I SA/Gd 319/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń oraz od marca do grudnia 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej O.p.), art. 86 ust. 1, 3 i 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej ustawa o Vat), po rozpatrzeniu odwołań "A" S.A. z siedzibą w L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określających w podatku od towarów i usług zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za miesiące: • styczeń 2005r. w kwocie 737.923 zł, • marzec 2005r. w kwocie 1.081.560 zł, • kwiecień 2005r. w kwocie 563.860 zł, • maj 2005r. w kwocie 889.570 zł • czerwiec 2005r. w kwocie 851.425 zł, • lipiec 2005r. w kwocie 439.747 zł, • sierpień 2005r. w kwocie 361.352 zł, • wrzesień 2005r. w kwocie 993.283 zł, • październik 2005r. w kwocie 1.291.177 zł, • listopad 2005r. w kwocie 812.806 zł, • grudzień 2005r. w kwocie 787.580 zł, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: "A" S.A. z siedzibą w L. w korektach deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące styczeń oraz marzec - grudzień 2005r. zwiększyła podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa oraz rat leasingowych z tytułu leasingu samochodów osobowych oraz ciężarowych (z tzw. "kratką"), a także zakupu opisanych pojazdów. Na potwierdzenie zasadności uwzględnienia korekty Spółka przywołała m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 147/09. W toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, we wnioskowanej wysokości, zawartego w fakturach dokumentujących nabycie paliwa, płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy do samochodów, gdyż faktury te dokumentowały zakupy towarów i usług związanych z samochodami osobowymi. Dlatego, zdaniem organu I instancji, odliczenie przez stronę pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur stanowiło naruszenie przepisu art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3 oraz ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o Vat i spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w okresie styczeń, marzec - grudzień 2005r. o kwotę 48.514 zł. W oparciu o ustalony stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego 11 decyzjami z dnia 12 listopada 2010r. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące styczeń oraz od marca do grudnia 2005 r. w innej niż zadeklarowana w korektach deklaracji VAT-7. Rozpoznając odwołanie Spółki od powyższych rozstrzygnięć, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowiła prawidłowość działania organu pierwszej instancji, który w wydanych decyzjach, odmówił stronie prawa obniżenia podatku należnego o kwotę 100% podatku naliczonego wykazanego w fakturach wymienionych w Tabeli nr 2 decyzji pierwszoinstancyjnej. W ocenie organu odwoławczego stronie przysługiwało prawo odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego - w okresie styczeń, marzec - sierpień 2005r. oraz 60% kwoty podatku naliczonego - w okresie wrzesień - grudzień 2005r. Kolejną kwestię sporną stanowiła odmowa skarżącej, na podstawie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa do samochodów, które uznane zostały za samochody osobowe. Odnosząc się do powyższych zagadnień Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podkreślił, że pojazdy wymienione w Tabeli Nr 3 decyzji organu I instancji są pojazdami osobowymi. Wynika to z zebranych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego dowodów (przedłożonych świadectw homologacji, dowodów rejestracyjnych, umów leasingowych, protokołów wydania samochodów), przy czym o tym, czy dany pojazd jest samochodem ciężarowym czy osobowym nie decydują przepisy prawa podatkowego, lecz przepisy prawa o ruchu drogowym. Skoro więc z załączonej do akt sprawy dokumentacji wynika, że wymienione w powyżej wskazanej Tabeli pojazdy są samochodami osobowymi, to zasadnie organ I instancji dokonał analizy stanu prawnego dotyczącego właśnie samochodów osobowych. "A" S.A. dokonując korekt rozliczenia za miesiące styczeń, marzec - grudzień 2005r. - w zakresie uwzględnienia w łącznej kwocie podatku naliczonego, uprzednio nie odliczonej kwoty podatku związanego z zakupem samochodów, ratami leasingowymi oraz nabywanym paliwem oraz wnosząc o zwrot tej kwoty, żądanie to opierała na wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie Magoora Sp. z o. o. v. Dyrektor Izby Skarbowej (C-414/07) argumentując, że orzeczeniem tym uznano, iż zmiany w polskiej ustawie o VAT, rozszerzające ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, naruszają prawo wspólnotowe. Tym samym w prawie krajowym nie mają zastosowania żadne ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów, paliwa do nich oraz rat leasingowych. Zarzuty te organ II instancji uznał za bezzasadne, bowiem decyzja organu I instancji w zakresie spornego prawa do odliczenia została oparta o art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przy uwzględnieniu, że przepisy te nie ograniczyły prawa do odliczenia w stopniu większym od tego jaki obowiązywał w dacie przystąpienia Polski do Wspólnoty oraz w okresie po przystąpieniu, do