zleconych czynności. 7) Absurdalnym jest zarzut, iż zakwestionowana umowa nie mogła być wykonana, ponieważ Ewa G. nie była członkiem zarządu Spółki. Do zadań zarządu należy reprezentowanie Spółki jako osoby prawnej a nie prowadzenie działalności gospodarczej tej osoby np. w zakresie handlu czy produkcji. 8) Od momentu stwierdzenia przez Inspektora przedmiotowej nieprawidłowości Spółka wyjaśniała, iż kwestionowana usługa była wykonana i miała związek z uzyskanym przez nią przychodem. Niezrozumiałym jest zatem argument, iż dowodem na niewykonanie umowy są wyjaśnienia złożone przez spółkę w toku kontroli. 9) Dowodem na wykonanie usług udokumentowanych umowami i fakturami i ich związku z uzyskanym przez Spółkę przychodem jest dynamiczny rozwój przedsiębiorstwa skutkujący, pomimo krótkiego okresu działalności, osiągnięciem przychodów w wysokości 110.653.869,71 zł., co nie byłoby możliwe bez rozbudowanego systemu zarządzania, doradztwa, planowania i dobrej organizacji pracy w przedsiębiorstwie Reasumując pełnomocnik strony podniósł, iż nie istnieją przesłanki do zakwestionowania zdarzenia gospodarczego polegającego na wykonaniu usług doradztwa, a zatem stwierdzenie, iż nie zostały one wykonane jest pozbawione oparcia w przedstawionym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 23.03.2001 r. Izba Skarbowa utrzymując rozstrzygnięcia Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za, między innymi, w/w miesiące 1998 r. uznała, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "B.-C." Ewa G. Decyzja organu odwoławczego została przez Stronę zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po wniesieniu przez Stronę odwołania, a przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniami z dnia 28.06.2000 r. sprostował oczywistą omyłkę w w/w decyzjach. postanowieniami z dnia 10.08.2000 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej. Postanowienie powyższe stron zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2002r., sygn. akt III SA 2558/00, Naczelny Sąd Administracyjny: stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia i poprzedzających je 12 postanowień Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2000 r.; uchylił decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 23 marca 2001 r. W związku z w/w wyrokami Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w G. Postanowieniem z dnia 7 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 615/01 umorzył postępowanie w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "P." w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 23 marca 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 1997 roku do września 1998 roku. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej w G. spowodowało powrót sprawy do etapu postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w G. rozpatrując wniesione przez Stronę odwołanie od ww. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej po przeanalizowaniu akt sprawy, zapoznaniu się ze stanem faktycznym, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa stwierdził, że organ podatkowy I instancji w wydanych decyzjach określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym organ podatkowy II instancji postanowieniem dnia 24.10.2003 r. zwrócił sprawę organowi podatkowemu I instancji w celu zmiany wydanej decyzji. W dniu 17.11.2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał dziesięć decyzji zmieniających decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 14.06.2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 1997 r. do września 1998 r. dla Spółki z o.o. "P." z siedzibą w G. zmieniając odpowiednio w podatku od towarów i usług: • za styczeń 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc z kwoty 681.313 zł na kwotę 669.537zł, • za luty 1998 r. zobowiązanie podatkowe z kwoty 316.872 zł na kwotę 350.325 zł, • za marzec 1998 r. zobowiązanie podatkowe z kwoty 17.358 zł na kwotę 25.234 zł, • za kwiecień 1998 r. zobowiązanie podatkowe z kwoty 257.352 zł na kwotę 276.644 zł, • za maj 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc z kwoty 131.805 zł na kwotę 124.921 zł. Od powyższych decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie z wnioskiem o uchylenie zaskarżonych decyzji z dnia 17.11.2003 r. i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonym decyzjom pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów: § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia 14.06.2000 r. dotyczące wydatków związanych z usługami wykonywanymi na rzecz Spółki przez "B. C." Ewa G. podniosła, iż bezpodstawnym jest twierdzenie organów podatkowych, iż wydatek poniesiony przez Spółkę w związku z usługami wykonywanymi przez Dariusza K. jako głównego księgowego nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik podniósł, iż od zadań zarządu spółki wynikających z Kodeksu handlowego organy podatkowe nie odróżniły działalności polegającej na kierowaniu przedsiębiorstwem Spółki. Ponadto stwierdził, iż wydatki poniesione przez Spółkę w związku ze zleceniem Dariuszowi K. usług w zakresie doradztwa finansowego, podatkowego i wykonywania zadań Głównego Księgowego Spółki nie zostały zakwestionowane i nie były przedmiotem badania. Zdaniem pełnomocnika urzędnikom z urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń Spółki znanym jest z urzędu fakt, że Dariusz K. wypełniał zadania głównego księgowego, nie może zatem być mowy o niewykonywaniu przez Dariusza K. usług. Stwierdził również, iż bezpodstawnym i nie opartym na dowodach zgromadzonych w sprawie jest zarzut braku związku wydatków ponoszonych przez Dariusza K. z przychodami Spółki. Pełnomocnik podniósł ponadto, iż w zaskarżonych decyzjach błędnie określono wysokość odsetek, które powinny być określone do dnia wydania zaskarżonych decyzji z uwzględnieniem przepisu art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 23.12.