I SA/Gd 351/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi U. U. Spółki z o.o. z siedzibą w U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.662.2023.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 12 grudnia 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ lub DKIS) wniosek A Spółki z o.o. z siedzibą w U. (dalej jako wnioskodawca, spółka lub Skarżąca) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.) dalej – ustawa o CIT, darowizny, które Spółka zamierza przekazać na rzecz Fundacji, o której mowa w opisie zdarzenia, powinny zostać zaliczone w poczet ukrytych zysków i opodatkowane ryczałtem. Opisując stan faktyczny sprawy Spółka wyjaśniła, że jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi sklasyfikowane w ramach PKWiU 55.10, tj. usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem. Spółka w 2023 r. wybrała formę rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych za pomocą ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT (dalej: "Ryczałt"). Spółka nie posiada statusu małego podatnika ani nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności, wskutek czego podlega ona opodatkowaniu Ryczałtem według stawki wskazanej w art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W skład Zarządu Spółki wchodzą następujące osoby: Ł. S. (Prezes Zarządu), E. S. (Wiceprezes Zarządu) oraz W. S. (Wiceprezes Zarządu). Osoby te posiadają również status wspólników Wnioskodawcy, dysponując łącznie całością udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Zarazem ww. osoby fizyczne, jak również Wnioskodawca, mają status fundatorów Fundacji Rodziny S. (dalej: "Fundacja"), wpisanej do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku (VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego). Fundacja została ustanowiona przez fundatorów w drodze oświadczenia złożonego w formie aktu notarialnego w dn. 21 marca 2022 r. Fundacja działa zgodnie z przepisami ustawy z dn. 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 166; dalej: "ustawa o fundacjach"), ustawy z dn. 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 571; dalej: "ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie") oraz postanowieniami statutu Fundacji (dalej: "Statut"), który to dokument został przyjęty na mocy uchwały fundatorów Fundacji nr 1 z dn. 21 marca 2022 r. W skład Zarządu Fundacji wchodzą następujące osoby: E. S. (Prezes Zarządu), Ł. S. (Wiceprezes Zarządu) oraz W. S. (Wiceprezes Zarządu), powołani na te funkcje na mocy uchwały fundatorów Fundacji z dn. 21 marca 2022 r. Fundacja realizuje swoje cele statutowe poprzez prowadzenie działalności pożytku publicznego odpłatnej oraz nieodpłatnej. Przychód z działalności odpłatnej pożytku publicznego, na mocy postanowień Statutu, służyć może wyłącznie prowadzeniu działalności pożytku publicznego, przy czym wynagrodzenie za tę działalność nie może być wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności. Fundacja prowadzi działalność pożytku publicznego jako działalność podstawową. Nadwyżka przychodów nad kosztami działalności Fundacji jest przeznaczana na działalność pożytku publicznego prowadzoną przez Fundację. Fundacja, zgodnie ze Statutem, nie może: - udzielać pożyczek lub zabezpieczać zobowiązań majątkiem Fundacji w stosunku do członków jej organów lub pracowników Fundacji oraz osób, z którymi członkowie organów Fundacji oraz pracownicy Fundacji pozostają w związku małżeńskim, we wspólnym pożyciu albo w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa w linii prostej, pokrewieństwa lub powinowactwa w linii bocznej do drugiego stopnia albo są związani z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli (dalej: "Osoby Bliskie"), - przekazywać majątku na rzecz członków organów Fundacji lub pracowników Fundacji oraz ich Osób Bliskich na zasadach innych niż w stosunku do osób trzecich, w szczególności jeżeli przekazanie to następuje bezpłatnie lub na preferencyjnych warunkach, - wykorzystywać majątku Fundacji na rzecz członków organów Fundacji lub pracowników Fundacji oraz ich Osób Bliskich na zasadach innych niż w stosunku do osób trzecich, chyba że to wykorzystanie