I SA/Gd 314/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę. W dniu 8 lipca 2015 r. P.S. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2008 r. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że dokonane przez niego wpłaty na zaległość w podatku akcyzowym za ww. miesiące wraz z odsetkami zostały zawyżone, co jego zdaniem skutkuje powstaniem nadpłaty. W ocenie strony w decyzji z dnia [...] r., którą Naczelnik Urzędu Celnego rozłożył na raty zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego za lipiec i sierpień 2008 r., ujęto nieprawidłową wysokość odsetek, poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek za okres prowadzenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W treści uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2008 r. W dniu 11 października 2013 r. strona złożyła wniosek w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej określonej decyzją Dyrektora Izby Celnej [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego przychylając się do wniosku strony decyzją z dnia [...] r. rozłożył zaległości podatkowe strony na raty wraz z należnymi od zaległości odsetkami. Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania. Następnie w dniu 20 lutego 2014 r. wpłynął wniosek strony o wyjaśnienia sposobu naliczania odsetek w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego rozkładającej zaległość strony na raty. W celu wyjaśnienia sprawy zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z prośbą o wskazanie, czy w rozpatrywanej przez niego sprawie znalazł zastosowanie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej jako "u.k.s."), tj. czy należy dokonać wyłączeń z terminów naliczania odsetek okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, co zgodnie z art. 24 ust. 6 u.k.s., skutkuje brakiem okresów wyłączeniowych z naliczania odsetek za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił stronie w jaki sposób naliczono odsetki, które rozłożono na raty decyzją [...] r. Organ II instancji utrzymał w mocy ww. postanowienie. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. I SA/Gd 1300/14 oddalił tę skargę. Kolejno, w dniu 6 lipca 2015 r. strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ podkreślił, strona w odwołaniu kwestionuje wysokość odsetek naliczonych przez Naczelnika Urzędu Celnego, w decyzji, którą rozłożył on na raty zaległość strony, jednakże decyzja rozkładająca na raty zaległość podatkową wydawana jest na postawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tak więc nie określa się w niej ani wysokości zobowiązania podatkowego ani odsetek. Organ odwoławczy przytaczając treść art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. wyjaśnił, że naczelnik urzędu celnego nie jest uprawniony do kontrolowania prawidłowości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz sposobu prowadzenia przez niego postępowania kontrolnego. Organ stwierdził, że ani w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ani w decyzji Dyrektora Izby Celnej nie wskazano na konieczność dokonania wyłączeń terminów naliczania odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Organ odwoławczy mając na względzie, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a na równi z nadpłatą traktuje się wpłatę na poczet odsetek za zwłokę stwierdził, że skoro strona dokonuje wpłat zgodnie z harmonogramem spłat rat przedstawionym w decyzji z dnia 26 listopada 2013 r. to nie można uznać tych wpłat za nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Dopiero zmiana ww. decyzji w zakresie, jak domaga się tego strona, wysokości odsetek mogłaby stanowić podstawę do żądania stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i nie przeprowadzenie dowodu z akt postępowania kontrolnego organ odwoławczy uznał powyższe zarzuty za bezzasadne, bowiem Naczelnik Urzędu Celnego nie jest uprawniony do oceny prawidłowości prowadzenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dodatkowo organ wyjaśnił, że stanowisko w tej sprawie zajął już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1300/14 oraz w podobnej sprawie orzekał WSA w wyroku z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 584/12. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że skoro strona kwestionuje wysokość odsetek za zwłokę wskazaną w decyzji z dnia [...] r., którą Naczelnik Urzędu Celnego rozłożył na raty zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego za lipiec i sierpień 2008 r., winna wystąpić do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o określenie wysokości odsetek od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty jest w istocie wnioskiem o zmianę decyzji ostatecznej i zmierza do wydania nowego rozstrzygnięcia w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P.S. wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie organu kontroli skarbowej pozostawania w bezczynności w toku prowadzonego postępowania kontrolnego skutkująca nie naliczaniem odsetek za zwłokę w okresie prowadzenia postępowania, - art. 180 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego celem ustalenia czy występują w okresie prowadzenia postępowania przerwy pomiędzy poszczególnymi czynnościami i jaka jest ich przyczyna, w szczególności, czy jest ona niezależna od organu, co w konsekwencji doprowadziło organy podatkowe do dowolnego przyjęcia, że zwłoka w zakończeniu postępowania była niezależna od organu kontroli skarbowej, - art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata, - 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie podstawy prawnej twierdzenia, że to Dyrektor UKS jest właściwym organem dla określenia w drodze decyzji wysokości odsetek. W uzasadnieniu skargi strona przywołując art. 24 ust. 6 u.k.s. wskazała, że Naczelnik Urzędu