I SA/Gd 33/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 września 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 239 i art. 217 oraz art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 16 czerwca 2014 r. nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 13 czerwca 2014 r. w kwocie 50.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. na należność główną w kwocie 30.678,40 zł i na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 19.321,60 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. W dniu 13 czerwca 2014 r. Spółka dokonała wpłaty kwoty 50.000 zł tytułem VAT-7 – decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 23 grudnia 2013 r. Naczelnik US dokonując rozliczenia kwoty w wysokości 50.000 zł wpłaconej przez Spółkę zaliczył ją zgodnie z jej wolą wyrażoną w poleceniu przelewu, tj. na zaległość wynikającą z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Organ powyższego zaliczenia dokonał stosując art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 O.p. Zgodnie z art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata - podlegająca zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej - nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, kwotę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. 2.2. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki Dyrektor IS zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 września 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 16 czerwca 2014 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 13 czerwca 2014 r. w kwocie 50.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. na należność główną w kwocie 30.678,40 zł i na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 19.321,60 zł. W kwestii naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który to zarzut podniesiony został w zażaleniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek za okres od 15 września 2010 r. do 14 stycznia 2014 r., czyli za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia Spółce decyzji z dnia 23 grudnia 2013 r., gdyż niedotrzymanie sześciomiesięcznego terminu doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, co potwierdza pismo Dyrektora UKS z dnia 4 marca 2014 r. skierowane do organu I instancji. W piśmie tym organ prowadzący kontrolę skarbową wskazał, że prowadząc postępowanie kontrolne we wskazanym okresie gromadził i analizował dowody przedłożone przez podatnika, jak również zebrane podczas postępowań innych Urzędów Kontroli Skarbowej, Prokuratury Apelacyjnej oraz przeprowadzonego postępowania w Ministerstwie Edukacji Narodowej. Ponadto wydając przedmiotową decyzję potwierdził ustalony stan faktyczny na podstawie wydruków korespondencji elektronicznej pomiędzy osobami z podmiotów tworzących łańcuch transakcyjny odczytanych przez funkcjonariuszy Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i udostępnionych za zgodą Prokuratury Apelacyjnej. Postępowanie wobec Spółki oraz innych podmiotów w ramach skoordynowanych działań podjęte zostało w związku z uzasadnionym podejrzeniem uszczupleń w zakresie podatku VAT, stwierdzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w ramach prowadzonego śledztwa. Zatem wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów stanowił przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej jako "u.k.s."). Podczas prowadzonego postępowania nie wystąpił okres bezczynności, za wyjątkiem okresów analizy otrzymywanych (w tym od innych organów) dokumentów nadających kierunek temu postępowaniu. Czynności podjęte w toku postępowania zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, a zatem uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Wszystkie powyższej opisane okoliczności, zwłaszcza liczne protokoły przesłuchań świadków, protokół badania ksiąg, protokoły z czynności przeglądania akt sprawy, jak też protokół zapoznania strony z aktami, wezwania kierowane do Spółki w celu udzielenia wyjaśnień, odpowiedzi na wystosowane do spółki wezwania, wnioski spółki o wydłużenie terminów zakreślonych wezwaniami organu kontrolującego, jak też protokoły z czynności przeglądania akt sprawy, dowody dotyczące przetargu Ministerstwa Edukacji Narodowej znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS z dnia 23 grudnia 2013r., jak też w spisie akt stanowiącym 29 tomów akt. Analiza akt sprawy dowodzi, że organ kontrolujący przeprowadził szerokie postępowanie zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego, dowodzi również, że postępowanie pierwszoinstancyjne prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Chronologia podejmowanych przez Dyrektora UKS czynności potwierdza, jak szeroki był zakres kontroli, dowodzi również szybkości i częstotliwości podejmowania wszystkich czynności. 3. Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez nieprzestrzeganie zasady prawdy obiektywnej polegające na zebraniu niepełnego materiału dowodowego, tj. nieprzeprowadzenie dowodu ze wszystkich dokumentów zebranych w aktach postępowania przed Dyrektorem UKS oraz przed Dyrektorem IS, związanych z wydaną dla Spółki decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r., dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r., a konkretnie kart od 1 do 6581, czego skutkiem była wybiórcza i niepełna ocena stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 180 § 1 O.p. polegające na odmowie włączenia do materiału dowodowego decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia 9 stycznia 2014 r., wydanej dla "B" Sp. z o.o., tj. podmiotu, u którego Dyrektor UKS we W. prowadził postępowanie kontrolne tożsame z postępowaniem u Skarżącej, w której organ ten wskazał jednoznacznie, że z uwagi na czas trwania postępowania, rozliczając wpłatę należy uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę. Powyższe zdaniem strony doprowadziło w rezultacie do naruszenia art. 32 Konstytucji RP stanowiącego zasadę równości wobec prawa, jak również do naruszenia podstawowej zasady prawa podatkowego, tj. zasady sprawiedliwości podatkowej; - art. 24 ust. 5 u.k.s. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie u.k.s. oraz niektórych innych ustaw - poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy postępowanie kontrolne prowadzone było przez Dyrektora UKS przez okres przekraczający 6 miesięcy; - art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy postępowanie odwoławcze przed Dyrektorem IS toczy się przez okres przekraczający terminy wskazane w art. 139 § 3 O.p.; - naruszenie przepisu art. 62 § 1 i 4 O.p. poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie polegające na zaliczeniu wpłaty dokonanej przez Skarżącą bez uwzględnienia reguł wynikających z art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik Skarżącej wniósł o: - przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 – dalej jako "p.p.s.a.") dowodu uzupełniającego: z załączonych do skargi uwierzytelnionych kopii: pisma spółki do Dyrektora UKS z dnia 4 listopada 2013r. oraz odpowiedzi Dyrektora UKS z dnia 14 listopada 2013 r., pisma pełnomocnika Skarżącej z dnia 12 listopada 2013 r., ze wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach kontroli skarbowej prowadzonej wobec Spółki przez Dyrektora UKS oraz postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora IS, związanych z wydaną dla Spółki przez Dyrektora UKS decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., a konkretnie kart od 1 do 6581; - z uwagi na konieczność wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności, tj.: opieszałości Dyrektora UKS w prowadzeniu postępowania, podejmowania przez Dyrektora UKS czynności niemających znaczenia dla sprawy, a w szczególności poprzez włączenie do akt materiału dowodowego, który nie ma żadnego znaczenia dla wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że organ łącznie przez 19 miesięcy pozostawał w bezczynności, wskazując siedem okresów. Zarzuciła też, że organ hurtowo włączył do akt sprawy materiały dowodowe o niewielkiej przydatności dla rozstrzygnięcia, nie przeprowadził analizy celowości i terminowości przeprowadzonych dowodów, błędnie wskazał na fakt przesłuchiwania świadków, podczas gdy w rzeczywistości organ kontroli skarbowej przesłuchał jedynie 5 świadków. Wskazała też, że jej działania podejmowane w toku postępowania nie zmierzały do przedłużania postępowania ale stanowiły realizację przysługujących jej uprawnień. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora IS z dnia 10 września 2014 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 6. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, iż w postępowaniu doszło do naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 239, art. 235 i art. 219 O.p. poprzez zaniechanie przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dokładnego przebiegu postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w sytuacji, gdy do rozstrzygnięcia sprawy co do meritum konieczna była kompleksowa ocena celowości i terminowości przeprowadzonych przez organ kontroli czynności oraz prawidłowości zorganizowania postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, iż w postępowaniu doszło do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 180 O.p. art. 192 O.p. w zw. z art. 239 O.p., art. 235 O.p. i art. 219 O.p. poprzez zaniechanie przez organy obu instancji zebrania pełnego i adekwatnego do przedmiotu rozstrzygnięcia materiału dowodowego, co skutkowało niemożnością obrony swoich praw przez Skarżącą; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie wyeliminowania z obrotu prawnego (uchylenia) postanowień organów obu instancji, pomimo, że w postępowaniu doszło do naruszenia art. 191 w zw. z art. 239, art. 235 i art. 219 O.p. poprzez przedwczesne ustalenie, że opóźnienie w wydaniu decyzji w postępowaniu odwoławczym nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, pomimo braku zgromadzenia pełnego i adekwatnego do przedmiotu rozstrzygnięcia materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, iż w postępowaniu doszło do naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p