I SA/Gd 314/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 rok 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz doradcy podatkowego Z.K. kwotę 662,95 zł (sześćset sześćdziesiąt dwa złote 95/100) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. B. S. w dniu 9 sierpnia 2013 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie w całości wraz z odsetkami podatku z tytułu zbycia nieruchomości w 2010 r.. W uzasadnieniu wskazała, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej. Poinformowała, że jej były konkubent nakłonił ją do zakupu działki rolnej, na której mieli wybudować ich wspólny dom. W momencie podpisania aktu notarialnego strona wpłaciła 20.000,00 zł, pozostałą kwotę miał wpłacić konkubent wraz ze znajomym, którzy ostatecznie się wycofali i działkę trzeba było sprzedać. W 2009 r. strona rozstała się z konkubentem i pozostał jej do spłacenia kredyt oraz zadłużenie z tytułu najmu mieszkania. B. S. wskazała, że w kwietniu 2010 r. sprzedała działkę za kwotę 450.000,00 zł, z czego 370.000,00 zł pobrał komornik na spłatę zadłużenia. Ponadto strona poinformowała, że nie posiada oszczędności, majątku, pracy, jest osobą samotną i posiada długi, które także ciążą na jej córce oraz stwierdziła, że nie jest w stanie wpłacić tak wysokiej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że na dzień złożenia wniosku B. S. posiadała zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r., (określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2013 r.) w kwocie 42.932,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 13.071,00 zł. W piśmie z dnia 26 sierpnia 2013 r. skarżąca stwierdziła, że przyznanie wnioskowanej pomocy przyczyni się do poprawy jej sytuacji życiowej oraz jej córki. Strona wskazała, że jej córka także popadła w długi i posiada wiele tytułów wykonawczych, a jej działalność jest na skraju bankructwa. Ponadto stwierdziła, że umorzenie przedmiotowej zaległości przywróci jej wiarę w ludzi oraz odwróci od skrajnych myśli. Wyjaśniła też, że pozostałą kwotę ze sprzedaży działki przeznaczyła naw sprawie uregulowanie zadłużenia m.in. za wynajem mieszkania oraz na powrót do normalnego życia tj. opłat z tytuł wynajem nowego mieszkania, edukację córki, jak również na wydatki związane z codziennym życiem. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 października 2013 r. odmówił B. S. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia i nieruchomości za rok 2010, określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2013 r., w kwocie 42.932,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 13.071,00 zł. Organ pierwszej instancji rozpatrzył wniosek w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i po analizie zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego nie znalazł wystarczających przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem B. S. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowych należności. Wydanej decyzji zarzuciła, iż jest niesłuszna, krzywdząca i nie mająca uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym, a także sprzeczna z obowiązującym prawem. W uzasadnieniu poinformowała, że prowadzi jednoosobowe gospodarstwo, zaś córka często zmienia miejsca zamieszkania i posługuje się wskazanym adresem w celu odbioru korespondencji. Obydwie nie posiadają stałego miejsca pobytu. Strona wskazała, że jej sytuacja z dnia na dzień pogarsza się, obecnie nie otrzymuje od córki pomocy i poszukuje pracy za granicą - nie zna jednak języków, a jej wiek nie jest akceptowany przez pracodawców. Poinformowała, że obecnie aby przetrwać pozbywa się małych przedmiotów sprzedając je m.in. na allegro. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej B. S. wyjaśniła, że nie posiada żadnych kwalifikacji zawodowych, orzeczenia lekarskiego, które mogłoby potwierdzić jej depresję, jak również ubezpieczenia lekarskiego i w związku z tym nie korzysta z pomocy lekarskiej, ponieważ na prywatne leczenie ją nie stać. Korzysta natomiast z pomocy psychologów w bezpłatnych poradniach telefonicznych. Nie jest zarejestrowana w Powiatowym Urzędzie Pracy, ponieważ nie ma stałego zameldowania i nie wie, jak długo będzie mogła mieszkać w aktualnym miejscu zamieszkania. Wyjaśniła też, że nie korzysta z Ośrodka Pomocy Społecznej, ponieważ nie ma odwagi tam pójść i prosić o pomoc w obawie, iż odmowa pomocy pogorszy jej stan załamania. Nie zamieszkuje z córką i córka nie jest w