bezpośrednio wynika z celu statutowego, - dokonywać zakupu towarów lub usług od podmiotów, w których uczestniczą członkowie organów Fundacji lub pracownicy Fundacji oraz ich Osób Bliskich na zasadach innych niż w stosunku do osób trzecich lub po cenach wyższych niż rynkowe. Na mocy postanowień Statutu członkowie Zarządu Fundacji mogą pozostawać z Fundacją w stosunku pracy, jak również mogą otrzymywać wynagrodzenie z tytułu pełnienia swojej funkcji (ustalane przez fundatorów Fundacji) - jednakże żadna z ww. sytuacji nie ma w praktyce miejsca, tj. członkowie Zarządu Fundacji ani nie pozostają z fundacją w stosunku pracy, ani nie otrzymują wynagrodzenia z tytułu pełnienia swojej funkcji. Wnioskodawca opisał również źródła dochodów Fundacji oraz jej cele statutowe. Kolejno wnioskodawca wskazał, że Spółka, jako jeden z fundatorów Fundacji, nie posiada żadnych uprawnień do jej majątku. Również w przypadku ewentualnej likwidacji Fundacji nie nabędzie ona praw do majątku pozostałego po jej zlikwidowaniu. Zgodnie z § 20 ust. 4 Statutu, "majątek pozostały po likwidacji przeznacza się na cele statutowe Fundacji, o których mowa w § 4 Statutu, w szczególności poprzez przekazanie go instytucjom, których działalność odpowiada celom Fundacji". Funkcjonowanie Fundacji nie wiąże się ani dla samej Spółki, ani też jej wspólników lub członków Zarządu z żadną bezpośrednią lub pośrednią korzyścią finansową. Fundacja nie przekazuje darowizn ani jakichkolwiek innych świadczeń na rzecz Spółki. Ponadto żadna osoba powiązana ze Spółką nie otrzymuje jakichkolwiek świadczeń od Fundacji. Fundacja została ufundowana przez Spółkę i pozostałych fundatorów w celach filantropijnych. Fundacja jest podmiotem organizującym kolację charytatywną (dalej: "Kolacja"). Dochody uzyskane w związku z organizacją Kolacji, tj. przede wszystkim wpływy ze sprzedaży pakietów wejściowych na Kolację, służą w całości finansowaniu działalności statutowej Fundacji. Kompleksową usługę przeprowadzenia Kolacji, na którą składa się przede wszystkim udostępnienie lokalu, jak również zapewnienie poczęstunku, obsługi kelnerskiej, oprawy muzycznej, usług konferansjerskich i innych, świadczy na rzecz Fundacji Wnioskodawca, korzystając z posiadanego zaplecza lokalowego, pracowników i doświadczenia w świadczeniu usług tego rodzaju. Fundacja dokonuje zakupu ww. usługi kompleksowej od Spółki na warunkach rynkowych, zgodnie z brzmieniem § 19 pkt 4 Statutu: "Fundacja nie może dokonywać zakupu towarów lub usług od podmiotów, w których uczestniczą członkowie organów Fundacji lub pracownicy Fundacji oraz ich osób bliskich, na zasadach innych niż w stosunku do osób trzecich lub po cenach wyższych niż rynkowe". Wnioskodawca zamierza przekazać na rzecz Fundacji darowiznę pieniężną, mającą na celu zarówno pokrycie kosztów bieżących Fundacji, jak i zapewnienie wsparcia w realizacji celów statutowych Fundacji. Rzeczona darowizna przewidziana jest w wysokości nie mniejszej niż środki uzyskane tytułem wynagrodzenia za przeprowadzenie Kolacji, o której mowa powyżej. Ponadto Spółka prowadzi sprzedaż tzw. misiów fundacyjnych, tj. maskotek pełniących rolę "cegiełek" charytatywnych. Wpływy ze sprzedaży misiów fundacyjnych Spółka również zamierza przekazywać na rzecz Fundacji w formie darowizny, nie rzadziej niż raz w roku. Wnioskodawca uznaje ww. darowizny na rzecz Fundacji (dalej: "Darowizny") za wydatki związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Korzyścią dla Spółki, płynącą z opisanego wyżej wsparcia finansowego udzielanego Fundacji, jest niewątpliwy efekt PR-owy i marketingowy, wyrażający się w pozytywnym odbiorze Spółki jako podmiotu wydatnie wspierającego działania charytatywne prowadzone przez Fundację. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy w świetle art. 28m ust. 3 ustawy o CIT darowizny, które Spółka zamierza przekazać na rzecz Fundacji, o której mowa w opisie zdarzenia, powinny zostać zaliczone w poczet ukrytych zysków i opodatkowane Ryczałtem? 2. Czy w świetle art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT darowizny, które Spółka zamierza przekazać na rzecz Fundacji, o której mowa w opisie zdarzenia, powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane Ryczałtem? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie - zdaniem wnioskodawcy - na gruncie opisanego zdarzenia i w obowiązującym stanie prawnym - darowizny, które Spółka zamierza przekazać na rzecz Fundacji, nie powinny zostać zaliczone w poczet ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a co za tym idzie - nie powinny podlegać opodatkowaniu Ryczałtem. Wskazując na treść art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się "świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem", strona stwierdziła, że powyższy przepis zawiera wyliczenie świadczeń, które ustawodawca uznaje za ukryte zyski. Podkreśliła przy tym, iż rzeczone wyliczenie stanowi katalog otwarty, na co wskazuje użycie zwrotu "w szczególności". W art. 28m ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o CIT wskazano, że ukrytymi zyskami są świadczenia wykonane na rzecz "fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu". Wnioskodawca wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przypadek określony w przywołanym wyżej przepisie. Wynika to z faktu, iż Fundacja, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie jest fundacją prywatną, ani rodzinną – co znalazło uzasadnienie w treści wniosku, a co za tym idzie - świadczenia wykonane na rzecz Fundacji przez Wnioskodawcę nie stanowią ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o CIT. Zdaniem strony, wśród przesłanek wymienionych w otwartym katalogu z art. 28m ust. 3 ustawy CIT zawarty jest również pkt 7, nakazujący traktować w kategoriach ukrytego zysku "darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju" - zaś świadczenia na rzecz Fundacji, które Wnioskodawca zamierza wykonać, miałyby zostać dokonane właśnie tytułem darowizny. W ocenie Spółki, dane świadczenie, aby można było zaliczyć je w poczet ukrytych zysków, musi posiadać łącznie następujące cechy: 1) musi być świadczeniem pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym; 2) musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku; 3) beneficjentem tego świadczenia, bezpośrednio lub pośrednio, musi być udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie ulega wątpliwości strony, że świadczenia na rzecz Fundacji stanowią darowiznę, będąc świadczeniami pieniężnymi nieodpłatnymi, innymi niż podzielony zysk, a ich beneficjentem będzie Fundacja, która - nie posiadając statusu, jak wskazywano wyżej, fundacji prywatnej lub rodzinnej ani podmiotu im równoważnego - może być jednak uznana za podmiot powiązany ze Spółką. Uznanie Fundacji za podmiot powiązany z Wnioskodawcą wynika z faktu, iż Spółka - jako jeden z fundatorów Fundacji, a więc członek Konwentu Fundatorów, o którym mowa w § 12 Statutu - może wywierać na nią istotny wpływ, przede wszystkim poprzez prawo do powoływania i odwoływania członków Zarządu Fundacji oraz Rady Fundacji. Tym niemniej, zdaniem strony, poza wskazanymi wyżej elementami, które mogłyby stanowić o uznaniu Darowizn za ukryty zysk - świadczenia te musiałyby być również wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Jest to kolejny - obok "fundacji prywatnej" - termin, który nie posiada ścisłej definicji zawartej w ustawie o CIT. Można jednak stwierdzić, że wykazuje on pewne podobieństwo do pojęcia "udziału w zyskach osób prawnych", które to pojęcie - zgodnie z definicją ujętą w art. 4a pkt 19 ustawy o CIT - oznacza również udział w zyskach spółek innych niż kapitałowe, wymienionych w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. Ustawa o CIT nie wyjaśnia jednak, jak należy rozumieć sam "udział w zyskach" lub, tym bardziej, "świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku". Celem dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia (na gruncie przepisów dotyczących Ryczałtu) sięgnąć należy po wykładnię funkcjonalną. Wnioskodawca pragnie w tym kontekście wskazać, że ustawodawca stworzył pojęcie "ukrytych zysków" w konkretnym celu: przeciwdziałania sytuacjom, w których osoby uprawnione do udziału w zysku podatnika opodatkowanego Ryczałtem otrzymywać będą swoiste substytuty tego udziału w zysku w formie innej niż wypłata