poprzez nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na nieuprawnionym oparciu wyroku na domniemaniach nie mających potwierdzenia w materiale dowodowym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, iż w postępowaniu doszło do naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na nieuprawnionym przenoszeniu przez WSA w Gdańsku ciężaru dowodu na Skarżącą pomimo, że to organy obu instancji orzekające w sprawie wywodzą skutki prawne z zastosowania normy prawnej wyrażonej w art. 24 ust. 6 u.k.s. - na wypadek uznania za nieuzasadniony zarzutu z pkt 1: naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, tj. brak wskazania przez Sąd I instancji, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania - co skutkuje niemożnością poddania zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. II. Naruszenia prawa materialnego: - art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że opóźnienie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, pomimo, że brak było podstaw do takiego ustalenia; - art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na przyjęciu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie, podczas gdy postępowanie kontrolne prowadzone było przez Dyrektora UKS przez okres przekraczający 6 miesięcy, a brak było podstaw do przyjęcia, że opóźnienie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu; - art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę może być zastosowana dopiero w momencie, gdy postępowanie zostało już zakończone wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, podczas gdy przerwa taka wiąże się ze zbyt długim trwaniem postępowania jako takiego, a nie z faktem wydania decyzji o określonej treści; - art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy postępowanie odwoławcze prowadzone było przez Dyrektora IS przez okres przekraczający terminy wskazane w art. 139 § 3 O.p. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj.: fotokopii: pisma Naczelnika US z dnia 13 stycznia 2015 r. stanowiącego prośbę o udzielenie informacji czy na etapie rozpoznawania odwołania doszło do zaistnienia przesłanej z art. 54 § 3 O.p., pisma Dyrektora IS z dnia 29 stycznia 2015 r. stanowiącego odpowiedź na ww. pismo; pisma Dyrektora IS, które wpłynęło do Naczelnika US w dniu 19 lutego 2015 r. stanowiącego uzupełnienie ww. pisma; postanowienia Prokuratury Apelacyjnej z dnia 30 czerwca 2014 r. o umorzeniu śledztwa. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. Wyrokiem z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 706/15 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej "NSA") uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA wskazał, że art. 24 ust. 5 u.k.s. wprowadził regulację, która jest odstępstwem od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Rozwiązanie to ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Aby kontrolowany nie był narażony na straty związane z naliczaniem odsetek ze względu na przedłużające się postępowanie kontrolne, zgodnie z obecnym brzmieniem ust. 5 tego przepisu odsetki nie będą naliczane od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do jego zakończenia, jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie zostanie doręczona w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zasady tej nie stosuje się jednak, zgodnie z art. 24 ust. 6 u.k.s. w dwóch przypadkach, a mianowicie: jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel (nie jest kwestionowane, że w rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca) lub opóźnienie powstało z "przyczyn niezależnych od organu". Zwrot ten nie został przez ustawodawcę dookreślony jednakże jego znaczenie było wielokrotnie przedmiotem wykładni w orzecznictwie sądów administracyjnych. W dokonywaniu wykładni 24 ust. 6 u.k.s. należy mieć na względzie, że przepis ten stanowi odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. i wymaga od organów skarbowych i sądu administracyjnego skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Przepisy te mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronią stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, a dalej niezależny od niej. W ocenie NSA takiej skrupulatnej analizy oraz oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa, zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji w ślad za Dyrektorem IS, powołał się na obszerność materiału dowodowego, konieczność przeprowadzenia i analizy wielu dowodów, jednak zabrakło w tej argumentacji szczegółowej analizy chronologicznej podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności. W szczególności nie wystarczająca jest argumentacja, że "w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, a samo postępowanie było skomplikowane i wielowątkowe". Przepis art. 24 ust. 6 u.k.s. nie przewidział przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych, ustawodawca uznał więc, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych (wyrok NSA z 4 marca 2016 r., II GSK 2010/14). Zdaniem NSA