I SA/Gd 333/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2012 r. sprawy ze skargi B.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 562/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2008 r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2007 r., określającą państwu A. i B. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. W wykonaniu powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 10 marca 2009 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 26 lutego 2010 r., określił państwu A. i B. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 34.245 zł a po zmniejszeniu o 1 % w kwocie 34,006,10 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1352/10, oddalił skargę państwa A. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2010 r. W dniu 23 marca 2010 r. pani A. K. dokonała wpłaty przelewem na konto bankowe Urzędu Skarbowego kwoty - 9.594,10 zł wskazując jednocześnie, iż jest ona przeznaczona tytułem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 31października 2011 r. skierowanym do pana B. K. zaliczył wpłatę dokonaną za pośrednictwem banku dnia 23 marca 2010 r. w kwocie 9.594,10 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 7.082,58 zł (należność główna) i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 2.511,52 zł. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 6 lutego 2012 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść art. 51 § 1, art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor wskazał, że od dnia przekazania akt sprawy do organu pierwszej instancji - po wykorzystaniu ich w postępowaniu sądowo - administracyjnym - do dnia wydania (po ponownym rozpatrzeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji) decyzji określającej wysokość zobowiązania państwa K. za 2006 r. minęło około 9 miesięcy. W ocenie Dyrektora zwłoka ta nie była zawiniona przez organ podatkowy, który dołożył wszelkich starań aby sprawę załatwić bez zbędnej zwłoki. W związku z powyższym w niniejszej sprawie, o cenie Dyrektora, należało zastosować wyłączenie obowiązywania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zgodnie z treścią art. 54 § 2 wymienionej ustawy. Dyrektor wskazał nadto, że przepisy art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej wskazują, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W przypadku, gdy momentem wszczęcia postępowania byłby dzień uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, to wówczas termin należałoby uznać za przekroczony. W ocenie Dyrektora opóźnienie w wydaniu decyzji po ponownym rozpatrzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Okres od otrzymania prawomocnego wyroku do dnia doręczenia decyzji stronie postępowania nie może być wyłączony z okresu naliczania odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości. W związku z powyższym odsetki od zaległości podatkowej w przedmiotowym postanowieniu zostały w ocenie Dyrektora naliczone prawidłowo tj. od dnia następującego po dniu w którym upłynął termin płatności (1 maja 2007 r.) do dnia dokonania wpłaty (23 marca 2010 r.). Za uchyleniem przedmiotowego postanowienia przemawia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, naruszenie przez organ I instancji przepisów art. 217 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności: rozstrzygnięcie zostało skierowane jedynie do pana B. K., w sytuacji gdy wpłaty dokonała jego żona, natomiast zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. dotyczyła obojga małżonków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik pana B. K. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej uzasadnienia w takim zakresie, w jakim wynika z niego, że w niniejszej sprawie nie upłynął termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, ze fakt wniesienia przez stronę odwołania i zainicjowanie w ten sposób postępowanie odwoławcze można potraktować jako przyczyny powodujące niezależne od organu opóźnienie w wydaniu decyzji, o którym mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, czy strona odwoływała się od decyzji prawidłowej czy też wadliwej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego pierwotne zachowanie 3- miesięcznego terminu przez organ I instancji, zważywszy, że decyzja ta, podobnie jak decyzja organu odwoławczego z dnia 30 maja 2008 r. była błędna. W wyniku skargi wniesionej przez A. i B. K., WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 listopada 2008 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2008 r. W konsekwencji Dyrektor uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, i dopiero w dniu 26 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał prawidłową decyzję określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego, która została doręczona podatnikowi w dniu 9 marca 2010 r. Zdaniem skarżącego ocena, że odsetki za zwłokę należały się za cały okres, w którym organy podatkowe nieudolnie próbowały ustalić fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia wysokości zobowiązania podatkowego bez żadnego usprawiedliwienia sanuje nieprawidłowe i przewlekłe działania tych organów kosztem podatnika. Skarżący nie podzielił stanowiska organu uznającego, iż opieszałość