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w G., w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził między innymi, że jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podstawowe prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług podlega istotnym ograniczeniom w sytuacjach ściśle określonych przez prawodawcę. Ograniczenia te sformułowane zostały w kolejnych artykułach ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz 1024 ) i oznaczają , że mimo uiszczenia podatku przez podatnika przy nabyciu towarów i usług podatnik nie ma prawa do zmniejszenia własnego podatku należnego o te kwoty. I tak jednym z warunków ograniczających to prawo jest zakaz wyrażony w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług , którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Innym ograniczeniem powyższego prawa jest np. warunek wyrażony w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r w związku z art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług regulującym przypadki wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W kontekście powyższych ograniczeń prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, Dyrektor Izby Skarbowej w G. dokonał oceny skutków podatkowych spornych umów zawartych przez spółkę P. z: Ewą G. oraz Dariuszem K., podtrzymując w tym zakresie argumentację organu pierwszej instancji. Pełnomocnik strony pismem z dnia 14 stycznia 2004r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23.12.2003r. i poprzedzające ją decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 17.11.2003 r. zmieniające decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona Skarżąca zakwestionowała zarówno merytoryczne rozstrzygnięcie jak i tryb postępowania, który narusza przepis art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne jego zastosowanie. Zdaniem pełnomocnika znaczny stały wzrost obrotów handlowych był wynikiem zakwestionowanej usługi doradztwa i pomocy w działalności, kierowania produkcją i działalnością handlową, planowania, organizacji pracy, organizowania obiegu dokumentów, które to czynności należą do zarządzania przedsiębiorstwem spółki, a nie do zarządu spółką w myśl przepisów Kodeksu handlowego. Oczywista treść postanowień § 5 umowy z dnia 1 września 1996 r. dowodzi, zdaniem skarżącej, że jej wykonanie można udowodnić jedynie sprawnością działalności przedsiębiorstwa i wzrostem obrotów towarami. W związku z konstrukcją umowy wypłaty dokonywane na rzecz zleceniobiorcy, uzależnione od rozwoju przedsiębiorstwa, są dowodem na wykonanie spornej umowy, przeczą ustaleniom o pozorności umowy. Pełnomocnik zarzucił, iż Izba Skarbowa podobnie jak organ I instancji nie wyjaśniła jakie szczególne okoliczności oraz materialne dowody uzasadniałyby potrzebę zlecenia spornych usług. Odnosząc się do zakwestionowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez "Z. P." Dariusz K., skarżąca podniosła, iż wydatki udokumentowane w/w fakturami nie zostały zakwestionowane przez organ I instancji ani przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. w decyzji z dnia 23.03.2001 r. wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki. Wydatki te nie były, zdaniem strony, przedmiotem badania. Zarówno organ I instancji, jak i Izba Skarbowa nie badały kwestii wykonywania przez Dariusza K. usług w zakresie określonym umową, choć urzędnikom z urzędu skarbowego właściwego do rozliczeń spółki, z uwagi na wieloletnie kontakty z podatnikiem, znany jest fakt pełnienia przez Dariusza K. funkcji głównego księgowego w Spółce z o.o. "P.". Pełnomocnik twierdzi, iż postępowanie organu II instancji narusza przepis art. 230 Ordynacji. Zwrot sprawy może bowiem nastąpić w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, a nie w celu zmiany decyzji, jak zrobiła to Izba Skarbowa. Pełnomocnik strony stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie ze zgromadzonych materiałów dowodowych w żadnym wypadku nie można stwierdzić, że wydatki udokumentowane fakturą wystawioną przez "Z. P. " Dariusz K. nie mają związku z uzyskanym przez Spółkę z o.o. "P" przychodem. Skarżący podniósł, iż z braku uzasadnienia w zakresie przesłanek świadczących o braku związku usług "głównego księgowego" Spółki z jej przychodami trudno odnieść się do nich w skardze. Zdaniem skarżącej spółki twierdzenie organu podatkowego o braku związku wydatków ponoszonych na zakup usług od Dariusza K. z przychodami spółki jest bezpodstawne i nie oparte na dowodach zgromadzonych w sprawie, a co za tym idzie nie wynika z dotychczas przeprowadzonego postępowania podatkowego. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17.11.2003 r. i Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23.12.2003r. zostały wydane pomimo nie przeprowadzenia żadnego postępowania kontrolnego i dowodowego w zakresie wykonania tych usług. Strona skarżąca podniosła, iż z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób wywnioskować co było podstawą do nie uznania prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu spornych usług. Zdaniem skarżącej niezrozumiałym jest jakie szczególne okoliczności miałyby wskazywać na uzasadnienie ponoszenia wydatków na pracę głównego księgowego. Ponadto, w ocenie pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej w G. powołał się na sprzeczne ze sobą przepisy, co również dowodzi, że nie może się zdecydować czy kwestionuje fakt wykonania usługi czy też związek tej usługi z przychodami spółki. Skarżąca stwierdziła również, iż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest prawo spółki do zaliczenia wydatku poniesionego w związku z zakupioną usługą do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym dla wydania tej decyzji w zakresie podatku VAT niezbędne jest prejudycjalne, ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, którego zdaniem pełnomocnika, nie ma. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując uzasadnienie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. W wyniku takiej kontroli orzeczenie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2002r., sygn. akt III SA 2558/00, uchylił decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 23 marca 2001 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące okresu od 1 października 1997r. do 30 września 1998r. Decyzja ta obejmowała zatem swoim zakresem miesiące od stycznia do września 1998r. Istotnym w sprawie jest to, że w decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 23 marca 2001r. zakwestionowano jedynie faktury wystawione przez firmę B, Ewa G., nie kwestionowano natomiast faktur wystawionych przez Dariusza K.. W uzasadnieniu decyzji dokonano analizy umów zawartych przez skarżącą spółkę i stwierdzono, że w przeciwieństwie do Dariusza K., Zenona G. nie łączył ze spółką stosunek zewnętrzny oparty na umowie cywilnoprawnej o świadczenie usług zarządzania. W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 1998r., organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, stwierdził że organ pierwszej instancji w wydanych decyzjach określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. W związku z tym postanowieniem z dnia 24 października 2003r. zwrócił organowi podatkowemu I instancji w celu zmiany decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję z dnia 17 listopada 2003r., w której dodatkowo zakwestionował prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług świadczonych przez Dariusza K. Ponowne przedstawienie powyższego stanu sprawy było konieczne z uwagi na wynikające z niego wnioski. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, doszło w niej do naruszenia podstawowych zasad prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd rozpoznając niniejszy spór musi mieć na względzie przepis art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z tym przepisem Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Ustalenie, czy przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym wymaga wnikliwego rozważenia w każdej sprawie. Stosowanie się do tej zasady jest jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa (por. wyrok SN z dnia 24 czerwca 1993r. III ARN 33/93, PiP 1994, nr 9, poz. 111, z glosą M. Wierzbowskiego). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszy spór, wyraża pogląd, że w sytuacji gdy sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez sąd administracyjny, który uchylił decyzję organu podatkowego, nie może przy ponownym jej rozpatrywaniu wydać rozstrzygnięcia, które byłoby mniej korzystne dla strony postępowania. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2001r. obejmującą swoim zakresem rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 1997r., to obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stosując się do zakazu reformationis in peius wyrażonego w art. 134 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może wydać wyroku, który kształtowałby sytuację prawną strony gorzej w stosunku do tej, która wynikała z powołanej powyżej decyzji z dnia 23 marca 2001r. Zastosowanie się Sądu do treści art. 134 § 2 ustawy o ppsa, powoduje, że zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów strony dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur związanych z zakupem usług od firmy B. C. Ewa G., stwierdza że są one nieuzasadnione. Jak wynika z akt sprawy spółka P. zawarła z firmą Ewy G. umowę o doradztwo z dnia 1 września 1996r. Wynika z niej, że Ewa G. świadczyć będzie następujące usługi: doradztwo połączone z zarządzaniem przedsiębiorstwem, doradztwo i bezpośrednia pomoc w działalności związanej z prowadzeniem interesów, planowania, organizacji pracy, organizowania obiegu dokumentów, doradztwo związane z organizowaniem handlu hurtowego, konsultacje w zakresie reklamy prowadzonej sprzedaży, pozyskiwania odbiorców, proponowania rozwiązań w zakresie rozliczeń pomiędzy pośrednikami, odbiorcami a dostawcami produktów. Na dowód wykonywania usług strona wskazała opracowanie schematu organizacyjnego w przedsiębiorstwie, sprawnie działający obieg dokumentów niezbędny przy rozległej działalności przedsiębiorstwa oraz dynamiczny rozwój przedsiębiorstwa charakteryzujący się dynamiką sprzedaży oraz dużymi inwestycjami. Zdaniem strony skarżącej powyższe było wynikiem wykonywania przez członka zarządu Zenona G., będącego pełnomocnikiem Ewy G., usług doradztwa i innych czynności, które należą do zarządzania przedsiębiorstwem spółki, a nie do zarządu spółką w myśl przepisów prawa handlowego. W ocenie skarżącej wykonanie umowy można udowodnić jedynie sprawnością działalności przedsiębiorstwa i wzrostem obrotów towarami. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu usług od firmy B. C. Ewa G. Organy podatkowe swoje stanowisko oparły na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zastosowanie powyższych przepisów wynikało z ustaleń organów podatkowych wskazujących na fakt, iż przedmiotowego wydatku spółki nie można uznać za koszt uzyskania Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, usługi związane z wykonaniem umowy ze spółką P. świadczone były przez Ewę G. oraz Zenona G., który był pełnomocnikiem firmy B. C. Z samej istoty pełnomocnictwa wynika, że pełnomocnik jest uprawniony do dokonywania czynności prawnych, które bezpośrednio pociągają za sobą konsekwencje prawne dla podmiotu reprezentowanego. Tymczasem jak wynika z treści umowy zawartej pomiędzy spółką P. a B. C., jej wykonanie polegać miało przede wszystkim na dokonywaniu czynności faktycznych. Jak słusznie podniosły organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji, skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o realizacji umowy. W szczególności firma Ewy G. nie poniosła żadnych kosztów związanych z wykonaniem umowy, nie zatrudniała pracowników. Ponadto nie przedłożono dowodów np. w postaci badań rynkowych, analiz ekonomicznych, itp. W związku z tym za niewiarygodne należało uznać twierdzenia strony, że do obowiązków Ewy G. należało zbieranie materiałów dotyczących rynków paliw oraz pomoc w organizowaniu czasu kontrahentów w trakcie wizyt delegacji zagranicznych. Strona żadnych dowodów w postaci zebranych materiałów nie przedłożyła, jak i nie wykazała żadnych kosztów związanych np. z przyjmowaniem delegacji zagranicznych. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika także, że firma Ewy G. nie pośredniczyła w transakcjach handlowych. W tak ustalonym stanie faktycznym, to na stronie postępowania ciążył obowiązek wykazania, że umowa faktycznie została wykonana, a poniesione z tego tytułu wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Za zasadne należy uznać stanowisko organów, że sama sprawność działania spółki oraz osiągane wyniki ekonomiczne nie mogą stanowić dowodu na okoliczność wykonania usługi. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego jest w tym zakresie zgodna z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadą swobodnej oceny dowodów i nie zawiera cech dowolności. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1993r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) wydatki poniesione na rzecz firmy B. C. Ewy G. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu spółki P. Stanowisko to jest zbieżne z treścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 14 marca 2006r., sygn. akt I SA/Gd 189/04, dotyczącym zobowiązania skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 1997r. do 30 września 1998r. Konsekwencją powyższych ustaleń było zakwestionowanie prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu tych usług. Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powołanie przez organy podatkowe powyższego przepisu w podstawie prawnej wydanych decyzji nie było poprawne. Przepis ten odnosi się do sytuacji, w której podatnik nabywa towary i usługi, a następnie rozporządza nimi w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a nie do sytuacji, w której czynności w ogóle nie dokonano. Zasadnym było natomiast powołanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą spółkę prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług od firmy B. C. Ewy G. Za niezasadne natomiast należy uznać stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie skutków podatkowych zawartej przez skarżącą spółkę umowy z Dariuszem K. Jak przedstawiono powyżej, dokonywanie tzw. wymiaru uzupełniającego, w sytuacji gdy sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez sąd administracyjny powoduje sytuację, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany wynikającym z art. 134 § 2 ppsa, zakazem reformationis in peius. Wydatki spółki P. na usługi świadczone przez Dariusza K. nie były kwestionowane przez Izbę Skarbową w G. w pierwotnie wydanej decyzji z dnia 23 marca 2001r. W uzasadnieniu decyzji z 23 marca 2001r. dokonano analizy umów zawartych przez skarżącą spółkę i stwierdzono, że w przeciwieństwie do Dariusza K., Zenona G. nie łączył ze spółką stosunek zewnętrzny oparty na umowie cywilnoprawnej o świadczenie usług zarządzania. Stwierdzono zatem, że brak jest podstaw do nie uznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków na usługi świadczone przez Dariusza K. Z powyższych względów dla oceny legalności zaskarżonej decyzji argumenty organu zawarte w zaskarżonej decyzji nie mogły zostać przez Sąd uwzględnione. Odnosząc się jednak na marginesie do powyższej kwestii, Sąd zauważa, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym brak było dostatecznych podstaw do zakwestionowania wydatków poniesionych przez spółkę P. z tytułu usług świadczonych przez Dariusza K. do kosztów uzyskania przychodów. Jak zasadnie podniosła strona skarżąca, za dopuszczalną można uznać sytuację, w której odmiennie uregulowano w spółce zasady wynagradzania za pełnienie funkcji członka zarządu i głównego księgowego lub kierownika zakładu. Dla oceny skutków podatkowych istotnym jest natomiast to czy czynności faktycznie zostały wykonane i czy poniesione wydatki mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku umowy zawartej z Dariuszem K. strona wskazywała, że na jej mocy wykonywał on czynności głównego księgowego. Wskazywała przy tym na fakt sporządzanych sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych spółki. Jednoznaczna ocena tego, czy umowa faktycznie została wykonana, a poniesione wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów wymagałaby, zdaniem Sądu, przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie. W przypadku umowy zawartej przez spółkę P. z Ewą G., organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, które wykazało, że umowa nie została wykonana. Zenon G. będąc członkiem zarządu skarżącej, był jednocześnie pełnomocnikiem Ewy G. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało jednak, aby dokonywał on czynności prawnych w imieniu mocodawcy związanych z umową zawartą ze spółką P. Ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie tej umowy przez Ewę G. Z kolei w przypadku umowy zawartej z Dariuszem K., z uwagi na dokonanie wymiaru uzupełniającego, przeprowadzenie postępowania dowodowego było ograniczone. Zakwestionowanie wydatków związanych z tą umową opierało się na odmiennej ocenie postępowania dowodowego przeprowadzonego wcześniej. Z tego względu nie przeprowadzono wszystkich niezbędnych dowodów koniecznych dla jednoznacznej oceny skutków podatkowych tej umowy. W tym kontekście zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 ppsa) zwraca uwagę na naruszenie art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 13, poz. 926 z późn. zm.). Zauważyć należy, iż w kwestii wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r. Sygn. akt FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanka do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej adresowany jest zarówno do organu pierwszej jak i drugiej instancji Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W ostatnio wymienionych przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady uregulowanej w art. 123 §1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych zarówno organy pierwszej jak i drugiej instancji. Po drugie podkreślenia wymaga, że art. 200 § 1 ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ odwoławczy nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej instancji, jak i drugiej instancji (por. M. Masternak Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, Nr 1 str. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, a stanowisko to należy do materiału dowodowego (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002r., Sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2001, nr 1, poz. 6). Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "w sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (por. M. Masternak op. cit. Str. 87-88). Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2. W przeciwnym razie dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, iż uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 §1 mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 §1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 §1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Abstrakcyjna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w cytowanej uchwale i uważa, że ma ona zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Pozbawienie prawa strony do bezpośredniego wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ II instancji stanowiło naruszenie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy organ odwoławczy zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, czyli w trybie art. 230 § 1 Ordynacja podatkowa, naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji, stanowi uchybienie które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 145 §1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Postępowanie związane z dokonaniem wymiaru uzupełniającego jest postępowaniem szczególnym, w którym brak zapewnienia stronie wszystkich uprawnień procesowych, szczególnie w zakresie czynnego udziału w postępowaniu, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w G. będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu. Sąd szczegółowo przedstawił argumentację w zakresie skutków podatkowych zawartych przez skarżącą spółkę umów w tym także w kontekście zasady zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Ponadto przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy zobowiązany będzie do wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.