podzielonego zysku (podlegającego opodatkowaniu Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Już sama wykładnia językowa pojęcia "ukryty zysk" wskazuje, że dotyczy ono sytuacji, w której osoba uprawniona do udziału w zysku miałaby uzyskiwać korzyść majątkową w sposób inny, niż podział tego zysku dokonywany niejako "oficjalnie", na mocy stosownej uchwały. W takiej sytuacji zysk nosiłby znamiona zysku "ukrytego", a więc takiego, który został przyznany osobie uprawnionej w sposób alternatywny wobec jego podziału i opodatkowania Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W opinii wnioskodawcy, Darowizny nie maja żadnego związku z prawem do udziału w zysku, gdyż ani Fundacja nie ma prawa do udziału w zysku Spółki, ani też Spółka nie dysponuje prawami do majątku lub ewentualnego zysku z działalności gospodarczej prowadzonej przez Fundację Ponadto żadna z osób powiązanych z Wnioskodawcą nie otrzymuje jakichkolwiek świadczeń od Fundacji. Darowizny stanowią zatem świadczenie na linii Spółka-Fundacja, w zamian za które (lub w związku z którymi) ani Spółka (jako podatnik Ryczałtu), ani żaden z jej wspólników nie nabywa uprawnienia oraz nie otrzymuje żadnych świadczeń. Pomimo że Fundacja może być uznana za podmiot powiązany ze Spółką - z uwagi na możliwość wywierania przez Spółkę istotnego wpływu na jej działalność - to należy zauważyć, że w analizowanym przypadku powiązanie to nie ma charakteru majątkowego. Wprawdzie, jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia oraz w opisie zdarzenia przyszłego, na mocy postanowień Statutu członkowie Zarządu Fundacji mogą pozostawać z Fundacją w stosunku pracy, jak również mogą otrzymywać wynagrodzenie z tytułu pełnienia swojej funkcji (ustalane przez fundatorów Fundacji), jednakże żadna z ww. sytuacji nie ma w praktyce miejsca, tj. członkowie Zarządu Fundacji ani nie pozostają z Fundacją w stosunku pracy, ani nie otrzymują wynagrodzenia z tytułu pełnienia swojej funkcji Wnioskodawca ponownie podkreślił, że gdyby sam fakt występowania pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą powiązań, o których mowa w ustawie o CIT, był wystarczający dla uznania świadczenia za ukryty zysk, to zbędnym byłoby dodatkowe wskazywanie w treści definicji ustawowej, że świadczenie to musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Uwzględnienie takiego warunku świadczy o tym, że ustawodawca dostrzega sytuacje, w których podatnik Ryczałtu i świadczeniobiorcą są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT, jednakże okoliczność ta nie determinuje, że wykonywane świadczenie musi mieć związek z udziałem w zysku. Tymczasem, w ocenie strony, to właśnie tego rodzaju sytuacja występuje w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Pomimo faktu, że Darowizny przekazywane będą przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu ustawy o CIT (Fundacji), to okoliczności tego świadczenia wskazują w sposób jednoznaczny, że nie byłoby to świadczenie wykazujące jakikolwiek związek z prawem do udziału w zysku: nie ma ono na celu wzbogacenia wspólnika Spółki lub samej Spółki w jakikolwiek (pośredni lub bezpośredni) sposób i nie stanowi substytutu świadczeń, jakie mogłyby być wypłacone wspólnikom Wnioskodawcy, np. poprzez podział zysku. Reasumując Wnioskodawca stwierdza, iż Darowizny przekazywane przez Spółkę na rzecz Fundacji nie mogą zostać uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, gdyż ich wykonanie nie przejawia związku z prawem do udziału w zysku Spółki. Interpretacją indywidualną z dnia 8 lutego 2024 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołując na wstępie treść art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o CIT stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca /akcjonariusza/ wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/ wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT), - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem/ wspólnikiem. Wskazując na treść art. 28c pkt 1, art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 11a ust. 2 i art. 28m ust. 3 ustawy o CIT DKIS stwierdził, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Zdaniem