nowelizacji ustawy o VAT. Odnosząc się do zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym i podstawy dla ich stosowania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z dniem 1 maja 2004r., wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system Prawa Wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Istotną część prawa wspólnotowego stanowią dyrektywy, które wiążą każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków jej implementacji. Inaczej, państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, obowiązane jest do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, stanowi obowiązek zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów krajowych. W zakresie podatku od towarów i usług wspólnotowym aktem prawnym była Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977r., Nr 145/1 ze zm.), zastąpiona następnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. Nr 347/1). Za moment wejścia w życie VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest dzień 1 maja 2004r., tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. W świetle postanowień VI Dyrektywy, w szczególności art. 17 ust. 2, jak słusznie wskazuje strona, do podstawowych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Wyrazem tej zasady jest możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Wszelkiego rodzaju ograniczenia czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, stąd też dopuszczalne są one jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie. Przepisy VI Dyrektywy przewidują takie ograniczenie prawa do odliczenia w trzech sytuacjach, a to w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz w art. 27 ust. 1. Z punktu widzenia przedmiotu rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie ma art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W myśl tego przepisu: "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy." Zdaniem organu II instancji, analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie. Zatem na gruncie prawa wspólnotowego istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. klauzula stałości "stand still"). W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, a przede wszystkim wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o. o. v. Dyrektor Izby Skarbowej (Dz. U. UE C z dnia 21 lutego 2009r. s. 17), art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. W orzeczeniu tym ETS zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "stand still" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. W kontekście powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy rzeczywiście stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis ten utracił moc w dniu 1 maja 2004 r., zaś co do zasady zastąpił go art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. W tej treści art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. obowiązywał do dnia 22 sierpnia 2005 r., kiedy to na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) otrzymał nowe brzmienie. W ocenie organu odwoławczego analiza powyższych przepisów wskazuje, że reżim prawa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych z tytułu ich nabycia przed dniem akcesji był dla podatników mniej korzystny niż ten obowiązujący po wejściu do Unii Europejskiej. Art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT zmniejsza rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem nabywcy samochodów osobowych generalnie mogą odliczyć kwotę podatku naliczonego do kwoty 6.000 zł (do dnia 22 sierpnia 2005 r. do kwoty 5.000 zł), a w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. co do zasady prawo to im nie przysługiwało. Tym samym art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT zmniejszając ograniczenia prawa do odliczenia nie narusza art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Według organu, podobnie należy ocenić kwestię ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do samochodu osobowego. Przed wejściem w życie VI Dyrektywy rzeczywiście stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodu osobowego była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z o VAT z 1993r. Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że: "w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy, - kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000zł" Jednocześnie ust. 5 ww. artykułu stanowił, iż: " Dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. " W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wyżej wskazanego wzoru. " Z dniem 22 sierpnia 2005 r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym nabyciu paliw do tychże samochodów (zmiana m.in. art. 86 i art. 88 o VAT z 2004 r.). Zgodnie z ww. nowelizacją ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego dotyczą samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony (art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.). W myśl zatem art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.: " Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., tj. innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. " Wobec istnienia zatem w polskim ustawodawstwie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) mogło być ono zachowane również po tej dacie. Stąd też ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "stand still". Dlatego też organ II instancji ostatecznie uznał, że w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy, rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez organ pierwszej instancji w decyzjach z dnia 12 listopada 2010 r. w sposób odmienny od deklarowanego w korektach deklaracji złożonych przez Spółkę jest prawidłowe i znajduje swoje umocowanie w art. 99 ust. 12 ustawy o Vat. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła jej naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust.1 pkt 3, art. 175 ustawy o VAT, art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej poprzez zastosowanie w sprawie Spółki przepisów ustawy o Vat z 1993 r. dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu Vat; - art. 86 ust. 1, 3 Vat z 1993 r., § 10 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz 168 i art. 176 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że od dnia 1 maja 2004r. Spółce nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z płatnościami wynikającymi z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie do wszystkich samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; • art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez odniesienie się przez Naczelnika do przepisów nieobowiązującej w dniu 1 maja 2004r. ustawy o VAT z 1993r. przy ocenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem samochodów począwszy od dnia 1 maja 2004r. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że przysługuje jej uprawnienie do odliczenia całości podatku naliczonego, związanego z nabyciem paliwa do samochodów wymienionych w skarżonej decyzji oraz podatku związanego z płatnościami wynikającymi z umów leasingu samochodów. Pogląd swój skarżąca oparła na rozumowaniu, że wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenia prawa do odliczenia podatku nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, stoją one bowiem w sprzeczności z prawem wspólnotowym i jako takie nie mogą być stosowane. Jednocześnie w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., z uwagi na fakt, że regulacje te przestały obowiązywać z dniem 1 maja 2004r. i jako uchylone nie powinny być stosowane. Kolejno skarżąca wskazała, że zgodnie z prawem wspólnotowym podstawową zasadą obowiązującego we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności. Podstawowym instrumentem realizacji tej zasady jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym wszelkie ograniczenia tego prawa mają charakter nadzwyczajny i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Przepisy VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112 w wyjątkowych sytuacjach przewidują możliwość częściowego ograniczenia tego prawa; przepisy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112 zobowiązały Radę do ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku których podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy te przewidują również, że do czasu wejścia w życie przepisów ograniczających prawo do odliczenia, wprowadzonych przez Radę, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia w tym zakresie, przewidziane w ich prawie krajowym obowiązującym w dniu ich przystąpienia do Unii Europejskiej (klauzula stałości). Tym samym dopuszczony przez przepisy VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112 zakres odstępstw od zasady pełnego prawa do odliczenia podatku został ustalony w oparciu o przepisy krajowe posiadające moc obowiązującą. Oznacza to, że tylko ograniczenia w w/w prawie, obowiązujące w dniu przystąpienia państwa do Unii Europejskiej mogą być legalnie stosowane. A contrario klauzula stałości nie pozwala na utrzymanie w krajowych porządkach prawnych ograniczeń, które w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej zostały już uchylone. Mając na względzie zapis art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym z dniem 1 maja 2004r. traci moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z wyłączeniem art. 9, który traci moc z dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2, Organ podatkowy niezasadnie zastosował wobec Spółki ograniczenia prawa do odliczenia, wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. (art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a), jak również z przepisu § 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Skoro przepisy te zostały uchylone przez ustawodawcę, nie mogą być one w ocenie Skarżącej podstawą rozstrzygania o prawie do zwiększenia podatku naliczonego. Stosowanie przepisów, które utraciły moc obowiązywania, jest sprzeczne z konstytucyjnymi normami obowiązywania regulacji prawnych - zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. Konstytucji RP), zasadą praworządności organów władzy publicznej (art. 7) oraz zasadą nienakładania podatków w drodze ustawy (art. 217). Jednocześnie