w wydaniu rozstrzygnięcia przez Naczelnika była skutkiem działań strony zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji z dnia 27 września 2007 r. W jego ocenie postępowanie wyjaśniające było prowadzone przez organ I instancji w sposób opieszały, przy czym organ ten w żaden sposób nie korzystał z możliwości dyscyplinowania uczestników postępowania. Końcowo wskazał, że uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia tylko z uwagi, iż skierowane ono było wyłącznie do B. K., przy jednoczesnym podzieleniu przez ten organ błędnej wykładni przepisów dokonanej przez Naczelnika prowadzić będzie nieuchronnie do wydania tożsamego w treści postanowienia, tym razem skierowanego do obojga małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Kasacyjne rozstrzygnięcie organu wydane w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter procesowy i nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie nie jest sporna przyczyna uchylenia postanowienia organu I instancji. Przeprowadzenie postępowania i wydanie postanowienia z pominięciem strony – pani A. K. uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z dnia 31 października 2011 r. i ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości. Zasadność wydania postanowienia kasacyjnego w niniejszej sprawie nie była kwestionowana przez skarżącego. Zarzuty skargi kierowanej do sądu administracyjnego koncentrują się na wskazaniu wadliwości uzasadnienia w części dotyczącej dokonanej przez organ II instancji merytorycznej oceny na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 i 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała, że przedmiotem zaskarżenia jest uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w zakresie, w jakim prowadzi nieuchronnie do wydania "tożsamego w treści postanowienia, tym razem skierowanego do obojga małżonków". W ocenie Sądu wydane w sprawie postanowienie jest wadliwe w świetle art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie, że postanowienie nie zostało doręczone jednej ze stron uzasadnia stwierdzenie, że naruszona została zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Naruszony został art. 211 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej normujący obowiązek doręczania stronie postanowienia. W okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie wskazano konieczność uwzględniania udziału pani A. K. Organ odwoławczy wydający postanowienie kasacyjne nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści takiego rozstrzygnięcia decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera, zgodnie z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (tak wyrok z dnia 31 maja 2000 r. NSA Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 2226/96). Zachowanie zakresu kognicji w sprawie, w której wydawane jest postanowienie kasacyjne, gwarantuje zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). W obszarze podstaw i uzasadnienia możliwości stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 184/08). Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłego postanowienia (tak wyrok NSA z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98). Organ odwoławczy może przeprowadzić wykładnię prawa stanowiącą podstawę do wskazania przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należy zbadać w sprawie. W niniejszej sprawie postanowienie kasacyjne zostało wydane z naruszeniem zasady art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w jego uzasadnieniu zawarte bowiem zostało pełne rozstrzygnięcie dotyczące sposobu naliczania spornych odsetek od zaległości podatkowej. Zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) mają pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania (tak wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/11). Zakres skargi sprecyzowany przez stronę został ograniczony do uzasadnienia postanowienia. Strona zarzuciła naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w granicach sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 powołanej ustawy). Zakres kognicji sądu rozpoznającego skargę na postanowienie kasacyjne jest ograniczony do badania legalności w zakresie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przez organ odwoławczy zakresu kognicji wynikającego z tego przepisu skutkuje wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia w całości. Zamiar strony poddania w postępowaniu prowadzonym w związku ze skargą na postanowienie kasacyjne oceny merytorycznej nie może być zrealizowany wyłącznie w ramach powołanej zasady szybkości postępowania. Kontrola uzasadnienia w zakresie dokonanej przez organ oceny merytorycznej wykracza poza zakres kognicji sądu w niniejszej sprawie. Uchylenie postanowienia kasacyjnego w całości wbrew żądaniu skargi nie stanowi orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji uwzględni prawne podstawy wydania postanowienia kasacyjnego określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W tych względów, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c wyżej powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, że nie podlega ono wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 ustawy orzekł o kosztach postępowania.