I SA/Gd 335/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2021 r. sprawy ze skargi M.O. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 18 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 19.873 ( dziewiętnaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego , po rozpatrzeniu odwołania M.O. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 26 czerwca 2020r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 1.356.756 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił powyższe zobowiązanie w wysokości 1.289.954 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W dniu 25 kwietnia 2013r. M.O. (dalej: skarżący, podatnik) złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za rok 2012. W zeznaniu wykazał przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze w wysokości 4.513.211,60 zł. Ponadto w dniu 29 kwietnia 2013r. podatnik złożył zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, w którym wykazał przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 19.070,03 zł oraz przychód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 488,00 zł. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego (dalej Naczelnik UCS), na podstawie upoważnienia z dnia 15 marca 2018r. Nr [...], przeprowadził kontrolę celno-skarbową u podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. W dniu 17 sierpnia 2018r. Naczelnik UCS wydał wynik kontroli nr [...], w którym stwierdził nieprawidłowości w zakresie zakwalifikowania przychodów z najmu jako przychodów osiąganych przez osoby fizyczne o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010r., nr 51, poz. 307 - dalej u.p.d.f.). Postanowieniem z dnia 22 października 2018r., doręczonym w dniu 7 listopada 2018 r., przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia 19 lutego 2019r. Naczelnik UCS określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 1.159.098,00 zł. Decyzją z dnia 29 listopada 2019r. Naczelnik UCS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Naczelnik UCS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 26 czerwca 2020r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 1.356.756,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że za lata 2005-2009 podatnik składał zeznanie PIT-36 wykazując i rozliczając przychody z tytułu najmu na zasadach ogólnych, natomiast w dniu 19 stycznia 2010 r. złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% z tytułu przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm.). W badanym 2012 roku podatnik osiągał przychody z tytułu najmu i dzierżawy pomieszczeń magazynowych, lokali użytkowych, pomieszczeń biurowych, budynku hotelowo-wczasowo-sanatoryjnego, lokali mieszkalnych, hal i placów składowych, warsztaty samochodowego, sprzętu gastronomicznego. W badanym okresie podatnik był właścicielem nieruchomości ([...]), na bazie których zawarł ponad 50 umów najmu bądź dzierżawy, stanowiących podstawę wystawianych przez podatnika faktur VAT. Zdaniem Naczelnika UCS, przychody podatnika z tytułu najmu były przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, o czym świadczą m.in. następujące okoliczności sprawy: podatnik wynajmował wiele lokali z różnorodnym przeznaczeniem (lokale użytkowe, lokale mieszkalne, warsztat samochodowy, hala, pomieszczenie magazynowe, plac składowy, budynek hotelowo-wczasowo-sanatoryjny); wysokość przychodów z tytułu najmu wynosiła miesięcznie od 300 tys. do ponad 400 tys. złotych; podatnik zawarł umowę ze Spółką [...] (brak umowy w formie pisemnej) a następnie [...]na obsługę administracyjno-techniczną swoich nieruchomości; w umowach najmu wymieniano do kontaktu w sprawach organizacyjno-technicznych imiennie różne osoby; podatnik korzystał z usług księgowych; w zależności od potrzeb korzystano z usług prawników specjalizujących się w konkretnych zagadnieniach, którzy jednocześnie przygotowywali umowy najmu w zależności od oczekiwań najemcy; wszystkie faktury sprzedaży stemplowane były pieczątką: Dyrektor ds. administracyjno-gospodarczych T.K.; faktury sprzedaży i rejestry miesięczne zawierały dekrety księgowe kont: 702; 222, do rozliczenia gotówkowego wystawiano dowody KP i KW; prowadzono 7 rachunków bankowych w różnych placówkach bankowych; przyjmowanie i wysyłanie korespondencji miało uporządkowany charakter, odnotowywano na dokumentach datę wraz z adnotacją "WPŁYNĘŁO" i "WYSZŁO"; prowadzony był sekretariat przez panią G.S., kompletującą dokumentację dotyczącą nieruchomości; księgowość prowadzona była elektronicznie za pomocą systemu finansowo-księgowego SAGE SYMFONIA HANDEL, wersja programu 2012a oraz 2013.1 - nazwa programu umieszczona była na kartach ewidencji sprzedaży - wybrane dokumenty; dodatkowo faktury administratora Spółki [...] drukowane były w programie o tej nazwie; ponoszone były stałe koszty serwisowe sprzętu komputerowego; podatnik wynajmował samochód na potrzeby działalności. Ocena aktywności podatnika