zdaniem skarżącej należy odmówić zastosowania przepisów "nowej" ustawy o VAT - mając na względzie zakres prawa do odliczenia chroniony przez w/w zapisy Dyrektywy. Z powyższego Spółka wywiodła, że w chwili obecnej, poza ogólnym wymogiem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem samochodów. Na potwierdzenie podnoszonych tez strona skarżąca przywołała orzeczenie ETS z dnia 22 grudnia 2008r., sygn. akt C-414/07, a także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 147/09, z dnia 27 marca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 154/09, z dnia 30 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 176/09, z dnia 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 210/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1576/09. Dalej skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej zastosowanie w sprawie wykładni contra legem. W tym zakresie wskazała, że z dniem 1 maja 2004r. zaczęła obowiązywać w stosunku do Polski VI Dyrektywa. Z tym też dniem weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zaś jej art. 175 uchylił z dniem 1 maja 2004r. moc obowiązującą ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w tym m.in. przepisy, które określały zasady podatku naliczonego związanego z nabyciem/użytkowaniem samochodów. Na gruncie przepisów uchylonej ustawy (i rozporządzenia wykonawczego) prawo do odliczenia uzależnione było od dwóch kryteriów: dopuszczalnej ładowności pojazdu oraz posiadania świadectwa homologacji. Przepisy "nowej" ustawy zmieniły te kryteria, uzależniając odliczenie od spełnienia warunków określonych według wzoru określonego w art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy. Zasady te zostały ponownie zmienione nowelizacją ustawy, obowiązującą od dnia 22 sierpnia 2005r. Powyższe zmiany spowodowały całkowitą zmianę kryteriów, według których ustalało się zakres dopuszczalności odliczenia podatku, w porównaniu do poprzedniego stanu prawnego. Uchylenie przepisów ustawy o VAT z 1993r. oznacza, że utraciły one moc prawną. Konsekwencją tego jest nie tylko niemożność bezpośredniego ich zastosowania do stanów faktycznie zaistniałych po 1 maja 2004r., ale także niemożność budowania normy prawnej podlegającej zastosowaniu po tej dacie w oparciu o kryteria ustawy uchylonej. Organ podatkowy wydając zaskarżane decyzje winien był, w ocenie skarżącej, w podstawie prawnej rozstrzygnięcia uwzględnić normę prawną posiadającą moc obowiązującą. Oznacza to, że norma taka winna być zbudowana w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w dniu 1 maja 2004r. Skarżąca podkreśliła, że normy prawnej będącej podstawą wydanego rozstrzygnięcia nie można utożsamiać z przepisem prawa. Wszystkie elementy normy (hipotezę, dyspozycję oraz sankcję) należy ustalać w oparciu o przepisy posiadające moc obowiązującą. Ustalając dyspozycję normy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy mieć na uwadze zarówno przepisy stosowane wprost oraz przepisy stosowane w sposób pośredni, brane pod uwagę w treści budowanej normy jako moment odniesienia. Twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że przepisy "nowej" ustawy zawierają korzystniejsze dla podatników uregulowania w zakresie prawa do odliczenia niż poprzednio obowiązujące przepisy, stanowi wykorzystanie przy budowie normy prawnej przepisów "starej" ustawy, które pełnią funkcje momentu odniesienia. Ta sytuacja powoduje, że organ podatkowy budując normę prawną w oparciu o przepisy ustawy o VAT z 1993r. oraz ustawy o VAT posłużył się wykładnią contra legem, stosując przepisy nieposiadające mocy obowiązującej. Taki sposób stosowania prawa spowodował naruszenie klauzuli stałości. Wspomniane wyżej przepisy Dyrektywy stanowią, że dozwolony tymi przepisami, zgodnie z prawem wspólnotowym, poziom odstępstwa od zasady pełnego odliczenia podatku może być stosowany jedynie w oparciu o przepisy krajowe obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie prawa wspólnotowego podkreślając, że organy administracji państwowej mają obowiązek stosowania bezpośrednio przepisów wspólnotowych, a także do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nim sprzeczne. Interpretując krajowe przepisy, organy podatkowe muszą zatem uwzględnić przepisy Dyrektyw VAT. W sytuacji, gdy przepisy krajowe nie są w pełni zgodne z przepisami Dyrektyw, organ podatkowy winien dokonać takiej prowspólnotowej ich wykładni. Celem takiej wykładni jest takie odtworzenie normy prawa krajowego, aby w sposób najbardziej możliwy odzwierciedlała ona cel Dyrektywy. W przypadku zaś, gdy przepis prawa krajowego pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisem Dyrektywy - wykładnia pro wspólnotowa jest niemożliwa - wówczas organ podatkowy ma obowiązek, zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, zastosować wprost konsekwencje prawne wynikające z Dyrektyw, poprzez bezpośrednie powołanie się na przepisy wspólnotowe z pominięciem przepisów krajowych. Niemożliwa jest natomiast sytuacja, gdy w przypadku stwierdzenia niezgodności uregulowań krajowych z prawem wspólnotowym organ stosujący