I SA/Gd 317/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi E.G-C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, 2, 8 i 10, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, 3 i 9, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania E. G.-J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 czerwca 2013 r. określającej E. G.-J. oraz A. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 275.640 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: W dniu 17 marca 2009 r. E. G.-J. i A. J. złożyli w Urzędzie Skarbowym wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-36), w którym wykazali nadpłatę podatku w kwocie 3.662 zł. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ww. złożyli w dniu 20 grudnia 2012 r. korektę zeznania PIT-36 za 2008 r., w której wykazali kwotę podatku do zapłaty w wysokości 261.820 zł. Następnie w dniu 16 stycznia 2013 r. małżonkowie złożyli, jako korekty odrębne zeznania PIT-36, w których E. G.-J. zadeklarowała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 2.109 zł a A. J. kwotę podatku do zapłaty w wysokości 272.613 zł. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że złożone przez podatników w dniu 16 stycznia 2013 r., jako korekty, odrębne zeznania PIT-36 za 2008 r. są bezskuteczne, z uwagi na dokonany wcześniej wybór opodatkowania przewidziany dla obojga małżonków, o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ poddał ocenie prawidłowość ewidencjonowania przez skarżącą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdarzeń gospodarczych dot. prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i stwierdził, że przedmiotowe księgi są nierzetelne w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatku na kwotę 34.550 zł, jako udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 3 czerwca 2008 r., wystawioną przez fikcyjny podmiot. W zakresie dochodów osiągniętych przez A. J. nie stwierdzono nieprawidłowości. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 13 czerwca 2013 r. określił E. G.-J. oraz A. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 275.640 zł. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 listopada 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy przywołując treść przepisów art. 6 ust. 1, ust. 8 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnił, że - co do zasady - każdy z małżonków jest samodzielnym, niezależnym od współmałżonka podatnikiem. Ustawodawca wprowadził jednak wyjątek od powyższej zasady, dopuszczając możliwość skorzystania przez małżonków, z preferencyjnych zasad obliczenia podatku dochodowego, pod warunkiem, że spełnione zostaną przesłanki określone w art. 6 ust. 2, 8 i 10 ww. ustawy, a więc: - małżonkowie będą pozostawali przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim, - pomiędzy małżonkami będzie istniała przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, - do żadnego z małżonków nie będą miały zastosowania przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, - małżonkowie wyrażą wolę skorzystania z takiej formy opodatkowania (złożą stosowny wniosek) w zeznaniu rocznym, w terminie przewidzianym do złożenia tego zeznania. Przy czym - jak wynika z treści art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że Państwo E. G.-J. oraz A. J. skorzystali z ww. preferencyjnej formy opodatkowania dochodów osiągniętych w 2008 r., składając w dniu 17 marca 2009 r. wspólne zeznanie (PIT-36) o wysokości osiągniętego w tym roku dochodu (poniesionej straty), w którym dokonali wyboru sposobu opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Małżonkowie spełnili przesłanki wspólnego opodatkowania a okoliczność ustanowienia rozdzielności majątkowej w dniu 28 września 2009 r., jako wprowadzona już po upływie badanego roku podatkowego, pozostaje bez znaczenia dla możliwości ich wspólnego opodatkowania. Poza sporem jest również, że do dnia 30 kwietnia 2009 r. małżonkowie nie wyrazili woli rezygnacji z wybranego sposobu opodatkowania. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego wobec Pana A. J. (dot. jego działalności gospodarczej) Państwo A. J. oraz E. G.-J. w dniu 20 grudnia 2012 r. złożyli korektę zeznania PIT-36, w której skorygowali wysokość osiągniętych przez Pana J. w badanym roku podatkowym dochodów z działalności gospodarczej. Następnie w dniu 16 stycznia 2013r. małżonkowie złożyli odrębne zeznania PIT-36 za 2008 r. W związku z powyższym organ uznał za zasadne stwierdzenie bezskuteczności złożenia przez małżonków odrębnych zeznań PIT-36 za 2008 r., w dniu 16 stycznia 2013 r. W ocenie organu odwoławczego złożone przez małżonków po dniu 30 kwietnia 2009 r. odrębne zeznania nie mogą zostać uznane za korekty uprzednio złożonej przez nich wspólnie (20 grudnia 2012 r.) korekty zeznania za rok podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowy uznał również sposób wyliczenia dochodów Państwa E. G.