o braku skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem odstępstwa od nienaliczania odsetek, świadczy stanowisko sądu odnoszące się do poszczególnych okresów zwłoki. Sąd I instancji wprawdzie odniósł się do niektórych ze wskazanych przez Skarżącą okresów bezczynności organu kontroli skarbowej próbując wykazywać, że organ w okresie wskazywanym przez Skarżącą jako okres bezczynności podejmował pewne działania, jednak odniesienie to dotyczy wyłącznie niektórych okresów, a co do pozostałych uznał, że przerwa może być uzasadniona oczekiwaniem na obieg dokumentów i analizą dotąd zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem w ocenie NSA niewystarczające jest ogólne wyliczenie rodzajów aktywności jakie organy podejmowały w określonym okresie, wskazanym przez stronę jako okres przerwy. Sąd powinien mieć na względzie to, że organ zobowiązany był wykazać, jakie konkretnie czynności podejmował i ile te czynności zajęły czasu. W szczególności powinien wskazać kiedy zwracał się o przekazanie dokumentów do innych organów, czy do strony oraz ile czasu zajęło ich dostarczenie. Dopiero wówczas możliwa była ocena, czy nie był to okres zbyt długi. Skoro regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. artykule okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. Z przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. nie da się wyprowadzić wniosku, że to stronę postępowania obciąża obowiązek wykazania, że prowadzenie postępowania ponad wskazany okres 6 miesięcy miało miejsce z przyczyn zależnych od organu. W tej sytuacji za nieuprawnione uznał NSA stanowisko Sądu I instancji stwierdzające, że "strona nie zdołała podważyć informacji uzyskanych od Dyrektora UKS, które znalazły potwierdzenie w metryce akt i uzasadnieniu decyzji". Strona nie musi podważyć informacji uzyskanych od Dyrektora UKS, przeciwnie to organ, który decyduje o przerwie w naliczaniu odsetek jest zobowiązany zweryfikować, czy wyjaśnienia te znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Oparcie się na metryce postępowania, czy też spisie akt może okazać się w tym względzie niewystarczające. Pomijając już okoliczność, że są to dowody, sporządzone przez organ, które mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych czynności organu, to istotnie wątpliwe jest również to, czy na ich podstawie można ustalić rzeczywisty przebieg aktywności organu podatkowego. W tej sytuacji Sąd I instancji powinien rozważyć, czy nie jest jednak konieczna analiza całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie merytorycznej. NSA uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, iż w postępowaniu doszło do naruszenia, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. W ocenie NSA na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę może być zastosowana dopiero w momencie, gdy postępowanie zostało już zakończone wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. NSA stwierdził, że również ten przepis wprowadza regułę wyłączenia naliczania odsetek w sytuacji zajścia przesłanki określonej w tym przepisie tzn., gdy organ odwoławczy nie wydał decyzji w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Brak wydania decyzji przez organ odwoławczy do chwili wydania postanowienia o zarachowaniu nie może stanowić wystarczającej podstawy, do wyłączenia naliczania odsetek, jeżeli nie jest sporne, że decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. Oczywiście organ podatkowy może wykazać, że o opóźnienie w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z dokumentów dołączonych do skargi oraz z akt postępowania w sprawie Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 10.1. Skarga jest zasadna. 10.2. Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli decyzja ( postanowienie ) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, skutkujące koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 10.3. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 706/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 706/15. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. 10.4. Spór w sprawie sprowadza się do prawidłowości zarachowania przez organy podatkowy wpłaty dokonanej przez skarżącą Spółkę w dniu 13 czerwca 2014 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 50.000 zł na należność główną i odsetki. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie z § 4 cyt. artykułu, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. Obowiązek naliczania odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Jednocześnie art. 55 O.p. wskazuje, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, jeśli natomiast wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, rozlicza się ją proporcjonalnie, czyli zalicza na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek. Oznacza to, że z chwilą wpłaty na poczet zaległego podatku, organ podatkowy ma obowiązek zarachowania jej proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę. Kwestia odsetek za czas postępowania podatkowego pierwszoinstancyjnego uregulowana została w treści art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przewiduje on, że nie nalicza się odsetek za zwłokę jeżeli od wszczęcia postępowania podatkowego do doręczenia decyzji upłynęło więcej niż 3 miesiące. Przepis ten nie będzie jednak miał zastosowania w niniejszej sprawie albowiem postępowanie pierwszoinstancyjne toczyło się w formie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w związku z tym zastosowanie będzie miała niemal analogiczna regulacja przepisu art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.). Przewiduje on, że nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy. W obu przypadkach (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i 24 ust. 5 u.k.s.) wyłączenie w nich przewidziane nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona (kontrolowany) lub jej (jego) przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co wynika odpowiednio z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 6 u.k.s. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że brak jest podstaw do zastosowania wobec Skarżącej przerwy w naliczaniu odsetek za okres postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji, mimo że czas trwania tego postępowania bezspornie przekroczył termin 6 miesięcy, albowiem opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Z kolei w ocenie skarżącej Spółki, postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły, a jego niezakończenie w ustawowym terminie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, należało przy obliczaniu odsetek uwzględnić przerwę o jakiej mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. Dodatkowo, zdaniem Spółki, organ powinien był uwzględnić także przerwę w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem czas trwania postępowania odwoławczego także przekroczył wyznaczony ustawą termin 2 miesięcy od dnia otrzymania przez organ odwoławczy odwołania. Odnosząc się zatem do zasadniczej kwestii spornej, jaką jest w rozpatrywanej sprawie to, czy zaliczając na poczet odsetek wpłaty dokonane przez Spółkę, organ podatkowy był uprawniony do tego, aby nie uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust. 6 u.k.s., wskazać należy, że jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych w tym przepisie przesłanek, tj. opóźnienia do którego przyczynił się kontrolowany, to w sprawie nie jest sporne, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że strona, poprzez korzystanie z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji w przedstawionym wyżej rozumieniu. Rozstrzygnięcia zatem wymaga kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Z uwagi na brak normatywnego znaczenia wyrażeń użytych przez ustawodawcę w art. 24 ust. 6 u.k.s., a także fakt, że zawarte w Słowniku języka polskiego definicje niewiele wyjaśniają, w kontekście poddanego wykładni przepisu, zasadne jest odwołanie się do celu, jakiemu służy poddana wykładni regulacja prawna. Niewątpliwie zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Ustawodawca w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zakreślił dla organu, niezależnie od postanowień art. 139 Ordynacji podatkowej, trzymiesięczny termin, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Jeżeli natomiast postępowanie prowadzone jest przez organ kontroli skarbowej, termin ten wynosi 6 miesięcy (art. 24 ust. 5 u.k.s.). Oba przepisy – ust. 5 i 6 art. 24 u.k.s., dodane zostały do tej ustawy na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r., nr 127, poz. 858). W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano, że "Dodanie ust. 5 ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Obecnie na mocy wyłączenia z art. 31, do postępowań kontrolnych nie stosuje się przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej dotyczącego nienaliczania odsetek za zwłokę. Aby kontrolowany nie był narażony na straty związane z naliczaniem odsetek ze względu na przedłużające się postępowanie kontrolne, zgodnie z projektowanym ust. 4 odsetki nie będą naliczane od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do jego zakończenia, jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie zostanie doręczona w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Na podstawie ust. 6 nie będzie dotyczyć to sytuacji, kiedy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynia się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.". Niewątpliwie zatem przepisy te mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają też na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów. Przy czym należy pamiętać, że art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od zasady ogólnej przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s., w myśl której nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy. W tej sytuacji ciężar wykazania, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu i że w związku z tym podatnik nie może skorzystać z regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 u.k.s., spoczywa na organie podatkowym. W niniejszej sprawie organ nie uczynił zadość wymaganiom wskazanego przepisu. Argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w celu wykazania, że postępowanie przed organem kontroli skarbowej przedłużyło się z przyczyn od tego organu niezależnych, jest zbyt ogólnikowa, aby można było stanowisko to podzielić. Dyrektor Izby Skarbowej, w ślad za Dyrektorem UKS, powołuje się na obszerność materiału dowodowego, konieczność przeprowadzenia i analizy wielu dowodów, jednak brakuje w tej argumentacji szczegółowej analizy chronologicznej podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności. Analizę taką natomiast przeprowadziła strona skarżąca, wskazując na takie okresy, w których brak było jakichkolwiek czynności organu, podkreślając, że z akt sprawy nie wynika, aby bezczynność ta była w jakikolwiek sposób procesowo uzasadniona. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że organ łącznie przez 19 miesięcy pozostawał w bezczynności, (w okresach: 14.09.2010 r.-15.12.2010 r., 15.12.2010 r.-14.01.2011 r., 13.04.2011 r.-06.05.2011 r., 30.01.2012 r.-26.09.2012 r., 23.11.2012 r.-06.02.2013 r., 06.02.2013 r.-29.04.2013 r., 21.06.2013 r.-14.09.2013 r.). Należy wskazać, że już na samym początku postępowania, które zostało wszczęte postanowieniem z dnia 14 września 2010 r., miejsce miała niewytłumaczona przerwa. W okresie bowiem od 20 października 2010r. (kiedy to podjęto zabezpieczone w siedzibie Spółki dokumenty) do 15 grudnia 2010 r. (kiedy zwrócono się do Spółki z prośbą o wyjaśnienia) organ nie podejmował żadnych czynności. Tak znaczna przerwa, wynosząca aż 55 dni, w której organ powinien dążyć do rozpoznania sprawy w terminie 6 miesięcy winna być uzasadniona podaniem konkretnych argumentów wskazujących że zwłoka w prowadzonym postepowaniu nie nastąpiła z przyczyn leżących po stronie organu. Odnosząc się do okresu pomiędzy 15 grudnia 2010 r. a 14 stycznia 2011 r. wskazanym przez Skarżącą jako okres bezczynności organu zauważyć należy, że w tym czasie organ oczekiwał na odpowiedź Spółki na wystosowane do niej pismo z dnia 15 grudnia 2010 r. Odpowiedź taka wpłynęła do organu w dniu 29 grudnia 2010 r. (fax) i 3 stycznia 2011 r. W ocenie Sądu okres oczekiwania na obieg dokumentów i na odpowiedź strony na wystosowane do niej wezwanie nie może być odczytywana jako okres bezczynności organu. W okresie od 13 kwietnia 2011 r. tj. dnia w którym dokonano otwarcia pomieszczenia, w którym zdeponowano dokumenty do dnia 6 maja 2011 r. nie dokonano żadnych czynności procesowych. Natomiast nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenie strony, że w okresie od 30 stycznia 2012 r. do 26 września 2012 r. a więc przez okres prawie 8 miesięcy jedyną czynnością organu było wezwanie i przesłuchanie jednego świadka – E. B., bowiem w tym okresie podejmowane były również inne czynności procesowe. Organ podejmował w tym okresie czynności dowodowe ( wezwano i przesłuchano świadka D. T. ), zapewniał stronie możliwość przeglądania akt, rozpatrzył zastrzeżenia zgłoszone przez stronę do prowadzonego postepowania kontrolnego, wezwał stronę do przekazania dokumentów, analizował materiał dowodowy czego potwierdzeniem jest postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Jednakże należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że w okresie od 14 maja 2012 r. ( data postanowienia wydanego na podstawie art. 140 O.p. ) do 26 września 2012 r. ( pismo organu do strony o udzielenie wyjaśnień ) jedynymi czynnościami organu były; umożliwienie stronie przeglądania akt sprawy w dniu 6 lipca 2012 r. oraz postanowienia z dnia 12 lipca 2012 r. i z dnia 11 września 2012 r. w sprawie przedłużenia terminu załatwienia sprawy - art. 140 O.p. Nie jest wiadomym dlaczego w okresie przeszło 4 miesięcy organ nie podejmował żadnych czynności procesowych, a jedyne czynności mające udokumentowanie w aktach sprawy, to umożliwienie stronie zapoznania się z aktami sprawy oraz wydanie wskazanych postanowień. W okresie od 23 listopada 2012 r. ( przesłuchanie świadka ) do 6 lutego 2013 r. organ umożliwił stronie przeglądanie akt sprawy, skierował pismo do strony oraz wezwał na przesłuchanie dwóch świadków. W okresie od 6 lutego 2013 r. ( przesłuchanie świadków; W. K. i J. K. ) do 29 kwietnia 2013 r. ( wydanie postanowienia o włączeniu materiału dowodowego z akt śledztwa Prokuratury Apelacyjnej w G. ) jedynie włączono do akt sprawy dowody w postaci ; dowodu zapłaty za fakturę oraz jedną fakturę VAT. W okresie od 21 czerwca 2013 r. ( odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu ) do 14 sierpnia 2013 r. ( postanowienie o dopuszczeniu dowodów ) organ jedynie wydał postanowienie z dnia 5 lipca 2013 r. w sprawie przedłużenia terminu załatwienia sprawy w trybie art. 140 O.p. oraz wpłynęło do organu w dniu 8 sierpnia 2013 r. pismo strony o dopuszczeniu dowodów w sprawie. Mając na uwadze analizę dokonywanych czynności we wskazanych przez stronę okresach należy stwierdzić, że postepowanie w niektórych okresach było prowadzone ze