I SA/Gd 313/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lutego 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania P. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 9 listopada 2017 r. orzekającej o odpowiedzialności P. W. jako byłego członka zarządu "A" Spółki z o.o. z siedzibą w P. przy ul. [...], solidarnie z tą Spółką za jej zaległe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Jako podstawę prawną decyzji Organ wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 220 § 2 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1 i § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "o.p.". Decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: "A" Spółka z o.o. z siedzibą w P. nie uregulowała w terminie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. (wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 o.p. oraz odsetki od tych zaległości. Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, postanowieniem z dnia 19 września 2017 r Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności P. W. jako byłego członka zarządu "A" Spółki z o.o. solidarnie ze Spółką za jej zaległe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia 9 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o odpowiedzialności P. W., za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W wyniku rozpoznania odwołania Strony, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji Organ wyjaśnił, że w sprawie spełnione zostało kryterium, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej podatnika zostało bowiem wszczęte nie wcześniej niż przed doręczeniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 27 września 2017 r. (postanowieniem z dnia 19 września 2017 r.), natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowych zaległości zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 19 marca i 22 kwietnia 2014 r. przez wierzyciela i przekazanych organowi egzekucyjnemu. Organ wskazał, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie jest tożsame z wszczęciem egzekucji administracyjnej. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje bowiem z datą wystawienia i doręczenia organowi egzekucyjnemu tytułu wykonawczego, natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 ww. ustawy). Postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki za ww. okresy zostało prawidłowo wszczęte w dacie wystawienia tytułów wykonawczych, bowiem w tym przypadku wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. W sprawie została również prawidłowo wszczęta egzekucja administracyjna. Tytuły wykonawcze adresowane do Spółki, na adres jej siedziby, zostały odebrane odpowiednio przez J. K., która potwierdziła odbiór podpisem i pieczęcią Spółki oraz P. W., który potwierdził odbiór podpisem z dopiskiem "właściciel". Oceniając przesłanki art. 116 § 2 o.p. Organ stwierdził, że, P. W. pełnił obowiązki prezesa zarządu od dnia 5 listopada 2010 r. do dnia 4 marca 2014 r., a zatem w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. a w czasie tym zarząd Spółki był jednoosobowy. Organ stwierdził, że w sprawie zaistniała również druga przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zgodnie z art. 116 § 1 o.p., egzekucja z majątku Spółki okazała się bowiem bezskuteczna. W sprawie, pomimo skorzystania z wielu możliwości egzekucji, w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna. Spółka nie posiada majątku nieruchomego i środków pieniężnych na rachunkach bankowych i nie prowadzi działalności gospodarczej. Lokal znajdujący się pod adresem siedziby Spółki należy do S.C. "B", która nie wynajmuje pomieszczeń Spółce. Pod adresem siedziby Spółki nie stwierdzono także stanowiących jej własność pojazdów. Poza tym, ich zaawansowany wiek, nieznany stan technicznym oraz wycofanie tych pojazdów z bieżącego użytkowania nie gwarantowały uzyskania środków wystarczających na pokrycie kosztów egzekucji. Organ ustalił, że zajęcia rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w P. w dniu 31 marca 2014 r. oraz w dniu 6 maja 2014 r. doprowadziły do uzyskania kwoty 188, 29 zł, która pozwoliła na uregulowanie jedynie części kosztów egzekucyjnych. Organ stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Organ ustalił, że oprócz zaległości objętych niniejszym postępowaniem Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za: grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r.; w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.; z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od października do grudnia 2013 r.; w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty oraz okres od lipca do grudnia 2013 r.; z tytułu nieopłaconych składek na fundusz ubezpieczeń społecznych za okres od lutego do marca 2013 r. oraz od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r. fundusz ubezpieczeń zdrowotnych za okres od września 2013 r. do maj a 2014 r. oraz fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za okres od lutego do marca 2014 