Celnego nie wykazał, by strona sama przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, jak bowiem wynika z orzeczeń sądów administracyjnych - zgłaszanie wniosków dowodowych nie może być uznane za przyczynienie się do opóźnienia prowadzenia postępowania. W ocenie skarżącego rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest błędne, bowiem Dyrektor Izby Celnej pomija fakt, że zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za lipiec i sierpień 2008 r. zostało uregulowane, strona nie posiada żadnych zaległości z tego tytułu. W takiej sytuacji stwierdzenie, że podatnik wnosi o zmianę decyzji ostatecznej w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej jest bezpodstawne. Wbrew temu, co stwierdza organ odwoławczy, uregulowanie zaległości wraz z odsetkami nawet, gdy harmonogram spłat wynikał z decyzji ratalnej, nie pozbawia strony do złożenia w terminie późniejszym wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej nie wskazał żadnego przepisu, który uniemożliwiałby złożenie takiego wniosku. Ponadto, w niniejszym postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty to Naczelnik Urzędu Celnego zobowiązany jest do ustalenia, czy w sprawie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie posiada kompetencji do wydania decyzji określającej wyłącznie wysokość odsetek. Dyrektor Izby Celnej nie wskazał przy tym przepisu, który stanowiłby podstawę do wydania decyzji określającej wyłącznie wysokość odsetek od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym jakiemukolwiek organowi podatkowemu. Przyjęta przez organ odwoławczy argumentacja doprowadziła do uchylenia się od oceny, czy w sprawie wystąpiły okresy wyłączające naliczanie odsetek. Dokonanie przez organ I instancji oceny zasadności prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres wieloletni wyłącznie w oparciu o stanowisko organu kontroli skarbowej - bez jakiejkolwiek weryfikacji czasu wykonywania czynności przez ten organ - doprowadziło do sytuacji, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stał się sędzią we własnej sprawie. Tymczasem rolą Naczelnika Urzędu Celnego, a następnie organu odwoławczego była weryfikacja działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zmierzająca do odpowiedzi na pytanie, czy występują w okresie prowadzenia postępowania przerwy pomiędzy poszczególnymi czynnościami i jaka jest ich przyczyna, w szczególności, czy jest ona niezależna od organu. Weryfikacji takiej nie przeprowadzono. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga P.S. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarżący podnosi w skardze, że w niniejszej sprawie w kontekście okresów wyłączeń, o jakich mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. organ zobowiązany był do przeanalizowania działań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, celem ustalenia czy w sprawie nie miały miejsca opóźnienia spowodowane wyłącznie opieszałością organu, którego konsekwencją było naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s. jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6 u.k.s.). Zatem, strona składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w istocie kwestionuje sposób i wysokość naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2008 r. zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. oraz prawidłowości merytorycznej rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej z uwagi na konieczności dokonania wyłączeń terminów naliczania odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej, sąd uznał za stosowne przytoczenie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2008 r. Na podstawie ww. decyzji z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia [...] r. o rozłożeniu na raty ww. zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, która wobec braku zaskarżenia stała się ostateczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1300/14 oddalił skargę skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji Naczelnika UC z dnia [...] r. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Sąd wskazał skarżącemu właściwy tryb postępowania w sprawie wysokości odsetek wskazanych w decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty. Uwzględniając wydanie przez Sąd wyroku w ww. sprawie należy przytoczyć treść art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże przede wszystkim strony i sąd, który je wydał, jak również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przyjmuje się, że wiążący w rozumieniu tego przepisu charakter ma sentencja wyroku, tym niemniej dla prawidłowego odczytania jej treści trzeba kierować się jego uzasadnieniem. Moc wiążąca orzeczenia oznacza, że trzeba przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 446/13, publ. LEX nr 1517909). Z powyższego należy wywieść, że w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2785/15, publ. LEX nr 1990404). Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1300/14 Sąd wskazał skarżącemu właściwy sposób kwestionowania wysokości odsetek określonych w decyzji z dnia 26 listopada 2013 r. Sąd wyjaśnił, że nieuwzględnienie art. 24 ust. 5 u.k.s. w zakresie naliczania w decyzji ratalnej odsetek winno być zwalczane dostępnymi środkami prawnymi w toku instancji, a następnie w drodze kontroli sądowej, jednakże skarżący nie złożył stosownego środka zaskarżenia. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, kwestionowanie zaś decyzji w powyższym zakresie w trybie wniosku o stwierdzenie nadpłaty na tym etapie postępowanie wykracza poza dyspozycję art. 72 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, przy czym w myśl art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Należy podkreślić, że wskazywane w skardze wady zaskarżonej decyzji, polegające na braku dokonania przez organy ustaleń w zakresie dotyczącym opóźnień w wydaniu decyzji, spowodowanych przyczynami leżącymi po stronie organu prowadzącego postępowanie, nie mieści się w zakresie zastosowania art. 72 O.p. Jak już wyżej zostało wskazane, zarówno bowiem ustalenia faktyczne przyjęte jako przesłanki wydanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podobnie jak nieprawidłowa subsumpcja, błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym. Nie może być natomiast kwestionowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Uwzględnienie żądania skarżącego w istocie zmierzałoby do uzupełnienia czy też zmiany ostatecznego rozstrzygnięcia. Dlatego też domaganie się przez skarżącego w ramach art. 72 O.p. zmiany wysokości odsetek od zaległości podatkowej, jest niedopuszczalne. Z uwagi na powyższe sąd uznał, że zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Naczelnik Urzędu Celnego nie jest uprawniony do kontrolowania prawidłowości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz sposobu prowadzenia przez niego postępowania kontrolnego. Ani w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ani w decyzji Dyrektora Izby Celnej nie wskazano na konieczność dokonania wyłączeń terminów naliczania odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Natomiast § 4 stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Należy podkreślić, że odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej w sytuacji, gdy podatnik nie uiści ich w terminie. Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek. Decyzje organu podatkowego, w których naliczane są w określonych sytuacjach odsetki mają charakter deklaratoryjny, uwidaczniają one tylko wysokość powstałych z mocy prawa odsetek za zwłokę. Zgodnie z regułą wynikającą z art. 53 § 3 O.p. na podatniku ciąży obowiązek naliczenia i wpłacenia odsetek wraz z zaległością. Mając na względzie powyższe sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że skoro strona dokonała wpłat zgodnie z harmonogramem spłat rat przedstawionym w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. to nie można uznać tych wpłat za nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie można merytorycznie, w sposób władczy, rozstrzygać o wysokości odsetek. Nie można bowiem zapominać, że decyzja rozkładająca na raty zaległość podatkową wydawana jest na postawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dlatego też nie określa się w niej ani wysokości zobowiązania podatkowego ani odsetek. Dopiero zmiana decyzji w zakresie wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej mogłaby stanowić podstawę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. W tym zakresie sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 584/12, wydany podobnym stanie faktycznym, w którym wskazano: "Jeżeli natomiast strona skarżąca kwestionuje wysokość należnych z mocy ustawy odsetek od zaległości podatkowych uwidocznioną w decyzji o rozłożeniu na raty, to winna zwrócić się do organu podatkowego pierwszej instancji o wydanie w tym zakresie odrębnej deklaratoryjnej decyzji. Spór co do odsetek winien zostać rozstrzygnięty przez organ pierwszej instancji, w tym przypadku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w sposób wskazany w art. 207 § 1 i 2 O.p. Istotą tej sprawy byłoby wówczas określenie wysokości odsetek za zwłokę obciążających podatnika - dłużnika. Nie ma natomiast podstaw do tego, aby organ rozstrzygający sprawę w przedmiocie zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., rozstrzygał w sposób władczy o wysokości należnych odsetek. Naczelnik Urzędu Celnego, który wydał decyzję w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, nie ma kompetencji do oceny prawidłowości postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (...), do czego w gruncie rzeczy sprowadza się ustalenie, jak tego wymaga art. 54 § 2 O.p., czy opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Spór co do przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji jako okoliczności mającej wpływ na wysokość odsetek nie może toczyć się w ramach postępowania o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, ale w odrębnym postępowaniu o określenie wysokości tych odsetek." Uwzględniając powyższe należało stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że skoro skarżący kwestionuje wysokość odsetek za zwłokę wskazaną w decyzji z dnia [...] r., którą Naczelnik Urzędu Celnego rozłożył na raty zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego za lipiec i sierpień, winien wystąpić do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2008 r. Reasumując spór co do odsetek winien zostać rozstrzygnięty przez organ pierwszej instancji, w tym przypadku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, natomiast Naczelnik Urzędu Celnego będący organem pierwszej instancji w sprawie o stwierdzenie nadpłaty nie może rozstrzygać o wysokości należnych odsetek w sposób władczy, bowiem takie postępowania sprowadzało by się do nieuprawnionej oceny działań prawidłowości postępowania prowadzonego również przez organ pierwszej instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, dlatego też zarzut naruszenia art. 72 § 2 O.p. w zaistniałym stanie faktycznym należało uznać za bezzasadny. Mając na uwadze powyższe sąd nie stwierdził wskazywanych w skardze naruszeń prawa procesowego. W szczególności zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) oraz art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów). Organy nie naruszyły art. 187 O.p. w zakresie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Decyzje organów I i II instancji zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne spełniające wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, skargę oddalił.