znikomą aktywnością organu, a nawet z niewyjaśnionych przyczyn przy braku podejmowania jakichkolwiek działań przez organ prowadzący postępowanie. Podkreślić należy, że przepisy dotyczące terminów załatwienia sprawy (art. 139 § 1 – § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 24 ust. 5 u.k.s.), określają czas efektywny, jakim dysponują organy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1- § 3 tego artykułu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej), których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08, dostępny w w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej CBOSA). Do tej kategorii nie należy natomiast konieczność analizy materiału dowodowego. Jeżeli organ dysponuje materiałem dowodowym, powinien dokonywać jego analizy bez zbędnej zwłoki. W niniejszej sprawie natomiast widoczne jest prowadzenie postępowania przez organ kontroli skarbowej, bez należytej dbałości o skondensowanie w czasie poszczególnych czynności, a tym samym – o szybsze zakończenie prowadzonego postępowania. Pozostaje poza sporem, że postępowanie przed organem kontroli skarbowej było skomplikowane i wielowątkowe, co jednak nie zwalnia organu z obowiązku dbałości o sprawność i szybkość postępowania. Tymczasem analizowane postępowanie prowadzone przez Dyrektora UKS, nawet jeżeli w niektórych okresach prowadzone było sprawnie, to jednak występowały w nim niewyjaśniony przez organ odwoławczy brak prowadzenia jakichkolwiek czynności. Wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej oparte na analizie metryki akt sprawy przed organem kontroli skarbowej i uzasadnieniu decyzji tego organu, a nie na aktach postępowania wymiarowego nie wyjaśniają przyczyn i nie usprawiedliwiają czasu trwania postępowania wynoszącego przeszło 3 lata, mimo że przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. przewiduje zasadniczo termin sześciu miesięcy na zakończenie postępowania. Niewykazanie przez organ, że przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu powoduje, że uzasadnione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 24 ust. 5 u.k.s. Takie przeprowadzenie postępowania podatkowego skutkowało naruszeniem zarówno zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), jak i zasady prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), Należy również wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1306/15 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 2 lipca 2015 r. oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Sąd w powołanym wyroku uznał, że organ ponownie rozpoznając wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty zobowiązany będzie zastosować art. 24 ust. 5 u.k.s. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 383/16 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od powyższego wyroku. Pomimo, że przedmiot postępowania dotyczył odrębnej kwestii tj. nadpłaty, to zaprezentowane stanowisko tut Sądu w powołanym wyroku wskazywało na niewykazanie przez organ, że przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. 10.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 O.p. należy powołać stanowisko NSA zawarte w wyroku I FSK 706/15 zapadłym w niniejszej sprawie, gdzie sąd kasacyjny uznał zarzut strony naruszenia tego przepisu za zasadny. Zgodnie z powołanym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 (dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - termin trzymiesięczny) do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie ustawowym, NSA wskazał, że również ten przepis wprowadza regułę wyłączenia naliczania odsetek w sytuacji zajścia przesłanki określonej w tym przepisie tzn., gdy organ odwoławczy nie wydał decyzji w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Brak wydania decyzji przez organ odwoławczy do chwili wydania postanowienia o zarachowaniu nie może stanowić wystarczającej podstawy, do wyłączenia naliczania odsetek, jeżeli nie jest sporne, że decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. Oczywiście organ podatkowy może wykazać, że o opóźnienie w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. art. 54 § 2 O.p.). W przedmiotowej sprawie odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2013r. wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 11 lutego 2014r. natomiast decyzja została wydana przez organ odwoławczy w dniu 9 grudnia 2014 r. , a wiec po upływie terminu wskazanym w art. 139 § 3 O.p. W związku z powyższym ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany wykazać, że opóźnienie w wydaniu decyzji w postepowaniu odwoławczym przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. art. 54 § 2 O.p.). 10.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku jak również ocenę prawną wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 706/15, w szczególności dokona oceny prowadzonego postępowania w oparciu o analizę akt postępowania wymiarowego. 10.7. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 100 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490).