-J. oraz A. J. za badany rok podatkowy, dokonany przez organ I instancji. Dyrektor zaznaczył przy tym, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność wyliczenia dochodu osiągniętego przez podatniczkę z prowadzonej działalności gospodarczej na poziomie 40.109,22 zł, na skutek zakwestionowania po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 34.550,00 zł. Strona nie kwestionuje wysokości pozostałych dochodów uwzględnionych przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego małżonków. Odnosząc się do kwestii uznania ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatku na kwotę 34.550 zł, jako udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 3 czerwca 2008 r., wystawioną przez fikcyjny podmiot, organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie E. G.-J. nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że usługi opisane w treści ww. faktury – "techniczne przygotowanie samochodu ciężarowego MAN ([...]) do sprzedaży" (zawierającej wskazanie, jako wystawcy "A" A. J., ul. [...], [...], NIP-[...]), której rzetelność organ kontroli skarbowej zakwestionował w protokole z badania rzetelności ksiąg podatkowych, zostały faktycznie wykonane. Dyrektor wskazał, że przedmiotowa faktura nie zawiera podpisu osoby uprawnionej do jej wystawienia, jak również zgodnego ze stanem rzeczywistym wskazania wystawcy oraz jego adresu. Jak wynika z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 19 kwietnia 2013 r., firma "A" A. J. nie figuruje w bazie danych tego organu. Co równie istotne, pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej podjęli próbę przeprowadzenia kontroli sprawdzającej w firmie "A". W tym celu w dniu 19 kwietnia 2013 r. udali się do S., pod adres firmy wskazany na spornej fakturze i stwierdzili, że przy ul. [...] brak jest posesji oznaczonej numerem [...]. Pani E. G.-J. nie przedstawiła żadnego dowodu, który potwierdzałby, że dokonała faktycznej zapłaty należności wynikających z omawianej faktury. Podatniczka w piśmie z dnia 9 maja 2013 r. wyjaśniła, że zapłaty za wykonaną usługę dokonano gotówką, czego, potwierdzeniem jest ta faktura. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenia te nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotowa faktura nie zawiera informacji o dokonanej zapłacie. Przeciwnie, zapis, że termin płatności ustalono na 8 dni, wskazuje jednoznacznie, że na dzień wystawienia faktury płatność nie została dokonana. Dyrektor zaznaczył ponadto, że skarżąca nie tylko nie wykazała, że dokonała zapłaty omawianych należności, ale również nie przedstawiła żadnych dowodów na udokumentowanie faktycznego wykonania usług wskazanych na tej fakturze. Jedynie ogólnikowo wyjaśniła, że przedmiotowe usługi polegały na wymianie zabudowy chłodniczej oraz agregatu w samochodzie. Nie potrafiła natomiast wskazać żadnych szczegółów dot. omawianych napraw. Nie udzieliła odpowiedzi na pytania organu I instancji (zawarte w pismach z dnia 18 kwietnia 2013 r. oraz 6 maja 2013 r.): w jaki sposób (kto i gdzie) nawiązano kontakt z firmą "A" i gdzie zostały wykonane czynności wynikające z omawianej faktury. podatniczka wyjaśniła, że kontakt z tą firmą nawiązał jej brat - Pan G. B., który zajął się również załatwianiem wszelkich formalności związanych ze zleceniem naprawy. Organ wyjaśnił, że niemożliwie było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania G. B. na powyższą okoliczność, ponieważ zmarł on w dniu 30 kwietnia 2012 r., a więc jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego wobec skarżącej (15 marca 2013 r.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej to powyższe okoliczności (a nie fakt, iż Starostwo Powiatowe w Ś. Wydział Komunikacji i Drogownictwa w piśmie z dnia 13 maja 2013 r. wyjaśniło, że ww. samochód ciężarowy w ewidencji Starostwa figuruje, jako samochód ciężarowy, podrodzaj: skrzynia, przeznaczenie: brak) przesądzały o braku możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów spornej kwoty 34.500,00 zł. Organ zaznaczył na marginesie, że wątpliwości budzi, iż wskazany przez podatniczkę fakt zainstalowania zabudowy chłodniczej oraz agregatu w tym samochodzie nie znalazły odzwierciedlenia w zapisach ewidencji pojazdów, prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w Ś. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia postępowania poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, organ nie uznał je za uzasadnione. W ocenie Dyrektora fakt, że organ I instancji nie przeprowadził wnioskowanych dowodów nie stanowi o tym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niepełny, gdyż z unormowania przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej można wywieść stwierdzenie, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Tymczasem dowody z przesłuchania w charakterze świadka R. J. (kupującej samochód) oraz przeprowadzonych oględzin tego pojazdu mogłyby najwyżej potwierdzić, że zabudowa chłodnicza oraz agregat były zainstalowane w omawianym samochodzie w dacie sprzedaży (4 czerwca 2008 r.), czy też przeprowadzonych oględzin. Ustalenia takie nie pozwoliłyby jednak na potwierdzenie, że