prawo tworzy normę prawną o nowym kształcie. Organ orzekający nie może usunąć nieprawidłowej implementacji przepisów prawa krajowego, tworząc nową normę prawną, wskutek np. zastosowania innych przepisów prawa krajowego bądź też wykorzystanie w budowie normy prawnej jako moment odniesienia przepisów, które utraciły moc obowiązującą. Skarżąca podniosła również, że na zasadę bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego mogą powoływać się wyłącznie podmioty indywidualne - państwo członkowskie nie może czerpać korzyści z niewłaściwej implementacji lub jej braku. W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji prowadzi do stanu, w którym państwo osiągałoby pewne korzyści z nieprawidłowej implementacji przepisów VI Dyrektywy. Poprzez ograniczenie prawa strony do odliczenia podatku w praktyce państwo zwiększa swoje dochody budżetowe, w oparciu o uchylone przepisy, stosowane dzięki temu, że przepisy wprowadzone na ich miejsce okazały się niezgodne z prawem wspólnotowym. Gdyby przepisy krajowe w prawidłowy sposób implementowały postanowienia Dyrektyw, nie byłoby podstaw do wykorzystywania przepisów nieobowiązujących. Skarżąca dowodzi, że konsekwencją uznania, że przepisy stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji naruszają postanowienia Dyrektyw VAT jest niemożność ich zastosowania. Wobec tego, zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności dyrektyw, należy zastosować przepisy art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112, które przyznają prawo odliczenia podatku, o ile tylko spełniona jest przesłanka w postaci związku wydatku z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Na gruncie ustawy o VAT zastosowanie ma więc art. 86 ust. 1 ustawy. Na poparcie powyższego skarżąca przywołała pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009r. (sygn. akt I SA/Kr 147/09) oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2009r. (sygn. akt I SA/Kr 154/09), zgodnie z którym skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednakże powyższy przepis - tak jak cała ustawa - z dniem 1 maja 2004r. przestał obowiązywać. W związku z powyższym nie jest możliwe przyjęcie, że podatnik uprawniony byłby do odliczenia podatku w granicach nieobowiązującego już przepisu "starej" ustawy. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 10 (zasada trójpodziału władz), a także zasady ochrony prawa własności oraz wyłączności ustawy w sprawach podatkowych, poprzez zastosowanie przepisów nie posiadających mocy obowiązującej (uchylonych), a więc nie istniejących w porządku prawnym. Konkludując Spółka stwierdziła, że zaskarżona decyzja narusza wynikającą z przepisów Dyrektyw klauzulę stałości oraz podstawowe zasady konstytucyjne. Organ podatkowy nieprawidłowo zastosował w budowie normy prawnej jako moment odniesienia przepisy uchylonej ustawy oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Skoro zaś przepisy obowiązującej ustawy naruszały klauzulę stałości, należy uznać, że począwszy od 1 maja 2004r. skarżąca posiada pełne prawo do odliczenia podatku związanego z nabyciem paliw oraz płatnościami wynikającymi z umów leasingu odnośnie do wszystkich samochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia całego podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa oraz rat leasingowych z tytułu leasingu samochodów osobowych oraz ciężarowych (z tzw. "kratką"), a także zakupu tych pojazdów, a w rzeczy samej do oceny zgodności polskiego prawa z prawem wspólnotowym, a mianowicie art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwłaszcza w kontekście wyroku ETS w sprawie C-414/07. W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, tj. styczeń, od marca do grudnia 2005 r., ramy prawne dla VAT wyznaczała ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. ( w zakresie miesięcy : styczeń, marzec - sierpień ) oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. ( w zakresie miesięcy wrzesień - grudzień ). Jako podstawę prawną ograniczenia skarżącej w prawie do odliczenia podatku naliczonego organy wskazały art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Skarżąca powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, zarzuciła organom nieprawidłową interpretację tego wyroku. Jej zdaniem, podatnik w oparciu o art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu i zawartego w zakupach paliwa do tego samochodu - niezależnie od typu tego samochodu i jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem, zdaniem skarżącej, uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Tak sformułowane zarzuty należy uznać za bezzasadne, bowiem zaskarżona decyzja w zakresie spornego prawa do odliczenia została oparta o art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przy uwzględnieniu, że przepisy te nie ograniczyły prawa do odliczenia w stopniu większym od tego jaki obowiązywał w dacie przystąpienia Polski do Wspólnoty oraz w okresie po przystąpieniu, do nowelizacji ustawy o VAT. Odnosząc się do zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym i podstawy dla ich stosowania, należy wskazać, że z dniem 1 maja 2004 r. wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok TSWE z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89, ECR 1991, s. I-2357). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to wówczas - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie powstająca "luka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ. Na dorobek wspólnotowy składają się m. in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE). W zakresie podatku od wartości dodanej wspólnotowym aktem prawnymi była VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Za moment wejścia w życie VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest zaś 1 maja 2004 r. tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. W świetle postanowień powyższej VI Dyrektywy, zwłaszcza art. 17 ust.2, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swój wyraz poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Na szczególne znaczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wskazywał także częstokroć w swoim orzecznictwie ETS (zob. np. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen a Minister van Financien - Holandia). Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega, m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu. Do przepisów takich niewątpliwie należy również, stanowiący przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie art. 86 ust. 3 i ust.7 oraz art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu właściwym dla okoliczności rozpoznawanej sprawy. Natomiast o tym, czy jest to odstępstwo dopuszczalne w świetle postanowień prawa wspólnotowego, decydują te przepisy tego prawa, które określają zakres dozwolonych w tej mierze wyjątków. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS – "Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 ust. 1 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie" (tak, m.in. w wyroku w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi, C-409/99 Metropol - zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod red. Jerzego Martini, wyd. Unimex, s. 732). Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz art. 27 ust.1. W przypadku spornego w niniejszej sprawie art. art. 86 ust. 3 i 7 ustawy VAT jako podstawa prawa wspólnotowego sankcjonująca ustanowione w tym przepisie ograniczenie prawa do odliczenia w rachubę może jedynie wchodzić art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z ww. przepisem "przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy". Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie tzw. klauzula stałości (stand still). ETS w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07 orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Zawarta w tym wyroku interpretacja odnośnie przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen – Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033 oraz z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205). Wyrok ETS w sprawie C - 414/07 stanowił również przedmiot pytania prawnego skierowanego do składu siedmiu sędziów postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt I FSK 1099/09. W pytaniu tym Sąd wyraził wątpliwość, czy w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C-414/07 sąd krajowy - sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu? Odmawiając podjęcia uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 6/10 wyraził pogląd, że stanowisko ETS jest jasne i sprowadza się do tezy, że każda dokonana już po transpozycji VI Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand-still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy). Na tle sprawy C-414/07 ETS uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów osobowych używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy rzeczywiście stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z wskazanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika. W przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 5.000 złotych (ust. 7). W tej treści art. 86 ust. 3 i ust.7 ustawy o VAT z 2004 r. obowiązywał do dnia 22 sierpnia 2005 r., kiedy to na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r.o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) otrzymał brzmienie, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Analiza powyższych przepisów, w ocenie Sądu wskazuje, że reżim prawa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych z tytułu ich nabycia przed dniem akcesji był dla podatników mniej korzystny niż ten obowiązujący po wejściu do Unii Europejskiej. Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zmniejsza rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem nabywcy samochodów osobowych generalnie mogą odliczyć kwotę podatku naliczonego do kwoty 6.000 zł (do dnia 22 sierpnia 2005 r. do kwoty 5.000 zł), a w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. co do zasady prawo to im nie przysługiwało. Tym samym w kontekście niniejszej sprawy art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT zmniejszając ograniczenia prawa do odliczenia nie narusza art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Podobnie ocenić należy kwestię ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do samochodu osobowego. Przed wejściem w życie VI Dyrektywy rzeczywiście stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodu osobowego była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z o VAT z 1993 r. Zgodnie ze wskazanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy, - kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Jednocześnie ust. 5 ww. artykułu stanowił, że dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wyżej wskazanego wzoru. Z dniem 22 sierpnia 2005 r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym nabyciu paliw do tychże samochodów (zmiana m.in. art. 86 i art. 88 o VAT z 2004 r.). Zgodnie z ww. nowelizacją ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego dotyczą samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony (art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.). W myśl zatem art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., tj. innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Wobec istnienia zatem w polskim ustawodawstwie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) mogło być one zachowane również po tej dacie. Stąd też ograniczenia przewidziane w art. 86 ust.3 oraz odpowiednio ( uwzględniając zmiany dokonane ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw) art., 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi, zdaniem Sądu, naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "stand still". Nie jest zatem możliwe, by bez dokonania stosownej oceny, na co uwagę zwrócił Trybunał, odmówić zastosowania przepisów dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia powołując się na naruszenie zasady stand-still. Przyjmując bowiem pogląd, że punktem odniesienia przy dokonywaniu tej oceny jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy należy mieć na uwadze regulacje wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. Strona skarżąca w swojej argumentacji powołała wyroki WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 147/09, wyrok z dnia 27 marca 2009r. sygn. akt 154/09, z dnia 21 kwietnia sygn. akt I SA KR 210/09, z dnia 30 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 176/09 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2009r. sygn. akt 1576/09. W wyrokach tych Sądy przedstawiły stanowisko odmienne od prezentowanego przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Nie negując faktu istnienia rozbieżności w orzecznictwie, Sąd orzekający w składzie niniejszym podziela jednak poglądy tej części sądów administracyjnych, które dostrzegając niedopuszczalność rozszerzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego z dniem 1 maja 2004r. przyjęły jednocześnie, że dotychczasowemu ograniczeniu z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. "... będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w których przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 (...) będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu w odniesieniu do tych konkretnych podatników. W tylko bowiem takich sytuacjach należy przyjąć, że ww. przepis będzie zgodny z celem VI Dyrektywy". ( por. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 35/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 23/09, WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 969/08, WSA w Olsztynie w z dnia 1 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 59/09), a także Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2011r., sygn. akt I FSK 1471/09 oraz z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10. W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, w myśl której: "1) skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne. 2) Uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów." Motywacja tego orzeczenia, szczegółowo wyjaśniona w jego uzasadnieniu, potwierdza stanowisko Sądu zaprezentowane w sprawie niniejszej i dowodzi o błędnym odczytaniu przez stronę wyroku C-414/07, gdzie Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że nie do przyjęcia są jedynie takie nowe regulacje, które po dokonaniu transpozycji VI Dyrektywy rozszerzają zakres wyłączenia w prawie do odliczenia. W konsekwencji za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia przez organy przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, § 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także, jak wskazano wyżej, nie doszło do naruszenia przepisu art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 i 176 Dyrektywy 112. Organy obu instancji nie naruszyły również przepisów Konstytucji RP (art. 2, 7, 10, 64 ust. 3, 84 i 217). Z powyższej przyczyny Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia w trybie art. 193 Konstytucji RP i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) z pytaniami prawnymi wskazanymi przez stronę w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 2 czerwca 2011 r. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił.