I SA/Gd 326/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "A" [...] w M., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2011 r. odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 11 kwietnia 2011 r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "A" [...] w M. – dalej jako "A", wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot podatku VAT za miesiąc styczeń 2011 r. zapłaconego w związku z zakupem towarów i usług związanych z realizowaną przez wnioskodawcę opieką medyczną. W uzasadnieniu pisma podano m.in., że "A", jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, realizuje na podstawie kontraktu z NFZ usługi opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", oraz art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) – dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE", tj. świadczy usługi zwolnione z podatku VAT. Ponadto dokonuje zakupu towarów i usług związanych z realizowaną opieką medyczną. Zdaniem wnioskodawcy dostawcy towarów i świadczący usługi na rzecz podmiotów realizujących usługi medyczne, tj. na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku VAT, powinni wystawiać faktury za sprzedaż towarów i usług ze stawką zwolnioną. W ocenie wnioskodawcy jest on podmiotem uprawnionym do stosowania stawki zwolnionej, a co za tym idzie – także do nabywania przy zastosowaniu takich stawek podatku VAT towarów i usług związanych z wykonywaniem opieki medycznej i do niej niezbędnych, objętych kontraktem z NFZ. Decyzją z dnia 30 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2011 r. Pismem z dnia 25 października 2011 r. "A" zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie, na podstawie art. 79 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", decyzji stwierdzającej nadpłatę dla każdego podmiotu będącego dostawcą towarów i usług związanych z realizowaną przez wnioskodawcę opieką medyczną. W uzasadnieniu wnioskodawca zakwestionował prawidłowość wystawiania faktur VAT przez swoich dostawców, gdyż jego zdaniem czynności ściśle związane z opieką medyczną są zwolnione z podatku VAT. "A" podniósł, że podmioty świadczące opiekę medyczną, nie objętą dyspozycją art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, czyli nie zwolnioną z podatku VAT, płacą co prawda podatek VAT fiskusowi, ale podatek ten płaci podmiotowi świadczącemu opiekę medyczną w cenie brutto pacjent i tym samym podatek VAT jest neutralny – obojętny, co powoduje, że podmiot świadczący usługę jest w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej płatnikiem podatku VAT. W analogicznej sytuacji znajduje się kontrahent świadczący czynności ściśle związane z opieką medyczną, on jest również tylko płatnikiem podatku VAT. Dalej wnioskodawca wskazał, że podmiot świadczący opiekę medyczną nie objętą dyspozycją art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, nabywający czynności pomocnicze, czynności ściśle związane ze świadczoną opieką medyczną, płaci podatek VAT swemu kontrahentowi w cenie brutto, ale odlicza ten podatek VAT, co powoduje, że ten podatek VAT jest mu zwracany, a tym samym jest on dla niego obojętny. Powoduje to, że podmiot świadczący usługę nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, lecz płatnikiem tego podatku. Jeżeli natomiast podmiot świadczący opiekę medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE musi swemu pacjentowi wystawić fakturę VAT ze stawką zwolnioną, to nie ma jako płatnik obowiązku odprowadzenia podatku VAT do fiskusa. W tym przypadku "A" stanął na stanowisku, że podmiot świadczący opiekę medyczną ma prawo do nabywania czynności ściśle związanych z opieką medyczną (czynności pomocniczych) ze stawką VAT zwolnioną. Ponieważ kontrahenci czynności ściśle związanych z opieką medyczną wystawiają fakturę VAT, a podmiot świadczący opiekę medyczną nie może odliczyć tego podatku, w związku z tym staje się podatnikiem podatku VAT. Zdaniem wnioskodawcy jest to nienależnie zapłacony podatek VAT w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 7 Ordynacji podatkowej i art. 131 oraz art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE. Reasumując "A" podniósł, że w sytuacji, gdy podmiot świadczący czynności ściśle związane z opieką medyczną wystawia fakturę VAT ze stawką VAT inną niż zwolniona, to stosownie do art. 79 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 133 Ordynacji podatkowej, podmiot świadczący opiekę medyczną może żądać wydania decyzji o zwrocie nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że wnioskodawca nie ma statusu podatnika podatku VAT czynnego, a ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż w przedmiotowej sprawie podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów i usług stanowiących dla "A" zakup towarów, jest wystawca faktury, czyli podmiot świadczący usługę lub dokonujący sprzedaży towaru. Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze treść art. 133, art. 75 § 1, 2 i 3 oraz art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w niniejszej sprawie po stronie wnioskodawcy nadpłata nie wystąpiła – nie ciążył na nim bezpośrednio obowiązek podatkowy, jak również nie dokonał on żadnej wpłaty podatku VAT na rzecz urzędu skarbowego. Organ pierwszej instancji podkreślił, że podmioty będące dostawcami towarów i usług związanych z realizowaną przez "A" opieką medyczną nie są płatnikami w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Naczelnik stwierdził, że wnioskodawca, jako podatnik zwolniony z podatku VAT, nie posiada legitymacji prawnej do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty, a ponadto nie jest władny żądać stwierdzenia tej nadpłaty dla dostawców towarów i usług związanych z realizowaną przez "A" opieką medyczną jako podmiotów trzecich, nie jest umocowany do działania w ich imieniu. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu "A", wnosząc o stwierdzenie jego niezgodności z prawem i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił mu rażące naruszenie prawa, tj. w szczególności art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) – dalej jako "TWE", oraz art. 72, art. 75 § 1, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku z dnia 25 października 2011 r. o wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 27 lutego 2012 r. organ odwoławczy, opierając się na treści przepisów art. 165 § 1 w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, podał, że w celu wszczęcia postępowania podatkowego organ jest zobowiązany do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie jest stroną. Niezbędne jest przy tym ustalenie, czy ma ona w sprawie interes prawny, stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Dalej Dyrektor wyjaśnił, że stosownie do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110–117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Natomiast w myśl art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Organ odwoławczy podkreślił, że interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego, odnosić się do określonego stanu faktycznego i musi bezpośrednio dotykać sfery prawnej podmiotu. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 72 i art. 75 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że analiza przepisów dotyczących nadpłaty prowadzi do wniosku, iż podmiotem uprawnionym zarówno do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i jej zwrotu, jest w szczególności podatnik, płatnik, inkasent, następca prawnopodatkowy. Nadpłata występuje, gdy podmiot faktycznie zobowiązany dokona wpłaty podatku do budżetu w kwocie wyższej od należnej bądź w sposób nienależny. Dyrektor podał, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów i usług stanowiących dla "A" zakup towarów i usług jest wystawca faktury, czyli podmiot świadczący usługę lub dokonujący sprzedaży towarów. To wystawca faktury – czynny podatnik podatku od towarów i usług – w przedmiotowej sprawie jest podmiotem zobowiązanym do realizacji obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów i usług, "A" pozostaje natomiast jedynie nabywcą towarów i usług, a podatek od towarów i usług zawarty w cenie jest integralną częścią ceny przedmiotowych towarów i usług. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że "A" prowadzi działalność gospodarczą korzystając ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w związku z czym nie ma statusu podatnika podatku VAT czynnego. Następnie Dyrektor podał, że na gruncie ustawy o VAT zwolnienia charakteryzują się tym, iż podatnik, który z nich korzysta, nie ma prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych, a co za tym idzie, podobnie jak ostateczny konsument towarów i usług, ponosi faktyczny ciężar podatku od wartości dodanej. Jest to wynikiem przyjęcia założenia, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w stosunku do podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Organ odwoławczy wskazał, że "A" jako podmiot realizujący wyłącznie czynności korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwolniony jest z obowiązków rejestracyjnych, a także nie składa comiesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT–7 i nie dokonuje wpłaty podatku VAT do budżetu. W rozpoznawanej sprawie na "A" nie ciążył bezpośrednio obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem nie miał obowiązku deklarowania podatku i jego wpłaty, z czego korzystał. Skoro zatem nie wpłacał podatku, to nie można mówić o nadpłacie w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług może wystąpić wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, w stosunku do którego występuje obowiązek podatkowy w związku z zawartą transakcją kupna sprzedaży udokumentowaną fakturą VAT. Z takim wnioskiem nie może zaś wystąpić osoba, która nie wykaże interesu prawnego, o czym mowa w art. 133 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie "A" nie można przypisać interesu prawnego, ponieważ brak jest konkretnej normy prawa materialnego, z której taki interes prawny miałby wynikać; takim przepisem nie jest przywołany w zażaleniu art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego "A" nie jest płatnikiem w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem nie jest również podmiot, od którego "A" nabył towary i usługi. Wobec tego odwołanie się do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy do uznania wystąpienia interesu prawnego. Odnosząc się do przywołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych Dyrektor zauważył, że nie potwierdzają one stanowiska zawartego w zażaleniu, wręcz przeciwnie – wskazują na zasadność działania organów w zakresie stwierdzenia braku prawa do zwrotu podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Organ odwoławczy zaznaczył, że naczelnik urzędu skarbowego nie kwestionował faktu, iż "A" jest podatnikiem, a jedynie wskazał, że nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 10 TUE i art. 120 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że w zażaleniu nie wskazano żadnych argumentów potwierdzających naruszenie przez powyższy organ ww. przepisów. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zaskarżone postanowienie ma charakter proceduralny. W związku z powyższym za niezasadne organ odwoławczy uznał odniesienie się do rozważań dotyczących zasadności i celowości stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług zgodnie z przedstawionymi fakturami. W świetle powyższego nie została złamana zasada wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem fakt wydania rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego nie oznacza naruszenia powyższej zasady. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej "A", wnosząc o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu, zarzucił wydanym w sprawie rozstrzygnięciom: art. 6, art. 7, art. 8, art. 72, art. 75 § 1, art. 169a Ordynacji podatkowej, art. 108 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE. Strona skarżąca wniosła również o zawieszenie postępowania i wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – dalej jako "ETS", z pytaniem prejudycjalnym, czy Rzeczypospolita Polska uchybiła przepisom TUE oraz art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzając opodatkowanie czynności ściśle związanych z opieką medyczną i szpitalną, tj. czynności pomocniczych dla czynności głównej, jaką jest opieka szpitalna i medyczna, które w procesie ich świadczenia stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne. W uzasadnieniu "A" wskazał, że świadczone przez niego usługi są usługami zwolnionymi z podatku VAT i to zarówno na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, jak i na podstawie ustawy o VAT. Zaznaczono, że dla realizacji usługi zasadniczej, tj. opieki medycznej, strona skarżąca zmuszona jest korzystać z dostawy towarów i usług ściśle związanymi z wykonaniem tej usługi. W związku z tym strona skarżąca nie zgodziła się z odmową zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT dla czynności ściśle związanych z opieką medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE oraz odmową wszczęcia postępowania. Powołując się na wybrane interpretacje indywidualne Ministra Finansów, wybrane orzecznictwo ETS, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych i dokonując interpretacji art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE strona skarżąca wywiodła, że czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie, są zwolnione z podatku VAT, co oznacza, że może również dochodzić zwrotu tego podatku. Wg skarżącego art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje możliwość zwrotu podatku VAT od czynności ściśle związanych z opieką medyczną, a tym samym nie zachodzi potrzeba obciążania pacjenta kosztami podatku VAT od czynności ściśle związanych z opieką medyczną, co jest praktycznie realizacją zwolnienia w interesie publicznym z podatku VAT, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem strony skarżącej kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, kto jest podatnikiem podatku wykazanego na fakturach przez podmioty świadczące czynności ściśle związane z opieką medyczną. Jednocześnie strona zaznaczyła, że nie wnioskuje o obniżenie podatku VAT naliczonego o VAT należny, lecz kwestionuje faktury "zakupowe", które dotyczą czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie strony skarżącej jeżeli podmiot świadczący opiekę medyczną nie ma obowiązku podatkowego, nie ma obowiązku zapłaty podatku VAT przy nabywaniu czynności ściśle związanych z opieką medyczną, aby realizować kontrakt z NFZ musi zapłacić tę kwotę nienależną nie będącą podatkiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej w cenie zakupu czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną, z której pacjent jest zwolniony. W takiej sytuacji podmiot ten płaci kwoty nienależne, o których mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej, a tym samym na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej podmiot świadczący opiekę szpitalną i medyczną kwestionuje zasadność pobrania przez podmiot świadczący czynności ściśle związane z opieką szpitalną medyczną (płatnik w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej) i żąda stwierdzenia nadpłaty podatku, a tym samym zwrotu podatku VAT nienależnie pobranego, zaś organ podatkowy ma obowiązek prowadzić w tym zakresie postępowanie. Skarżący podniósł, że ani ustawa o VAT, ani Dyrektywa 2006/112/WE, nie regulują postępowania w sprawie zwrotu kwot wykazanych na fakturach nienależnie zapłaconych w cenie nabycia czynności ściśle związanych z realizowaną opieką. Zdaniem skarżącego tryb i zasady zwrotu kwot nienależnie zapłaconych reguluje art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej i dlatego ma pełne prawo kwestionować takie faktury i żądać prowadzenia postępowania. W tej sytuacji, w ocenie strony, odmowa wszczęcia postępowania jest rażącym naruszeniem prawa wynikającego z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem powszechną wykładnią organów podatkowych jest przyjęcie, że podmiot świadczący czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną zasadnie wystawia fakturę VAT ze stawką opodatkowaną, mimo że jest to czynność zwolniona z podatku VAT. Zdaniem skarżącego istnienie jego interesu prawnego wynika z art. 75 § 1 w zw. z art. 72 Ordynacji podatkowej i art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 108 ustawy o VAT. Końcowo w skardze zarzucono, że organ podatkowy dopuścił się w wielu przypadkach pozbawienia skarżącego podstawowego konstrukcyjnego uprawnienia, które wynika z neutralnego charakteru podatku od towarów i usług – ze zwolnienia w interesie publicznym możliwości odzyskania kwot nienależnie zapłaconych, co prowadzi w konsekwencji do obciążenia skarżącego "podatkiem" nienależnym z tytułu czynności ściśle związanych z realizowaną opieką medyczną mającą cel terapeutyczny i zwolnienia z podatku VAT w interesie publicznym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "A" [...] w M. o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług dla podmiotów będących dostawcami towarów i usług związanych z realizowaną przez stronę skarżącą opieką medyczną. Skoro przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest wyłącznie kwestia formalna (odmowa wszczęcia postępowania podatkowego), to Sąd nie rozstrzyga kwestii dotyczącej zwolnienia z podatku VAT usług wykonywanych przez "A" oraz towarów i usług, które skarżąca nabywa w celu ich wykonania, bowiem kwestia ta wykracza poza ramy niniejszego postępowania. W pierwszej kolejności należało ustalić, czy żądanie wszczęcia postępowania pochodzi od podmiotu będącego stroną, bowiem w przypadku stwierdzenia, że nie posiada on takiego przymiotu organ, zgodnie z treścią art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania. Pojęcie strony zostało zdefiniowane w art. 133 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110–117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub, której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Innymi słowy, stronami tego postępowania są podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w Ordynacji podatkowej (podatnik, płatnik, inkasent), bądź w ustawach podatkowych (np. art. 15–17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), albo też charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej (następcy prawni, osoby trzecie) i które jednocześnie wykazują się swoim interesem prawnym. Natomiast interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 523/11, LEX nr 1027718). W celu rozstrzygnięcia, czy "A" jest podatnikiem w sprawie stwierdzenia nadpłaty wynikającej z faktur wystawionych przez inne podmioty, należy odnieść się do zawartej w ustawie o VAT definicji podatnika. W art. 15 ust. 1 tej ustawy ustawodawca określił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji słusznie uznały, że "A" nie jest podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności polegającej na świadczeniu, na jego zamówienie, przez inny podmiot, usług związanych z opieką medyczną i z tego powodu zasadna stała się odmowa wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Skoro zatem sprzedaż towarów lub usług nastąpiła przez inny podmiot (wskazany na fakturze VAT), to właśnie ten podmiot jest podatnikiem w rozumieniu ww. przepisu i to on może domagać się wszczęcia postępowania (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1339/08, LEX nr 499984). Innymi słowy, w przedmiotowej sprawie podatnikiem jest sprzedawca (wykonawca) zamówionych przez stronę skarżącą usług. "A" pozostaje natomiast jedynie ich nabywcą, a podatek od towarów i usług zawarty w cenie jest integralną częścią ceny przedmiotowych towarów i usług. Podmiotem zobowiązanym do realizacji obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia zamawianych usług są podmioty wystawiające faktury VAT – zarejestrowane, jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, czyli kontrahenci strony skarżącej. Zdaniem Sądu, na gruncie niniejszego stanu faktycznego wyłącznie uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty jest podmiot występujący w charakterze podatnika, jeżeli nienależnie naliczył podatek od towarów i usług. Statusu tego nie posiada "A", a tym samym nie może on występować jako strona postępowania w zakresie zwrotu nadpłaty podatku z zamówionych przez siebie towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 733/05, LEX nr 263973). W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie "A" nie posiada interesu prawnego wynikającego z prawa materialnego (ustawa o VAT), a zatem nie jest stroną tego postępowania. Skoro wnioskodawca nie może być – w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług – stroną postępowania, to postępowanie to nie mogło zostać wszczęte w tym zakresie. Prawidłowo zatem organy odmówiły wszczęcia postępowania. W świetle wyżej przedstawionych rozważań nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, że istnienie jej interesu prawnego w sprawie wszczęcia postępowania dotyczącego nadpłaty za miesiąc styczeń 2011 r. wynika z art. 75 § 1 w zw. z art. 72 Ordynacji podatkowej i art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) oraz art. 108 ustawy o VAT. Analiza powyższych przepisów wskazuje, że nadpłatą mogą być wyłącznie kwoty wpłacone na rzecz organu podatkowego przez podmioty stosunku podatkowoprawnego (podatników, płatników, inkasentów, spadkobierców podatnika, osoby trzecie wymienione w art. 107 i nast. Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym, czy Rzeczpospolita Polska uchybiła przepisom TUE oraz art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, wprowadzając opodatkowanie czynności ściśle związane z opieką medyczna i szpitalną, należy uznać go za nieuzasadniony. Skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się skierowania przez Sąd pytania prejudycjalnego ETS. Sąd, rozpoznając sprawę, tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości, może uznać za zasadne przedstawienie ETS pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Przy czym uzasadnione wątpliwości musi powziąć Sąd, a nie skarżący. Jak natomiast wskazano na wstępie, przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest wyłącznie kwestia formalna i Sąd takich wątpliwości w niniejszej sprawie nie powziął. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że w niniejszej sprawie nie została w żaden sposób naruszona zasada zawarta w art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, które wskazały zarówno w sentencji zaskarżonego postanowienia, jaki i w jego uzasadnieniu. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, bowiem nie można podnosić ww. zarzutu opierając się jedynie na fakcie wydania rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań strony. Także w ocenie Sądu powołane wyroki sądów administracyjnych oraz powołane wyroki ETS na potwierdzenie stanowiska strony skarżącej nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu nietrafny jest zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust. 1); przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2). Omawiany przepis dotyczy wystawcy faktury i nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 4, art. 5 i art. 6 Ordynacji podatkowej, gdyż z powyższych artykułów wynika, co jest obowiązkiem podatkowym, a istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi odmowa wszczęcia postępowania podatkowego. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]