podatniczka faktycznie zakupiła usługi na kwotę 34.500,00 zł netto wynikającą z faktury z dnia 3 czerwca 2008 r. W piśmie z dnia 9 maja 2013 r. skarżąca wyjaśniła, że techniczne przygotowanie do sprzedaży samochodu ciężarowego MAN nr rej. [...] polegało na wymianie zabudowy chłodniczej oraz agregatu. Takie sformułowanie może zaś wskazywać, że zabudowa chłodnicza oraz agregat były już wcześniej zamontowane w ww. samochodzie, co sugeruje słownikowa definicja wyrażenia "wymiana". Ewentualne potwierdzenie istnienia ww. elementów w samochodzie nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że dzień przed sprzedażą samochodu została dokonana ich wymiana. Zaznaczenia przy tym wymaga, że twierdzenia podatniczki o tym, iż zakupiła usługi w takim zakresie na podstawie spornej faktury, nie znalazły oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W ocenie Dyrektora trudno również uznać, że R. J. (kupująca) może mieć wiedzę na temat zakupu usług, którego podatniczka miała dokonać przed zawarciem umowy kupna - sprzedaży samochodu, skoro ona sama nie potrafiła wskazać żadnych okoliczności dot. realizacji tych usług, mimo że miała ponieść z tego tytułu wydatki w kwocie 34.500,00 zł, podczas gdy ze sprzedaży uzyskała przychód na poziomie 38.524,59 zł. Wątpliwości budzi też możliwość potwierdzenia, poniesienia omawianych wydatków w drodze oględzin samochodu przeprowadzonych obecnie, a więc po upływie ponad pięciu lat od ich ewentualnego poniesienia. Dlatego też, mając na uwadze powyższe okoliczności oraz unormowania art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 8 listopada 2013 r., odmownie rozpatrzył, złożony przez stronę w toku postępowania odwoławczego, wniosek o przeprowadzenie omawianych dowodów, uznając, że przedmiotem wnioskowanych dowodów są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Organ odwoławczy wskazał, również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął próbę przesłuchania skarżącej w charakterze strony. Podatniczka nie stawiła się jednak na przesłuchanie w wyznaczonym terminie (16 maja 2013 r.). Przesłała zwolnienie lekarskie, w którym stwierdzono jej niezdolność do pracy w okresie od dnia 26 kwietnia 2013 r. do dnia 21 maja 2013 r. Faktem jest, że organ I instancji nie ponowił działań zmierzających do przesłuchania podatniczki. Zaznaczenia jednak wymaga, że z przedłożonego przez nią zwolnienia lekarskiego wynikało, że w okresie choroby mogła chodzić. W zaistniałej sytuacji organ mógł sądzić, że skorzystała ona z przysługującego jej prawa odmowy składania zeznań, o którym organ poinformował ją w wezwaniu z dnia 7 maja 2013 r. Twierdzenie to jest tym bardziej uzasadnione, że podatniczka nie zaproponowała żadnego innego dogodnego dla niej terminu przesłuchania, jak również nie stawiła się w Urzędzie Kontroli Skarbowej z własnej woli, celem złożenia zeznań w sprawie. Na uwagę zasługuje ponadto, że organ I instancji wezwanie do podatniczki, do stawienia się w siedzibie organu celem przesłuchania, wystosował w dniu 7 maja 2013 r., po bezskutecznym jej wezwaniu pismem z dnia 18 kwietnia 2013 r., do wyjaśnienia: - jaki był zakres prac, którego dotyczyła faktura VAT nr [...], - dlaczego zlecono wykonanie usług firmie zewnętrznej, a nie firmie prowadzonej przez Pana A. J., - w jaki sposób (kto i gdzie) nawiązano kontakt z firmą "A", - czy podatniczka posiada dowód zapłaty należności wynikających z ww. faktury, - gdzie zostały wykonane czynności wynikające z omawianej faktury. W dniu 13 maja 2013 r. do organu I instancji wpłynęły wyjaśnienia skarżącej z dnia 9 maja 2013 r., w których ogólnikowo wskazała, jaki był zakres usług udokumentowanych sporną fakturą. Z wyjaśnień tych wynikało, że skarżąca nie ma żadnej wiedzy na temat okoliczności zakupu usług udokumentowanych sporną fakturą bowiem - jak twierdziła - zleceniem tym zajmował się jej brat. W tej zaś sytuacji organ zasadnie zaniechał podjęcia kolejnej próby przesłuchania strony a Dyrektor Izby Skarbowej odmownie rozpatrzył wniosek strony w tym zakresie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił również, że organ I instancji prawidłowo wyliczył dochód osiągnięty przez E. G.-J. z prowadzonej działalności gospodarczej na poziomie 40.109,70 zł oraz łączne dochody małżonków do opodatkowania - w wysokości 780.404,20 zł. Wyliczony od tego dochodu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r., po uwzględnieniu przypadających na każdego z małżonków odliczeń: - z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne - w wysokości: 3.313,24 zł (dot. podatniczki) oraz 684,60 zł (dot. podatnika), - odliczeń wykazanych w załączniku PIT/O: po 1.173,70 zł na każdego z małżonków, stanowi kwotę 277.749,00 zł. W takiej też wysokości organ I instancji powinien określić wysokość zobowiązania .podatkowego Państwa E. G.