dokonana w szerokim kontekście faktycznie podejmowanych działań towarzyszących zawartym transakcjom wskazuje, że jego działalność nosiła znamiona działalności gospodarczej wskazanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik w badanym okresie posiadał trzy nieruchomości, na bazie których zawarł kilkadziesiąt umów najmu bądź dzierżawy. Podatnik nie rozporządzał ww. nieruchomościami jak majątkiem prywatnym, służącym do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, lecz najem był dla niego działalnością podstawową, formą pomnażania kapitału. Ponadto do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowanych na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy, organ zaliczył przychód z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości, udokumentowany notami księgowymi, w kwocie 171.834,65 zł. Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia w powyższym zakresie Naczelnik UCS stwierdził, że dochód z tytułu najmu osiągnięty przez podatnika podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychody uzyskiwane z najmu nie mogą być opodatkowane na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a powinny być, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczenie podatku za kontrolowane lata nastąpiło wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy obowiązującej w 2012 roku. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1a tejże ustawy - jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29- 30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. W rezultacie, zdaniem Naczelnika UCS, prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego za 2012 rok przedstawia się następująco: przychód podatnika z wynagrodzenia ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej osobiście: 19.558,03 zł, koszty uzyskania przychodów: 2.447,50 zł, dochód z tego tytułu: 17.110,53 zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 4.985.197,00 zł, koszty uzyskania przychodu: 716.695,00 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 4.268.502 zł. Łącznie dochód do opodatkowania po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne wyniósł 4.283.007,00 zł, a należny podatek, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, 1.356.756 zł. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika R.Z. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie m.in. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania pomimo przedawnienia zobowiązania, ponadto kwestionując stanowisko organu, jakoby przychody podatnika osiągnięte z najmu nie mogły być zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.. Decyzją z dnia 18 stycznia 2021r. Naczelnik UCS uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił powyższe zobowiązanie w wysokości 1.289.954 zł. W kwestii zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok upływał w dniu 31 grudnia 2018r. W sprawie doszło jednak z dniem 19 listopada 2018r. do zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ po wszczęciu postępowania nadal prowadził postępowania mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, skierowane zostało do M.O. reprezentowanego przez R.Z. i skierowane na adres pełnomocnika do doręczeń Z.G.. Adres ten wskazany został także jako adres do doręczeń w kraju w pełnomocnictwie udzielonym R.Z.. Przedmiotowe zawiadomienie doręczone zostało w dniu 5 grudnia 2018 r. Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu Naczelnik UCS wskazał, że w 2012 r. podatnik uzyskiwał przychody z najmu i dzierżawy, wykazując przy tym aktywność charakterystyczną dla wykonywania działalności gospodarczej. Działalność podatnika polegająca na wynajmie nieruchomości stanowiła jego główne źródło dochodu - przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy, emerytur, rent lub innych świadczeń oraz z działalności wykonywanej osobiście wyniosły 19.558,03 zł, natomiast przychody z najmu 4.984.896,08 zł. Nie ulega zatem wątpliwości, że była to działalności zarobkowa. W ocenie Naczelnika UCS, szereg czynności podejmowanych przez podatnika, w tym m.in. korzystanie z usług księgowej, kancelarii prawnych, firm odpowiedzialnych za administrowanie wynajmowanymi lokalami, świadczy o zorganizowanym działaniu. Podatnik wykonywał też działalność w sposób stały, powtarzalny, regularny, a nie okazjonalny ani sporadyczny. Ciągłość działania wiązała się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Bezspornie również podatnik działał we własnym imieniu, jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodziły bezpośrednio dla niego określone skutki. Wszystkie wymienione przesłanki wystąpiły łącznie, zaś skala i zaawansowanie podejmowanych działań nie pozwoliły uznać aktywności podatnika za zwykły zarząd majątkiem osoby fizycznej. W normalnych okolicznościach działalność tego typu, jak wynikającą z ustalonego stanu faktycznego, prowadzą bowiem wyspecjalizowane podmioty gospodarcze. Naczelnik UCS skorygował rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji określając wysokość przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 4.984.896,08 zł, tj. o 300,92 zł niższej, oraz wartość kosztów uzyskania przychodów w kwocie o 208.456,46 zł wyższej, uwzględniającej kwoty podatku od nieruchomości i opłat z tytułu użytkowania wieczystego dotyczące nieruchomości położonych w [...], ponieważ koszty te są nierozerwalnie związane z osiągnięciem przychodu z najmu. W skardze na decyzję Naczelnika UCS z dnia 18 stycznia 2021 r. M.O., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 § Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to naruszając zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę legalizmu; 2. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania po upływie zakreślonego w tym przepisie terminu; 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, a w szczególności naruszenie przepisów art. 210 § 4 w zw. z art. 2a, art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu decyzji, w oparciu o jakie ustawowe kryteria i jakie przepisy najmy wykonywane przez podatnika rzekomo muszą być zakwalifikowane wyłącznie jako działalność gospodarcza, zaś przychodów podatnika osiągniętych z najmu nie można zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., lecz rzekomo są to przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, pomimo że zaliczenie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ma ustawowe pierwszeństwo przed zaliczeniem do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a osiągane przez podatnika przychody odpowiadają wprost hipotezie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.f. polegające na zakwalifikowaniu wykonywanego przez podatnika najmu jako działalności gospodarczej, pomimo braku ustawowych kryteriów takiej kwalifikacji i braku jakichkolwiek formalnych lub faktycznych cech takiej działalności podatnika; 5. art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. polegające na jego niezastosowaniu, pomimo że przychody osiągane przez podatnika wprost wynikają ze źródła wskazanego w tym przepisie, nie stanowiąc przychodów z żadnej działalności gospodarczej; 6. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 22n ust. 6, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.f. polegające na nieprawidłowym zastosowaniu tych przepisów do przychodów osiąganych przez podatnika z tego najmu, pomimo że najem ten nie stanowi działalności gospodarczej podatnika, zaś taka kwalifikacja tego najmu (jako działalności gospodarczej) jest sprzeczna z wolą i zamiarami przez podatnika, zarówno demonstrowanymi w trakcie najmu, jak potwierdzanymi w trakcie niniejszego postępowania, obejmującymi wynajmowanie składników majątku prywatnego bez żadnej formy i przejawów zorganizowania, profesjonalizmu, metodyki i planowania; 7. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie, 8. art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. poprzez uznanie, że odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest przychodem memoriałowym. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r. W tym zakresie wskazano, że właściwym dla podatnika w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. nadal jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. W sytuacji, gdy Naczelnik UCS dokonał wymiaru należności podatkowej, organ ten nie jest właściwy do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten spoczywał na Naczelniku Urzędu Skarbowego występującego w roli organu współdziałającego. Obowiązek ten nie został zrealizowany do dnia 31 grudnia 2018 r., w którym zobowiązanie przedawniało się. Wskazano również, że zawiadomienie Naczelnika UCS o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało skierowane do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W zaskarżonej decyzji Naczelnik UCS sam przyznał, że zawiadomienie o zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2012 r. skierowane zostało do M.O. reprezentowanego przez pełnomocnika R.Z. i skierowane na adres pełnomocnika do doręczeń Z.G.. Podkreślono, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnik w sprawie ma zostać poinformowany przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, a nie przez swojego mocodawcę. Naczelnik UCS, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest zakwalifikowanie przychodów osiągniętych przez Skarżącego w 2012 r. z najmu nieruchomości do właściwego źródła przychodów, tj. do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (jak utrzymuje organ podatkowy) bądź do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. (jak dowodzi Skarżący). W tak zakreślonych granicach sporu w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu najdalej idącego, związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. Termin płatności tego podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 u.p.d.f., upływał z dniem 30 kwietnia 2013 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w tym podatku rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2014 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r. Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1). Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Uznając zarzut przedawnienia za niezasadny, organ wskazał, że w sprawie doszło z dniem 19 listopada 2018r. do zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ po wszczęciu postępowania nadal prowadził postępowania mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, skierowane zostało do M.O. reprezentowanego przez R.Z. i skierowane na adres pełnomocnika do doręczeń Z.G.. Adres ten wskazany został także jako adres do doręczeń w kraju w pełnomocnictwie udzielonym R.Z.. Przedmiotowe zawiadomienie doręczone zostało w dniu 5 grudnia 2018 r. Strona w skardze argumentowała natomiast, że po pierwsze, doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miało służyć wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, oraz po drugie, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c O.p. nie było skuteczne, zostało bowiem dokonane przez niewłaściwy organ i nie zostało skierowane do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga wyjaśnienia, że uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14, dostępne w CBOSA). W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że w świetle art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. są powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny (w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a.) zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Jak już wyżej zasygnalizowano - w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należy przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. W uzasadnieniu decyzji z dnia 18 stycznia 2021 r. organ odwoławczy podał, że w dniu 19 listopada 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. z uwagi na wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz że organ po wszczęciu postępowania nadal prowadził postępowania mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jest to całe uzasadnienie odnoszące się do spornej kwestii. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organ podatkowy, w świetle cytowanej uchwały, jest niewystarczająca. Zabrakło bowiem ustaleń i argumentacji w zakresie dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wykazujących, że w badanej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Argumentacja taka była dla rozważenia tej kwestii bardzo istotna w związku z tym, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2012 r. Co więcej, z podanych informacji można wnosić, że organ przez ponad 9 lat nie podjął czynności w postępowaniu karnoskarbowym, co również może wskazywać na instrumentalne powołanie się na art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których sam na etapie skargi ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiły przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy takich przyczyn nie uzasadniają. Podstawową wątpliwość budzi też chronologia zdarzeń. Co do zasady najpierw prowadzi się postępowanie podatkowe i dopiero po stwierdzeniu, że podatnik narusza prawo wszczyna się postępowanie karne skarbowe. W niniejszym przypadku postępowanie karne skarbowe wszczęto w 2012 r., a postępowanie podatkowe organ podatkowy zakończył w 2019 r. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. Powyżej wskazane argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z przedstawionych powodów, bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową. W szczególności powinien wskazać jakie czynności zostały w nim przeprowadzone, jak i kiedy się ono zakończyło i w konsekwencji rozważyć czy można w niniejszej sprawie skutecznie podnosić zarzuty o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą – w ocenie NSA- o takim charakterze tego postępowania świadczyć. W zależności od podjętych ustaleń i ocen wyda decyzję o określonej treści. Ponownie rozpatrując sprawę, w przypadku uznania, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, organ powinien wziąć pod uwagę również uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21, w myśl której "Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej". Wprawdzie, jak wyżej wskazano, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie badał kwestii merytorycznych związanych z prawidłowością zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, niemniej jednak za zasadne uznał wskazanie organowi, że powyższa uchwała ma moc wiążącą i należałoby przeanalizować jej wpływ na ocenę prawnopodatkową stanu faktycznego tej sprawy. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., na które złożyły się wpis (9056 zł), opłata za pełnomocnictwo (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podaktowym (10.800 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).