r. Oran stwierdził, że druga nieuregulowana w terminie płatności zaległość Spółki powstała z tytułu nie uregulowania składek wobec ZUS na fundusz ubezpieczeń zdrowotnych za luty 2013 r. (termin płatności 15 marzec 2013 r.). Powołując się na przepisy art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy za dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w sprawie, Organ stwierdził, że Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od dnia 16 marca 2013 r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji zarząd Spółki powinien w 14 - dniowym terminie, licząc od dnia 16 marca 2013 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki. Organ, odnosząc się kwestii stanu zdrowia psychicznego Skarżącego, ustalił, że że stan chorobowy P. W. i stałe przyjmowanie leków psychotropowych rozpoczął się w maju 2014 r., a zatem po roku od zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki. Nadto Organ wskazał, że utrwalonego orzecznictwa wynika, że występowanie objawów choroby psychicznej nie jest równoznaczne z niezdolnością do świadomego i swobodnego podjęcia decyzji i wyrażenia woli a osoba pełnoletnia i nieubezwłasnowolniona ma pełną zdolność procesową, chociażby była chora psychicznie. Organ stwierdził, że P. W. nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. Wobec powyższego, w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 o.p. W skardze na powyższą decyzję P. W. wniósł o unieważnienie decyzji Organów obu instancji, ustanowienie kuratora dla Spółki, spowodowanie powołania zarządu i oraz wystąpienia o zwrot należności Spółki z tytułu gwarancji gotówkowych. W uzasadnieniu skargi Strona wyjaśniła, że podczas prowadzenia egzekucji Spółka nie posiadała zarządu i w związku z tym wobec Spółki nie mogło zostać wszczęte skutecznie postępowanie egzekucyjne, brak było bowiem możliwości skutecznego doręczenia Spółce zawiadomienia. Skarżący stwierdził, że brak zarządu Spółki powoduje obligatoryjne zawieszenie postępowania egzekucyjnego oraz sądowego. Nadto wskazał on, że w czasie gdy pełnił funkcję w zarządzie Spółki jej majątek był wystarczający do zabezpieczenia wszystkich zobowiązań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Rozbieżność stanowisk stron dotyczy w szczególności prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki oraz istnienia majątku umożliwiającego zaspokojenie zobowiązań podatkowych. W toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej badane są przesłanki pozytywne i negatywne istnienia odpowiedzialności członka zarządu określone w art. 116 § 1 o.p. Według postanowień tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15). W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki, a okoliczność ta nie była przez Skarżącego kwestionowana. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczą grudnia 2013 r. i stycznia 2014 r., a P. W. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od listopada 2010 r. do marca 2015 r. W sprawie została zatem spełniona pierwsza pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej pozytywnej przesłanek odpowiedzialności, o której jest mowa w art. 116 § 1 o.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z majątku spółki (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona, gdy postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki, w wyniku których ustalono, że egzekucja okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku umożliwiającego podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych. Organ wskazał na szereg czynności, które podjęto w celu ustalenia majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, a które doprowadziły do wniosku, iż brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w całości lub w znacznej części. Spółka nie posiada aktywnych rachunków bankowych, nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych; pod adresem wskazanym jako siedziba, Spółki nie prowadzi działalności gospodarczej. Z informacji zawartych w ewidencji pojazdów CEPIK wynikało, że spółka jest właścicielem czterech pojazdów. Organ słusznie wskazał, że pojazdy te zostały wycofane z eksploatacji o czym świadczy brak polis OC, są to pojazdy stare kilkunasto- i kilkudziesięcioletnie, zatem ich ewentualna egzekucja nie doprowadziłaby do zaspokojenia zobowiązań podatkowych w znacznej części. Przede wszystkim jednak nie jest znane miejsce przechowywania tych pojazdów, zatem przeprowadzenie egzekucji nie jest w ogóle możliwe. Z ustaleń Organu wynika, że wobec braku środków pieniężnych na rachunku bankowym, nieruchomości, majątku ruchomego i innych praw majątkowych mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji Naczelnik US postanowieniem z dnia 9 maja 2016 r. umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Spółka powyższego postanowienia nie zaskarżyła. Prowadzenie w stosunku do Spółki egzekucji nie przyniosło efektu w postaci wyegzekwowania należności, co jest równoznaczne z bezskutecznością egzekucji. Organy słusznie uznały, że skoro nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego, to w sprawie wystąpiła określona w art. 116 § 1 o.p., przesłanka bezskuteczności egzekucji. Podniesiony w skardze zarzut braku możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, z uwagi na brak organu upoważnionego do jej reprezentowania, nie wpłynął na ocenę spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Postępowanie egzekucyjne zostało wobec Spółki wszczęte w marcu 2014 r., czynności egzekucyjne podejmowano m.in. 21 marca, 27 czerwca, 2 lipca 2014 r. Z informacji zawartej w KRS wynikało, że w tym czasie funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił Skarżący. Treść KRS nie wskazywała na brak w Spółce organu uprawnionego do jej reprezentowania. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1203 ze zm.) domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe, a domniemanie to stanowi dopełnienie zawartej w art. 14 cytowanej ustawy gwarancji pewności obrotu. Organ egzekucyjny prowadził zatem postępowanie i dokonywał doręczeń Spółce. Skarżący złożył wobec Spółki oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu w dniu 7 marca 2014 r., informacja o rezygnacji z tej funkcji została złożona do Sądu rejestrowego w dniu 4 lipca 2014 r. Wpis o wykreśleniu składu zarządu został w KRS dokonany w dniu 9 kwietnia 2015 r. Do tego czasu organ przeprowadził już czynności zmierzające do wyegzekwowania należności, a postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało wydane w dniu 27 marca 2015 r. i przesłane na adres Spółki, awizowano je bezskutecznie w dniach 7 i 15 kwietnia 2015 r. Okoliczność, że w dacie zastępczego doręczenia tego postanowienia w KRS nie był wpisany zarząd Spółki nie skutkuje uznaniem, że w sprawie nie została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji. Niewątpliwym jest, że w toku postępowania egzekucyjnego nie doszło do wyegzekwowania należności z uwagi na brak majątku Spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może nastąpić jeżeli postępowanie egzekucyjne zostanie wszczęte i było prowadzone. Natomiast wydanie postanowienia o umorzeniu tego postępowania (jak i jego doręczenie) nie jest bezwzględnym wymogiem stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 984/16 bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych - bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie takie musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu. Wskazać także należy, że co do zasady, prawidłowość postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w niniejszej prawie. Ocena tego postępowania, a w szczególności prawidłowości doręczenia postanowienia o umorzeniu postępowania nie pozostaje bowiem w granicach niniejszej sprawy. Ewentualne zarzuty dotyczące postanowienia mogłyby być podnoszone przez Skarżącego w postępowaniach nadzwyczajnych, zmierzających do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, jeżeli zdaniem Strony występują podstawy do wszczęcia takich postępowań. Zgodność z prawem tego postanowienia nie może stanowić przedmiotu kontroli Sądu w sprawie ze skargi na zaskarżoną decyzję – kwestia ta wykracza poza grancie rozpoznawanej sprawy, o których jest mowa w art. 135 p.p.s.a. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r. sygn. FPS 12/99, użyty w poprzedniej ustawie procesowej (ustawie z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym; obecna regulacja jest do niej zbliżona) zwrot "w granicach danej sprawy" "dotyczy sprawy w ujęciu materialnym, w związku z czym o postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy można mówić wówczas, gdy przedmiotem tych postępowań będą sprawy wykazujące tożsamość podmiotową i przedmiotową. Sytuacja taka wystąpi wówczas, gdy akty lub czynności dotyczyć będą tych samych podmiotów, identycznego przedmiotu, stanu faktycznego oraz podstawy prawnej". Sytuacja taka nie zachodzi w niniejszym przypadku, w którym mamy do czynienia z innymi stronami, innym przedmiotem postępowania i odmienną podstawą prawną rozstrzygnięcia. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko Organu w kwestii niezaistnienia przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przesłankami egzoneracyjnymi są wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłosił on wniosek o ogłoszenie upadłości, lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Obowiązek wykazania istnienia takich przesłanek spoczywa na członku zarządu. Skarżący nie wykazał przesłanek wykluczających orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 o.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, nie jest uzasadnione przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia. Ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 398/18). Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie dokonywana jest w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie do art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań lub nadwyżki zobowiązań nad wartością majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n.). Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został przez Skarżącego zgłoszony. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Spółka nie uregulowała m.in. zobowiązań za styczeń 2013 r. wobec Urzędu Skarbowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (a następnie za luty oraz okres od lipca do grudnia 2013 r.) oraz za luty 2013 r. wobec ZUS z tytułu składek na fundusz ubezpieczeń społecznych (a następnie za marzec i okres od sierpnia 2013 r do maja 2014 r.). Organ słusznie ocenił, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w marcu 2013 r. i w związku z tym, zobowiązana była zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Sąd uznał za niezasadny zarzut Skarżącego, że majątek Spółki w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu wystarczał na zaspokojenie jej zobowiązań. Art. 11 w punkcie 1 i 2 p.u.n. stanowił, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (1), dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (2). Przesłanka niewypłacalności, w postaci braku wykonywania wymagalnych zobowiązań jest przesłanką niezależną od stanu majątkowego spółki, obligująca zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Okolicznością istotną z punktu widzenia obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był sam fakt braku spłaty zobowiązań. Stan majątkowy Spółki w tym czasie oraz spis majątku przekazanego nowemu właścicielowi udziałów nie mają zatem istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący sprzedając udziały w spółce i rezygnując z funkcji prezesa zarządu spółki winien zadbać o zaspokojenie wymagalnych zobowiązań podatkowych. Zawarte w odwołaniu stanowisko Skarżącego, że to bezprawne działania nowego właściciela Spółki, wobec którego prowadzonych jest szereg postepowań dotyczących popełnionych przestępstw, doprowadziły do obecnego braku możliwości wyegzekwowania należności, nie stanowi zatem argumentu uzasadniającego odstąpienie od orzeczenia jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w przypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ta przesłanka egzoneracyjna sprowadza się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Wina członka zarządu spółki kapitałowej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być przy tym oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą (por. wyrok SN z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97). W zakresie obowiązków Skarżącego pełniącego funkcję prezesa zarządu pozostawała kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych, zatem niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest wynikiem zawinionego przez niego zaniechania realizacji obowiązków członka zarządu. Skarżący dla celów wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie podniósł żadnych okoliczności poza powołaniem się na zły stan zdrowia. Skarżący wskazywał w toku postępowania, że jego stan psychiczny uniemożliwiał mu racjonalne działanie. Sąd uznał za słuszne stanowisko Organu, że Skarżący nie wykazał by choroba psychiczna uniemożliwiała mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ na podstawie złożonego zaświadczenia lekarskiego potwierdzającego pozostawanie Skarżącego pod opieką psychiatryczną od maja 2014 do kwietnia 2015 r. ustalił, że stan chorobowy P. W. i stałe przyjmowanie leków psychotropowych rozpoczęły się w maju 2014 r., a zatem po upływie roku od terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do jej wykazania przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., czyli wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest możliwa i który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Wskazanie przez członka zarządu mienia spółki zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, wskazane wraz z jego usytuowaniem, nadające się do efektywnej egzekucji (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15, z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15 i z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2632/15). Skarżący nie wskazał w toku prowadzonego postępowania składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący przedłożył wykaz sprzętu w postaci samochodów i maszyn, bez wskazania miejsca jego położenia oraz tabelaryczne zestawienie należności z tytułu udzielonych gwarancji. Zestawienie takie nie jest dowodem istnienia wymienionych w nim wierzytelności ani możliwości ich wyegzekwowania. Skarżący nie przedłożył oświadczeń dłużników o uznaniu długu, ani żadnych innych dokumentów potwierdzających istnienie i wysokość wierzytelności. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, zasadnie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki, bowiem termin płatności w/w zobowiązań podatkowych upłynął w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, prowadzone do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, zaś Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których jest mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.