stanie jej pomóc z uwagi na własne problemy finansowe. Ponadto wyjaśniła, że nie posiada samochodu marki Mercedes CLK 200, ani żadnego innego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 października 2013 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji co do braku przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Wskazał, że skarżąca nie wykazała żadnymi dokumentami swojego stanu zdrowia, a także, iż ustalono, że nie korzysta z pomocy społecznej. Uznano, że także przepisy prawa sprzeciwiają się uwzględnieniu wniosku skarżącej w sytuacji, gdy w związku ze zbyciem nieruchomości i po spłaceniu długów pozostała jej kwota, którą mogła uregulować zaległość podatkową, lecz tego nie uczyniła. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego strona skorzystała z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja z dnia 13 stycznia 2014 r. jest niezgodna z obowiązującym prawem oraz niesprawiedliwa. Powtarzając w części treść pism dotychczas złożonych w sprawie wskazała, że obecnie jej sytuacja finansowa pogorszyła się, od września 2013 r. nie ponosi opłat z tytułu użyczenia lokalu i popada w coraz większe zadłużenia. Wskazała też, że jest pod opieką lekarza psychiatry z powodu ciężkiej depresji i socjofobii. Ustanowiony z urzędu dla skarżącej pełnomocnik ponadto zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i 199 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazał też na naruszenie art. 67a § 1 O.p. W związku z tym złożył wniosek o uchylenie decyzji organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wydana na podstawie cytowanego przepisu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji organu zależy czy uzna, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 roku, I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s . 37). Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie kontrolę przestrzegania przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania prowadzącego organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd ten nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza dla podatnika, tj. ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Jeśli zatem Sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procesowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego. Jeżeli zatem organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słuszności owej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Podsumowując powyższe - kontrola legalności decyzji uznaniowych przez sąd administracyjny sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z 3 listopada 2006 r., II FSK 1397/05, LEX nr 291359; wyrok NSA oz. w Gdańsku z 7 lutego 2001 r., I SA/Gd 1507/00, POP 2001/6/169). Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Decyzja organu odwoławczego została wydana po rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, 121, 122, 124, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona sytuacja skarżącej została zdaniem Sądu oceniona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i racje skarżącej. Organy podatkowe umożliwiły skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały rozstrzygnięcia w oparciu zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został przez nie oceniony. Świadczy o tym zarówno treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, okoliczności wskazane przez stronę skarżącą, jako stanowiące przesłankę do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie potwierdzają występowania ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie. Jak wynika z akt sprawy prośbę o udzielenie ulgi podatkowej w zakresie umorzenia zaległości podatkowej, z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. skarżąca argumentowała przede wszystkim trudną sytuacją finansową oraz brakiem możliwości spłaty przedmiotowych należności. Należy się zgodzić, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby przedmiotowa zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. była spowodowana czynnikami nadzwyczajnymi. Jak wynika z akt sytuacji sprawy, zgodnie z aktem notarialnym repertorium A nr [...] z dnia 14 marca 2008 r. B. S. nabyła nieruchomość położoną w R., stanowiącą działkę gruntu nr [...] obszaru 4.1900 ha, objętej księgą wieczystą KW nr [...] za cenę 200.000,00 zł, wpłacając w dniu nabycia kwotę 20.000,00 zł i zobowiązując się do zapłaty pozostałej kwoty tj. 180.000,00 zł do dnia 30 kwietnia 2008 r. ze