I SA/Gd 312/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 23 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 października 2017 r. nr [...]. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia 17 października 2017 r. odmówił A Spółce Akcyjnej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie 433.433,00 zł, pobranej przez notariusza przy zawarciu umowy z dnia 26 października 2015 r., na mocy której Skarżący nabył nieruchomości położone w G., objęte księgami wieczystymi nr Kw [...], Kw [...], Kw Gd1G/00120703/8 oraz Kw [...]. Jak wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji, umową sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]spółka nabyła prawa własności wyżej wymienionych nieruchomości od: - J.S., gdzie przedmiotem sprzedaży była nieruchomość położona w G. stanowiąca niezabudowane działki gruntu nr [...] obszaru 1,4700 ha i nr [...]obszaru 0,6058 ha, - S.B., gdzie przedmiotem sprzedaży była nieruchomość położona w G. stanowiąca niezabudowane działki gruntu nr [...]obszaru 0,0554 ha, nr [...]obszaru 1,5342 ha oraz nr [...]obszaru 3,1735 ha, - J.B. oraz Z.B., gdzie przedmiotem sprzedaży była nieruchomość położona w G. stanowiąca niezabudowane działki gruntu nr [...] obszaru 0,0173 ha, nr [...]i 25/6 łącznego obszaru 0,8159 ha oraz nr [...] obszaru 2,0135 ha. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym interpretacji zwolnienia wyrażonego w art. 9 pkt. 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy dokonać stosując również wykładnię celowościową, czyli biorąc pod uwagę inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. Wynikiem takiej wykładni powinno być uznanie, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego przez powołany przepis uzależnione jest nie tylko od spełnienia kryterium formalnego tj. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Ta druga przesłanka w ocenie organów nie została spełniona, bowiem spółka nie nabyła nieruchomości w celu prowadzenia działalności rolniczej. Świadczy o tym zarówno treść aktu notarialnego, jak i działania podjęte w celu dokonania na terenie nieruchomości budowy osiedla mieszkaniowego. Pismem z dnia 26 lutego 2018 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję. Zarzucono przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 9 pkt. 2 lit. a u.p.c.c. w brzmieniu do dnia 22 lutego 2016 r. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przypadku sprzedaży gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, dla zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, konieczne jest przeznaczenie nabywanego gruntu na działalność rolniczą, podczas gdy zgodnie z powyższymi przepisami – w przypadku sprzedaży gruntu rolnego decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia ma to, by w chwili sprzedaży, grunty te tworzyły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ błędnie zinterpretował pojęcie zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż w dacie zawierania umowy sprzedaży gruntu nie był on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w świetle wykładni przepisów szeregu powołanych przez skarżącego ustaw. Ponadto w ocenie skarżącego organ błędnie zinterpretował pojęcie gospodarstwa rolnego w świetle art. 1 u.p.r. uznając, że powierzchnia gruntu rolnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej nie stanowi części gospodarstwa rolnego, podczas gdy odesłanie do art. 1 u.p.r. należy rozumieć w ten sposób, że grunty gospodarstwa rolnego muszą mieć odpowiednie oznaczenie w ewidencji gruntów budynków, a kwestia zajęcia tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla pojęcia gospodarstwa rolnego, lecz jest przesłanką wyłączającą grunt rolny z opodatkowania podatkiem rolnym i skutkująca opodatkowaniem takiego gruntu rolnego podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając swoje zarzuty skarżący wskazał na odesłanie zawarte w art. 9 pkt 2 lit. a do art. 1 i 2 ust. 1 u.p.r. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w ocenie skarżącego dla definicji gospodarstwa rolnego istotne są dwa elementy: formalny – ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny – powierzchnia nieruchomości musi przekraczać 1 ha. W uzasadnieniu skargi wskazano, że odesłanie w art. 2 ust. 1 u.p.r. do art. 1 u.p.r. odsyła do wymogu oznaczenia gruntów jako rolnych w ewidencji gruntów i budynków, a nie do sposobu ich wykorzystywania, a okoliczność zajęcia gruntów na działalność gospodarczą skutkuje wyłączeniem gruntów z opodatkowania podatkiem rolnym i opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, a nie wyłączeniem takich gruntów z kategorii pojęcia gospodarstwa rolnego. Ponadto w skardze wskazano, że pojęcie zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej należy interpretować w ten sposób, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, które to twierdzenie skarżący oparł również na powołanym orzecznictwie. W dalszej części uzasadnienia skarżący wskazał, że zamiar zakupu gruntu w celu wykorzystania gospodarczego, dopóki rzeczywiście nie zostanie zrealizowany, nie powoduje żadnych faktycznych i obiektywnych zmian na gruncie, a co za tym idzie, w niniejszej sprawie nabyty przez skarżącego grunt w dniu zawarcia umowy nie był gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił organom nieuzasadnione stosowanie wykładni celowościowej oraz funkcjonalnej przepisów, podczas gdy w jego ocenie wystarczające w sprawie było zastosowanie wykładni językowej, która prowadzi do stanowiska przez niego prezentowanego. Powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, zgodnie z którym odstępstwo od wykładni językowej jest wykluczone, gdy wykładnia inna niż językowa jest niekorzystna dla podatnika oraz Trybunału Konstytucyjnego, który uznał, że wykładnia funkcjonalna w świetle art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Zarzucono organom obu instancji także zignorowanie zasady in dubio pro tributario, co wobec zastosowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych tam, gdzie przepisy są jasne i precyzyjne, stanowi naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Sąd stwierdza, że nie zostało ono wydane z