-J. oraz A. J. w decyzji z dnia 13 czerwca 2013 r. Tymczasem organ zobowiązanie to określił w kwocie 275.640,00 zł, która odpowiada wysokości zaległości, pozostającej do zapłaty po uwzględnieniu sumy wpłaconych zaliczek na podatek (2.109 zł). Mając jednak na uwadze fakt, że z dniem 1 stycznia 2013 r. uchylony został przepis art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej (który upoważniał organ odwoławczy do zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji) oraz kierując się zasadą określoną w art. 234 tej ustawy (brak możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na etapie postępowania odwoławczego brak jest możliwości określenia Państwu E. G. -J. oraz A. J. należnego podatku na wyższym poziomie niż to wynika z decyzji organu I instancji (275.640,00 zł). Końcowo Dyrektor stwierdził, że nie stanowi o naruszeniu przepisu art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, jak również postanowień art. 121 Ordynacji podatkowej, okoliczność, iż organ I instancji, w świetle obowiązujących przepisów prawa, uznał złożone przez Panią E. G.-J. oraz Pana A. J. w dniu 16 stycznia 2013 r. odrębne zeznania o wysokości osiągniętych w 2008 r. dochodów za bezskuteczne oraz, że zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku, którego poniesienia podatniczka nie wykazała. Ponadto, skoro regulacje, na których organ I instancji oparł się dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zostały wprowadzone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za niezrozumiały uznano zarzut strony o naruszeniu przez organ postanowień art. 217 Konstytucji. Powołany przepis stanowi bowiem, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Dyrektor zaznaczył ponadto, że organ I instancji wskazał przepisy, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz poddał ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w świetle obowiązujących przepisów prawa. organ przedstawił dowody, na których się oparł oraz przyczyny, dla których odmówił wiarygodności niektórym dowodom oraz wyjaśnieniom przedstawionym przez stronę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki do zastosowania tych przepisów — co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 9 ust. 2, art. 14, art. 22, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 7 i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 6 ust. 2 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w zakresie możliwości dokonania korekty złożonego zeznania podatkowego, - art. 120, art. 121 i art. 124, w związku z art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego: z pominięciem przepisów powszechnie obowiązującego prawa, w sposób powierzchowny i niedbały, a w konsekwencji - nierzetelne określenie stanu faktycznego sprawy. Organ zaniechał przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonał dowolnej interpretacji materiału dowodowego oraz w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Tym samym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, - art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej - z uwagi na zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz art. 180, art. 181, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 tej ustawy - poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach, - art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, poprzez działanie wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego, - konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a w konsekwencji działanie z obrazą art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że: - rozstrzygnięcie sprawy jest niejednoznaczne. Jest ono niezgodne ze stanowiskiem przedstawionym przez organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji oraz faktami, na których organ oparł to rozstrzygnięcie, - postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ dotyczyło zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Pana A. J., a nie Pani E. G.-J., - w dniu 16 stycznia 2013 r. małżonkowie złożyli odrębne korekty zeznań za ten rok, co jest zgodne z postanowieniami art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - w dniu 28 września 2009 r. Państwo J. zawarli umowę majątkową małżeńską ustanawiającą ustrój rozdzielności majątkowej. Dokonany został również podział majątku, - w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji prawnych dot. rezygnacji ze złożonego wniosku o wybór łącznego opodatkowania małżonków - co nie może być rozumiane jako zakaz wycofania się ze złożonego wniosku, - korekty zeznań Państwa J. zostały złożone w sposób skuteczny, co potwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Organ I instancji postanowieniem z dnia 15 marca 2013 r., podjął postępowanie kontrolne, a tym samym uznał, że korekty te były złożone zgodnie z art. 81 § 1 w związku z art. 81b Ordynacji podatkowej, - Naczelnik Urzędu Skarbowego przez okres blisko 2 miesięcy nie zareagował na złożenie korekt zeznań, co oznacza, że uznał je za złożone skutecznie oraz w sposób prawidłowy, - w zeznaniu podatkowym skarżąca wykazała nadpłatę, a zatem nie ciąży na niej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., - skarżąca nie powinna być stroną prowadzonego przez organ postępowania kontrolnego, ponieważ złożona przez nią korekta zeznania jest dopuszczalna. Tym samym nie może być również stroną określoną w zaskarżonej decyzji, - błędna jest teza organu, że w przypadku wyboru łącznego opodatkowania, na małżonkach ciąży jedno zobowiązanie podatkowe. Każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem, tylko metoda wyliczenia podatku jest preferencyjna, - stanowisko skarżącej dot. możliwości złożenia odrębnych korekt złożonego uprzednio wspólnego zeznania znajduje potwierdzenie w art. 6 ust. 10 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z unormowania tego wynika, że wniosku o wspólne opodatkowanie nie można złożyć po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 powołanej ustawy, tj. po dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zatem po tym dniu można składać wszelkie zeznania oraz korekty poprzednio złożonych zeznań, które wniosków takich nie zawierają, - Dyrektor Izby Skarbowej, w ślad za organem kontroli skarbowej, w sposób nieuprawniony wyłączył z kosztów wydatki poniesione na przygotowanie samochodu ciężarowego marki MAN [...] do sprzedaży, w szczególności związane z wyposażeniem pojazdu w zabudowę chłodniczą, stwierdzając bezpodstawnie (wyłącznie w oparciu o pismo Starostwa Powiatowego w Ś. Wydział Komunikacji i Drogownictwa), iż nie miały one miejsca, - organ II instancji nie przeprowadził praktycznie żadnego postępowania dowodowego. Zaniechał przeprowadzenia dodatkowych dowodów, w tym: dowodu z przesłuchania świadków, strony oraz rozprawy podatkowej. Nie przeprowadził również dowodu z przesłuchania biegłego oraz oględzin samochodu, - Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był wyznaczyć nowy termin przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej, skoro usprawiedliwiła ona swoją nieobecność na przesłuchaniu w terminie wyznaczonym przez organ I instancji, a ponadto organ ten uznał pierwotnie, że przesłuchanie strony jest niezbędne. Skarżąca podważa zasadność stwierdzenia zawartego w decyzji organu odwoławczego, że fakt usprawiedliwionego niestawiennictwa strony należało pojmować, jako skorzystanie z prawa do odmowy składania przez stronę wyjaśnień. Powyższe wskazuje na naruszenie postanowień art. 199 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśla, że nie odmówiła składania zeznań w charakterze strony, a organy podatkowe pozbawiły ją możliwości skorzystania z prawnych środków obrony, - organ odwoławczy zaakceptował określenie zobowiązania podatkowego dokonane przez organ I instancji, oparte na domysłach, subiektywnych odczuciach oraz niepotwierdzonych tezach. Zdaniem skarżącej nie sposób również zaakceptować zgody organu odwoławczego na odrzucenie wiarygodnych zeznań świadków korzystnych dla strony skarżącej i zastąpienie ich sprzecznymi oraz nielogicznymi dowodami, przyjętymi z innych postępowań. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Podstawowy zarzut podnoszony przez skarżącą dotyczy naruszenia z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Zgodnie z tym przepisem małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany (...) (art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zatem małżonkowie chcący skorzystać z łącznego opodatkowania powinni złożyć stosowny wniosek we wspólnym zeznaniu rocznym w terminie wynikającym z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W niniejszej sprawie skarżąca i jej mąż złożyli w urzędzie skarbowym zeznanie roczne za 2008 r., w którym dokonali wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Kolejno, w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ww. złożyli w dniu 20 grudnia 2012 r. korektę zeznania PIT-36 za 2008 r., w której wykazali kwotę podatku do zapłaty w wysokości 261.820 zł. Następnie w dniu 16 stycznia 2013 r. małżonkowie złożyli korekty do powyższego zeznania, w których dobrowolnie zrezygnowali ze wspólnego rozliczenia podatku i zadeklarowali kwotę podatku do zapłaty w wysokości 2.109 zł (E. G.-J.) i 272.613 zł (A. J.). Mając na uwadze zacytowane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że skarżąca i jej mąż korzystając z możliwości łącznego opodatkowania dochodów za 2008 r. mogli złożyć stosowne oświadczenie o skorzystaniu z tego uprawnienia do 30 kwietnia 2009 r., co uczynili. Chcąc natomiast dokonać zmiany przedmiotowego oświadczenia powinni mieć na uwadze, że taka możliwość istniała do dnia 30 kwietnia 2009 r. Po tej dacie możliwe jest jedynie dokonanie korekty danych zawartych w zeznaniu. Korekta nie oznacza jednak możliwości zmiany pierwotnego oświadczenia, w którym małżonkowie skorzystali z prawa do łącznego opodatkowania osiąganych przez nich dochodów. Takie też stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 777/03 stwierdzając, że dopuszczalność skorygowania po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w zeznaniu podatkowym (deklaracji) poszczególnych kwot zamieszczonych w rubrykach PIT nie uprawnia do jednoczesnego złożenia nowego - zmienionego - oświadczenia o wyborze - stosownie do art. 6 ust. 1 lub 2 u.p.d.o.f. - łącznego bądź rozdzielnego opodatkowania małżonków. Takie oświadczenie złożone po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym nie wywołuje skutków prawnych i nie może być podstawą do stwierdzenia nadpłaty. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. wywołuje skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 tej ustawy i tylko z tej przyczyny, że małżonkowie nie spełniali warunków do wspólnego opodatkowania (por. wyroki WSA: z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 200/11, z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 490/10, z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 392/08). Kwestię związaną z korygowaniem uprzednio złożonych deklaracji podatkowych reguluje między innymi art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - dalej: O.p.) zgodnie, z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (art. 81 § 1 O.p.). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 O.p.). Przy czym, w ocenie Sądu, korekta oznacza np. zmianę w zakresie kwoty przychodów, dochodu czy kosztów uzyskania przychodów i jest dopuszczalna po 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym. Należy bowiem mieć na uwadze, że czym innym jest złożenie korekty zeznania podatkowego, a czym innym złożenie oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu małżonków. Deklaracja podatkowa, zatem także zeznanie podatkowe, jest formą oświadczenia wiedzy, nie woli, podatnika, dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji jedynie oświadczenia wiedzy, zawarte w deklaracjach podatkowych, podlegają korekcie na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Skoro zatem oświadczenie o wyborze wspólnego opodatkowania nie jest jedynie oświadczeniem wiedzy, ale oświadczeniem woli, jego cofnięcie (odwołanie) nie może skutecznie nastąpić poprzez korektę zeznania. W przypadku wyboru wspólnego opodatkowania małżonków przepisy prawa podatkowego określają termin, do którego takie oświadczenie może być skutecznie złożone - 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W związku z tym tylko do tego dnia można złożyć oświadczenia o łącznym opodatkowaniu dochodów osiąganych przez małżonków. Nie budzi wątpliwości, co znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że do upływu tego dnia możliwa jest również zmiana tego oświadczenia - bez ograniczeń, co do ilości zmian oraz bez wskazywania jakichkolwiek ich przyczyn. Po tej dacie złożenie nowego, zmienionego oświadczenia jest niedopuszczalne i prawnie nieskuteczne (por. wyrok z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1379/07). Reasumując stwierdzić należy, że data, do której należy złożyć zeznanie podatkowe roczne jest terminem, do upływu którego można złożyć i odwołać wniosek o wspólnym lub odrębnym rozliczaniu się małżonków. Po upływie tego dnia żadne oświadczenia woli w tym zakresie nie mogą wywołać skutków prawnych. Z tych względów zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie może być uwzględniony a złożone przez skarżącą i jej męża w dniu 16 stycznia 2013 r., odrębne zeznanie za 2008 r. uznać należało za bezskuteczne (por. również prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I Sa/Lu 705/13). Odnosząc się do spornej kwestii dotyczącej zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez "A", Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał stanowisko organów podatkowych w tej kwestii za prawidłowe. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uzasadnił podstawy przyjętego rozstrzygnięcia. W szczególności podejmowane działania i przeprowadzone dowody zmierzające do ustalenia istnienia tego podmiotu, w konsekwencji doprowadziły do uznania, że jest to podmiot fikcyjny, którego, mimo podjętych starań nie udało się zidentyfikować. Nadto zebrane w sprawie dowody pozwalają na uznanie, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporna faktura dokumentująca rzekomo "techniczne przygotowanie samochodu ciężarowego MAN ([...]) do sprzedaży", (zawierająca wskazanie, jako wystawcy "A" A. J., ul. [...], [...]., NIP-[...]), nie zawiera podpisu osoby uprawnionej do jej wystawienia, jak również zgodnego ze stanem rzeczywistym wskazania wystawcy oraz jego adresu. Jak wynika bowiem z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 19 kwietnia 2013 r., firma "A" A. J. nie figuruje w bazie danych tego organu. Co równie istotne, pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej podjęli próbę przeprowadzenia kontroli sprawdzającej w firmie "A". W tym celu w dniu 19 kwietnia 2013 r. udali się do S., pod adres firmy wskazany na spornej fakturze i stwierdzili, że przy ul. [...] brak jest posesji oznaczonej numerem [...]