środków własnych. Następnie, zgodnie z aktem notarialnym repertorium A nr [...] z dnia 1 kwietnia 2010 r. B. S. sprzedała A. S. nieruchomość za cenę 440.000,00 zł, cześć tej kwoty tj. 358.891,60 zł została przelana na rachunek komornika sądowego, natomiast pozostała kwota (około 81.108,40 zł) stronie. W związku z dokonaną transakcją sprzedaży strona skarżąca zobowiązana była do wpłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w ustawowym terminie i należnej wysokości na konto właściwego Urzędu Skarbowego, czego nie uczyniła. Niewykonanie tego obowiązku spowodowało zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi państwa i przeznaczenie ich na własne cele. W piśmie z dnia 26 sierpnia 2013 r. strona wskazała, że pozostałą kwotę ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na uregulowanie zadłużenia m.in. za najem mieszkania oraz na powrót do normalnego życia tj. wynajem nowego mieszkania, edukację córki, jak również na wydatki związane z codziennym życiem. Oznacza to, że przedmiotowa zaległość nie powstała w wyniku nagłych, losowych okoliczności i zdarzeń niezależnych od woli strony skarżącej, lecz jest konsekwencją świadomie podjętej przez nią decyzji. Należy zaznaczyć, że konsekwencje tak podjętej decyzji przez skarżącą nie powinny być przenoszone na Skarb Państwa. Sposób w jaki podatnicy gospodarują swym majątkiem nie jest i nie może być podstawą do ulgowego traktowania zobowiązania podatkowego, bowiem obowiązkiem każdego podatnika jest regulowanie należności przypadających Skarbowi Państwa. Podatnicy ponoszą odpowiedzialność za swoje działania prawnopodatkowe i konsekwencje nieprawidłowego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Ponadto wskazać należy, że w niniejszej sprawie przedmiotowa zaległość pozostaje w związku ze zbyciem nieruchomości i tym samym uzyskanym dochodem (około 81.108,40 zł), z którego skarżąca mogła bez przeszkód zapłacić należny podatek bez uszczerbku dla bieżącego zaspokajania swoich potrzeb. Odnośnie sytuacji finansowo-majątkowej strony skarżącej organy podatkowe ustaliły, że skarżąca zamieszkuje w użyczonym lokalu mieszkalnym. Strona prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, nie pracuje - przy czym w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w oświadczeniu o stanie majątkowym i sytuacji finansowej wskazała, że miesięcznie otrzymuje pomoc finansową od córki w kwocie 1.500,00 zł, natomiast w odwołaniu poinformowała, że obecnie nie otrzymuje od córki pomocy i oświadczyła, że utrzymuje się ze sprzedaży przedmiotów m.in. na allegro, nie podając przy tym kwoty uzyskiwanego z tego tytułu miesięcznie dochodu. Strona wskazała, że nie posiada żadnych nieruchomości ani rzeczy ruchomych. Zgodnie z oświadczeniem strony miesięczne koszty z tytułu opłat za mieszkanie to kwota około 700,00 zł, natomiast koszty z tytułu zakupu żywności, odzieży i środków czystości to kwota około 600,00 zł. W złożonej skardze skarżąca wskazała, że od września 2013 r. nie ponosi opłat z tytułu użyczenia lokalu i popada w coraz większe zadłużenia. Na potwierdzenie swojej sytuacji finansowo-majątkowej strona przedłożyła kserokopię umowy użyczenia lokalu, zestawienia transakcji w "A" S.A. w okresie od dnia 1 lutego 2013 r. do dnia 5 września 2013 r. oraz wypowiedzenie umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącą, że wskazane w oświadczeniu o stanie majątkowym i sytuacji finansowej wydatki należy udokumentować, jednakże skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie oraz wysokość wydatków z tytułu opłat za gaz, prąd, wodę, kanalizację, ogrzewanie, wywóz nieczystości, wskazując tylko w ww. oświadczeniu, że opłaty te płaci właścicielowi wg licznika. W tym miejscu wskazać należy, że skarżąca na potwierdzenie informacji zawartej w skardze, iż od września 2013 r. nie ponosi opłat z tytułu użyczenia lokalu również nie przedłożyła żadnych dowodów (np. wezwania do zapłaty). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi decyzji określone skutki prawne. Podatnik składając wniosek o ulgę w spłacie należności podatkowych chce wywieść dla siebie określone skutki prawne, zatem powinien odpowiednio uzasadnić ten wniosek podając informacje o stanie majątkowym, obecnej sytuacji finansowej lub inne mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. W świetle powyższego uznać należy, że nie zaistniały przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego przemawiające za udzieleniem ulgi w spłacie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż kwestie przyznania ulgi podatkowej należy rozpatrywać również w kontekście konkretnego dochodu, którym podatnik dysponował, a nie tylko na tle aktualnej sytuacji życiowej w jakiej podatnik znajduje się obecnie. Obecny brak majątku lub dochodu nie przesądzają jeszcze o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej zastosowanie ulgi. Okoliczność taka przy braku innych wyjątkowych i niezależnych od podatnika okoliczności nie stanowi o ważnym interesie podatnika. Jak wykazano powyżej - przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała na skutek zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności, lecz jest konsekwencją zaniedbania obowiązków podatkowych. Zatem domaganie się przyznania ulgi podatkowej jaką jest całkowite umorzenie zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami, stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej. Odnosząc się w tym miejscu do stwierdzenia skarżącej, że trudno jest znaleźć jej pracę należy zauważyć, że w aktach sprawy brak jest dowodu na to, że strona podejmuje działania w kierunku znalezienia pracy (brak zarejestrowania się w Powiatowym Urzędzie Pracy). Skarżąca nie udokumentowała również aby istniały przeszkody np. zdrowotne do podjęcia przez nią pracy. Tak więc, dokonując oceny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Sąd uznał, iż organ w niniejszej sprawie prawidłowo wyważył interes społeczny z ważnym interesem podatnika, czym jednocześnie dał wyraz przestrzegania zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, która polega na takim ukierunkowaniu prowadzonego przez organ postępowania podatkowego, aby korzyści finansowe Skarbu Państwa nie były stawiane automatycznie ponad dobro i interes podatnika. Zasada zaufania powinna również wyrażać się w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III), co zdaniem Sądu miało miejsce. Za nieuzasadniony należy przy tym uznać postawiony przez stronę zarzut odnoszący się do niepełnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, a przez to zdaniem strony, wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i naruszenia przez organ obowiązku gromadzenia dowodów z urzędu. Należy podkreślić, że w sprawach dotyczących przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, ciężar dowodzenia tego, iż zachodzi ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny obciąża tę stronę, która z tego faktu zamierza wywodzić dla siebie korzystne skutki prawne. To oznacza, że to podatnik winien aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym i przedstawiać z własnej inicjatywy takie okoliczności, które przemawiają za wystąpieniem ww. przesłanki. Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2008 r. (II FSK 346/07, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), stwierdzając w nim, że pomimo braku jednoznacznych regulacji ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a nie można odrzucić tezy, iż ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację podatkową) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia tzn. potwierdzenia czy zaprzeczenia sytuacji opisanej przez wnioskodawcę musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe" (cytat za Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser. Antoni Kabat. M. Niezgódka-Medek Wydawnictwo LexisNexis, W-wa 2009, str. 351). Pogląd ten sądy administracyjne zaprezentowały w innych wyrokach. I tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 429/08 stwierdzono, że na podatniku, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, spoczywa obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akr I SA/Ke 417/08, stwierdzając, że postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego też interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za zrezygnowaniem przez Skarb Państwa ze swojego dochodu oraz dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach (orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego to jednak zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Takie działania zostały podjęte przez organy podatkowe obu instancji i w tym zakresie nie uchybiły one przepisom Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Sąd przyznał pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie powiększonej o podatek VAT, a także orzekł o zwrocie udokumentowanych wydatków (art. 250 p.p.s.a.).