naruszeniem prawa, a zarzuty skargi okazały się niezasadne. Istotą sporu w niniejszym postępowaniu jest interpretacja art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. oraz art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.r., a stan faktyczny ustalony przez oba organy nie budził żadnych wątpliwości strony. Należy na wstępnie rozważań wskazać, że tutejszy Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r. w sprawie II FSK 2661/15, zgodnie z którym zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 ust. 2 lit. a u.p.c.c. uzależnione jest nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Tym samym Sąd uznał, że decyzja organu drugiej instancji, opierająca się na wyżej cytowanej tezie jest prawidłowa. Dokonując syntezy powołanych powyżej przepisów, norma prawna, którą należało zastosować w niniejszej sprawie wskazuje, że zwalnia się od podatku sprzedaż nieruchomości, pod warunkiem, że w chwili dokonania czynności nabyte grunty stanowią grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Element powyższej normy dotyczący ewidencji oraz areału nabytych gruntów nie był sporny w niniejszej sprawie. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest stwierdzenie, czy nabyte przez skarżącą spółkę grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organy prawidłowo dokonały interpretacji powyższej normy, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który został oceniony w sposób jasny i rzetelny. Wbrew twierdzeniom skarżącego, decyzje nie zostały oparte wyłącznie o wykładnię celowościową, z pominięciem wykładni językowej. Należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., o sygn. akt FPS 14/99 (publ. ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2010 r., o sygn. II FSK 445/09, wskazano, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej przepisów, gdyż jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, wyrażanie ,,zająć" posiada wiele różnych znaczeń, co powoduje, że nie jest możliwe wydanie rozstrzygnięcia w sprawie przy zastosowaniu wyłącznie wykładni literalnej, bowiem nie prowadziłaby ona do wyjaśnienia czy na gruncie danej sprawy występuje zwolnienie od podatku czy też nie. Organ był zobowiązany do dokonania wykładni tego pojęcia w kontekście funkcjonalnym, bowiem znaczenie dosłowne nie dało żadnej satysfakcjonującej odpowiedzi. Z kolei wykładnia funkcjonalna, w ramach której niezbędne jest zbadanie innych przepisów prawnych, wolę prawodawcy oraz cel regulacji, w niniejszej sprawie doprowadziła do przyjęcia jednej tezy – zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 2 lit. a wymaga obok kryterium formalnego, przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Mając na uwadze powyższe rozważania dotyczące stosowania różnych wykładni, w ocenie Sądu organ prawidłowo w granicach literalnych znaczeń pojęcia ,,zająć" zastosował kolejne etapy wykładni, w konsekwencji czego wydał prawidłową decyzję. Nie budzi wątpliwości, na co wskazano w literaturze, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji rolnej oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Skarżący również nie podważa celu regulacji ustawowej, a jedynie neguje możliwość odwołania się do niego podczas dokonywania wykładni przepisu. Jak jednak wskazano powyżej, Sąd uznał, że odwołanie takie było niezbędne do wydania rozstrzygnięcia przez organ. Potrzeba zastosowania wykładni celowościowej w interpretacji art. 9 pkt. 2 lit. a u.p.c.c. była również przedmiotem rozważań NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r. w sprawie II FSK 1010/16 i zawarte w nich tezy tutejszy Sąd w pełni podziela. Słusznie bowiem wskazano, że ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od opodatkowania, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, tak aby wynik wykładni nie prowadził do skutków trudnych do akceptacji ze względów zdroworozsądkowych, czy wręcz zgoła absurdalnych. Skoro celem tej regulacji jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, to oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. W ocenie Sądu zebrany przez organy materiał dowodowy, na którym organy te oparły się wydając decyzje, w sposób jednoznaczny pozwalał na ustalenie, że nabyte przez spółkę grunty nie są przeznaczone na działalność rolniczą. Skarżąca spółka jako podmiot gospodarczy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, przygotowaniem terenu pod budowę oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości. Spółka nabyła grunt leżący w granicach administracyjnych miasta, który dodatkowo jest przeznaczony w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową i co najważniejsze podjęła działania zmierzające do realizacji inwestycji. Powyższe, w ocenie Sądu, jednoznacznie świadczy o tym, że spółka zajęła nabytą nieruchomość na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle powyższych rozważań zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, iż skarżący zgodnie z dyspozycją art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. w przyszłości utworzy gospodarstwo rolne lub nabyte grunty włączy w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego jej własność. W tych warunkach nie ma znaczenia fakt, że w momencie zawarcia umowy nabywane grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Do celów zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. istotne jest subiektywne nastawienie nabywcy, który musi mieć zamiar powiększenia lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego. Nie można wobec tego uznać za słuszną koncepcji prezentowanej w skardze, że jedynie obiektywne i postrzegalne czynności na gruncie tzw. ,,wbicie pierwszej łopaty", bez względu na zamiary właściciela mogą świadczyć o zajęciu go na działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza. Obiektywna ocena wszystkich działań podatnika pozwala bowiem nie tylko na rekonstrukcję jego zamysłu co do traktowania i wykorzystywania określonej nieruchomości, lecz pozwala także na stwierdzenie, czy mamy do czynienia z zajęciem gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., w sprawie II FSK 2555/13). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.