. Ponadto skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który potwierdzałby, że dokonała faktycznej zapłaty należności wynikających z omawianej faktury. Strona w piśmie z dnia 9 maja 2013 r. wyjaśniła, że zapłaty za wykonaną usługę dokonano gotówką, czego potwierdzeniem jest ta faktura. W ocenie Sądu słuszna była w tym zakresie konkluzja organu odwoławczego sprowadzająca się do stwierdzenia, że wyjaśnienia te nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotowa faktura nie zawiera informacji o dokonanej zapłacie. Przeciwnie zapis, że termin płatności ustalono na 8 dni, wskazuje jednoznacznie, że na dzień wystawienia faktury płatność nie została dokonana. Wątpliwym jest aby płatność gotówką tak wysokiej kwoty (brutto 42.151 zł) nie została w żaden sposób udokumentowana, a co najmniej budzi wątpliwości co do przezorności jakiej wymaga się od przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. W ocenie Sądu nie bez znaczenia na podważenie prawdziwości spornej faktury miała okoliczność, że skarżąca nie wykazała się starannością, jakiej wymaga się od dbającego o swoje interesy podatnika, decydując się na "współpracę" z firmą "A". Dbający o swoje interesy podatnik powinien wykazać się przezornością, a przy tym gdyby był solidny i nie przekroczył ponad miarę granic ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, to winien sprawdzić swojego kontrahenta chociażby w zakresie prawidłowego numeru VAT, NIP, REGON, zarejestrowania w Ewidencji Działalności Gospodarczej czy chociażby tak prozaicznej okoliczności jak istnienie adresu prowadzenia działalności gospodarczej (adres wskazany na fakturze w ogóle nie istniał). Brak sprawdzenia danych firmy stanowi zatem kolejną okoliczność przemawiającą za brakiem staranności skarżącej w doborze kontrahentów, a tym samym powodującą brak możliwości przypisania jej atrybutu dobrej wiary. Zaniechanie ustalenia tak podstawowych danych kontrahenta budzi uzasadnione wątpliwości przy uwzględnieniu wskazanego wyżej kosztu "usługi" (42.151 zł), przy wartości samego pojazdu ok. 47.000 zł (faktura sprzedaży wystawiona zaledwie dzień później) a także potwierdza ustalenia organów podatkowych co do fikcyjności spornej faktury. Podkreślenia wymaga również, że skarżąca nie tylko nie wykazała, że dokonała zapłaty omawianych należności, ale nie przedstawiła żadnych dowodów na udokumentowanie faktycznego wykonania usług wskazanych na tej fakturze. Jedynie ogólnikowo wyjaśniła, że przedmiotowe usługi polegały na wymianie zabudowy chłodniczej oraz agregatu w samochodzie. Nie potrafiła natomiast wskazać żadnych szczegółów dot. omawianych napraw. Nie udzieliła odpowiedzi na pytania organu I instancji: w jaki sposób (kto i gdzie) nawiązano kontakt z firmą "A" i gdzie zostały wykonane czynności wynikające z omawianej faktury. Skarżąca wyjaśniła, że kontakt z firmą "A" nawiązał jej brat - G. B., który zajął się również załatwianiem wszelkich formalności związanych ze zleceniem naprawy. Natomiast przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka G. B. na powyższą okoliczność okazało się niemożliwe, gdyż zmarł on w dniu 30 kwietnia 2012 r., a więc jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego wobec skarżącej (15 marca 2013 r.). Skarżąca zatem na potwierdzenie swoich wyjaśnień przytoczyła okoliczności, których na etapie postępowania podatkowego nie sposób było udowodnić (brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających kontakt czy dokonywanie "formalności" przez jej brata z ww. firmą oraz brak możliwości przesłuchania go w charakterze świadka). Ponadto marginalnie wskazać można, że fakt zainstalowania zabudowy chłodniczej oraz agregatu w tym samochodzie nie znalazły odzwierciedlenia w zapisach ewidencji pojazdów, prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w Ś. Wbrew twierdzeniu skarżącej to powyższe okoliczności (a nie fakt, iż Starostwo Powiatowe w Ś. Wydział Komunikacji i Drogownictwa w piśmie z dnia 13 maja 2013 r. wyjaśniło, że ww. samochód ciężarowy w ewidencji Starostwa figuruje jako samochód ciężarowy, podrodzaj: skrzynia, przeznaczenie: brak) przesądzały o braku możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów spornej kwoty 34.500,00 zł. W ocenie Sądu opisane powyżej fakty i okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że wystawca spornej faktury to podmiot fikcyjny oraz o braku faktycznego zaistnienia transakcji pomiędzy wystawcą/sprzedawcą a nabywcą. Także w złożonej skardze strona nie wskazała takich dowodów i okoliczności, które dawałyby podstawę do podważenia ustaleń organów podatkowych w tym zakresie. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że skoro postępowanie dowodowe wykazało, że zakup usług nie mógł być dokonany od firmy "A", a skarżąca mimo to twierdziła, że było inaczej, winna w ramach obowiązku współdziałania z organem podatkowym przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie. Pozytywnie oceniając rodzaj, zakres jak i intensywność podejmowanych przez organy działań mających na celu weryfikację ww. podmiotu i wykonania spornych usług, Sąd podkreśla jednocześnie, że organy nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń podatnika, w sytuacji gdy wszystkie zebrane w sprawie dowody poddają te twierdzenia w wątpliwość, a sam podatnik pozostaje bierny i poza fakturą nie przedstawia w istocie dowodów przeciwnych. W ocenie Sądu w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów a zarzuty skarżącej w tym zakresie nie są uzasadnione. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy dowody z przesłuchania w charakterze świadka nabywcy pojazdu oraz przeprowadzonych oględzin tego samochodu mogłyby najwyżej potwierdzić, że zabudowa chłodnicza oraz agregat były zainstalowane w omawianym samochodzie w dacie sprzedaży (4 czerwca 2008 r.), czy też przeprowadzonych oględzin. Ustalenia takie nie pozwoliłyby jednak na potwierdzenie, że skarżąca faktycznie zakupiła sporną usługę. Ewentualne potwierdzenie istnienia zabudowy chłodniczej oraz agregatu w samochodzie nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że dzień przed jego sprzedażą została dokonana ich wymiana. Słusznie wskazał Dyrektor, że trudno uznać aby nabywca pojazdu posiadał wiedzę na temat zakupu usług, którego skarżąca miała dokonać przed zawarciem umowy kupna - sprzedaży samochodu, skoro ona sama nie potrafiła wskazać żadnych okoliczności dot. realizacji tych usług. Uzasadnione wątpliwości budzi też możliwość potwierdzenia, poniesienia omawianych wydatków w drodze oględzin samochodu przeprowadzonych obecnie, a więc po upływie ponad pięciu lat od ich ewentualnego poniesienia. W ocenie Sądu nie było także zasadne kolejne wzywanie skarżącej w celu przesłuchania w charakterze strony, gdyż jak wynika z wyjaśnień złożonych przez stronę skarżącą w dniu 9 maja 2013 r., nie miała ona żadnej wiedzy na temat okoliczności zakupu usług udokumentowanych sporną fakturą bowiem - jak twierdziła - zleceniem tym zajmował się jej brat. W wyjaśnieniach tych jedynie ogólnikowo wskazano, jaki był zakres usług udokumentowanych sporną fakturą. W związku z powyższym w ocenie Sądu niezrozumiałe i pozbawione całkowicie podstaw są zarzuty co do uniemożliwienia skarżącej "skorzystania z prawnych środków obrony", gdy to sama strona nie stawiła się na przesłuchanie (ze zwolnienia lekarskiego wynikało, że w okresie choroby mogła chodzić), nie wnioskując o wyznaczenie innego terminu ani też nie stawiając się w organach podatkowych w toku prowadzonych (przez niemal rok) postępowań podatkowych, a co istotniejsze, wyjaśniła, że w zakresie okoliczności, co do których miała zostać przesłuchania, nie ma żadnej wiedzy. Wskazania wymaga w tym miejscu, że w postępowaniu podatkowym dowody z zeznań świadków oraz przesłuchania stron są dowodami posiłkowymi, dopuszczalnymi w postępowaniu podatkowym w ostateczności, gdyż nie można im przypisać waloru pełnego obiektywizmu. Dowody tego rodzaju nie mogą być dowodami podstawowymi w sprawie. W postępowaniu podatkowym istotne znaczenie ma utrwalanie elementów stanu faktycznego na piśmie w określonej przepisami prawa podatkowego formie. Dowód z przesłuchania świadka czy strony jest dopuszczany w celu usunięcia pojawiających się wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego, co w świetle ustaleń organu odwoławczego nie wystąpiło w rozstrzyganej sprawie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 181/11 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1709/10). Sąd nie doszukał się pozostałych, podnoszonych w skardze, naruszeń przepisów postępowania podnoszonych ani też jakichkolwiek innych naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone przez organy bardzo skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących organy tym zakresie zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 O.p.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p., ponad wszelką wątpliwość obrazują, że faktura, na której jako wystawca figuruje "A" nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a podmiot ten uznać należało za fikcyjny. Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 16 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Co prawda, prawo do dobrej administracji może stanowić pewien wzorzec postępowania, jednak ww. akt nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04). W myśl bowiem art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Poza tym nie ma potrzeby sięgania do Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, gdyż zasadę praworządności, czyli obowiązek działania w oparciu o przepisy prawa, należy wywieść wprost z treści art. 7 Konstytucji oraz z art. 120 O.p. W ocenie Sądu, organ wydający zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, a zarzutu naruszenia zasady praworządności nie uzasadnia tylko to, że wydana w sprawie decyzja sprzeczna jest ze stanowiskiem podatnika. W kontekście powyższego, jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Analiza akt administracyjnych jednoznacznie dowodzi, że organy nie naruszyły zasady poszanowania wolności i praw jednostki, jak również nie nadużyły posiadanych kompetencji. Dokonując rozstrzygnięcia podejmowały działania przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu dokonanych rozstrzygnięć. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.