organu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Właśnie taka sytuacja, zdaniem DKIS, zachodzi w przedmiotowej sprawie - świadczenia przekazywane są przez Spółkę podmiotowi powiązanemu (Fundacji) i jednocześnie wynikają one z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi. Za ukryty zysk należy rozumieć świadczenia, które powstają na skutek uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, a z takimi mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy. W opisie sprawy wskazano, że Fundacja jest podmiotem organizującym kolację charytatywną. Kompleksową usługę przeprowadzenia Kolacji, na którą składa się przede wszystkim udostępnienie lokalu, jak również zapewnienie poczęstunku, obsługi kelnerskiej, oprawy muzycznej, usług konferansjerskich i innych, świadczy na rzecz Fundacji Wnioskodawca. Ponadto Wnioskodawca zamierza przekazać na rzecz Fundacji darowiznę pieniężną, mającą na celu zarówno pokrycie kosztów bieżących Fundacji, jak i zapewnienie wsparcia w realizacji celów statutowych Fundacji. Rzeczona darowizna przewidziana jest w wysokości nie mniejszej niż środki uzyskane tytułem wynagrodzenia za przeprowadzenie Kolacji, o której mowa powyżej. Dodatkowo Spółka prowadzi sprzedaż tzw. misiów fundacyjnych, tj. maskotek pełniących rolę "cegiełek" charytatywnych. Wpływy ze sprzedaży misiów fundacyjnych Spółka również zamierza przekazywać na rzecz Fundacji w formie darowizny, nie rzadziej niż raz w roku. Taki, a nie inny sposób uregulowania relacji pomiędzy Spółką a fundacją wynika, zdaniem DKIS, z istniejących powiązań pomiędzy tymi podmiotami, w związku z czym spełniona jest przesłanka wynikająca ze zdania wstępnego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a dodatkowo świadczenie w postaci darowizny zostało wprost wymienione w katalogu ukrytych zysków. W omawianym przypadku, darowizny będą udzielne Fundacji przez Wnioskodawcę i podmioty te łączą wzajemnie powiązania, który niewątpliwie miały wpływ na sposób uregulowania relacji pomiędzy Spółką i Fundacją, co uzasadnia ich kwalifikację do ukrytych zysków. Zatem, w analizowanej sprawie, zdaniem DKIS, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przekazywane przez Spółkę darowizny na rzecz powiązanej fundacji stanowią ukryty zyski i są opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 DKIS uznał za nieprawidłowe. W opinii DKIS, w zakresie pytania nr 2, ocena darowizny, o której mowa we wniosku pod kątem wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) nie ma uzasadnienia gdyż wydatek taki Spółka winna opodatkować jako "ukryty zysk". Zatem, w związku z uznaniem wskazanych we wniosku darowizn za ukryty zysk udzielenie odpowiedzi na pytanie 2 w zakresie opodatkowania jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą jest bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. m.in.: art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonej Interpretacji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz pominięcie w rozstrzygnięciu istotnych elementów stanu faktycznego, a także wyjaśnień Spółki; 2. istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 28m ust. 3 ustawy o CIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu przez Organ, że w opisanym zdarzeniu przyszłym świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku; - art. 28m ust. 3 pkt 7 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez nieuwzględnienie faktu, iż w przedstawionym stanie faktycznym darowizna nie ma związku z zyskiem (a tym bardziej z udziałem w zysku) i w konsekwencji nie jest wykonywana w związku z prawem do udziału w zysku Spółki; - art. 28m ust. 3 pkt 2 lit a w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT poprzez całkowite zignorowanie w rozstrzygnięciu, że Fundacja nie jest fundacją prywatną. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i jest powtórzeniem dotychczasowej argumentacji zawartej we wniosku. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna, wbrew przedstawionym zarzutom, odpowiada prawu. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych. Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organ wydał na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p., sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej, ustosunkowując się do przedstawionych argumentów. Co prawda organ nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą we wniosku, nie oznacza to jednak, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, prowadzący do niewłaściwego stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem żądać, aby wydając interpretacje organ prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Zgodnie z poglądami judykatury, nie stanowi podstawy do uchylenia indywidualnej interpretacji zarzut, że organ podatkowy nie prowadził pełnej polemiki ze wszystkimi argumentami przedstawionymi przez stronę skarżącą. Należy podkreślić, że organ, działając w ramach przepisów O.p., obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do całokształtu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. Ponadto, wynikająca z art. 120 O.p. zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ podatkowy do respektowania określonych prawem warunków i zbadania czy w przedstawionym przez podatnika zdarzeniu przyszłym w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa jego stanowisko jest prawidłowe czy nie. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odniósł się do wskazanego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego, dokonał oceny prawnej tego zdarzenia z powołaniem się na przepisy, które miały zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał, z jakiego powodu jej stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie została wydana w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku poprzez przyjęcie przez organ dodatkowych założeń do stanu faktycznego, których Skarżąca nie wskazywała. Z tego też względu za pozbawione podstaw Sąd uznał poniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. Sąd wskazuje dodatkowo, że przepis art. 217 § 2 O.p. dotyczy uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia wydanego w toku postępowania podatkowego i nie stosuje się go w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z czym organ nie mógł go naruszyć. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd stwierdził ich bezzasadność. Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju. Jak słusznie wskazał DKIS, przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT), - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem/wspólnikiem. Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Zdanie wstępne ww. przepisu, wskazuje na otwarty katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające z przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. W ocenie Sądu, przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi) – co słusznie wskazał DKIS w zaskarżonej interpretacji. Podkreślenia wymaga, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca będzie przekazywać darowizny pieniężne na rzecz podmiotu powiązanego (powiązanej fundacji), zatem w analizowanej sprawie - jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej interpretacji - powstanie ukryty zysk, bowiem darowizny są wprost wymienione w katalogu ukrytych zysków, co wynika z art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wynika, że przez ukryte zyski rozumie się także świadczenia na rzecz podmiotów powiązanych, a nie tylko akcjonariusza/udziałowca /wspólnika. Nie budzi wątpliwości Sądu, że Skarżąca oraz Fundacja, na rzecz której przekazywane będą darowizny, są podmiotami powiązanymi, zatem spełniona jest przesłanka podmiotowa do uznania danego świadczenia za ukryty zysk. Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu, zatem świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. W opinii Sądu, właśnie taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie - świadczenia przekazywane są przez Spółkę podmiotowi powiązanemu (Fundacji) i jednocześnie wynikają one z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi. Za ukryty zysk należy rozumieć świadczenia, które powstają na skutek uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, a z takimi mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy. Opis sprawy dokładnie wskazuje na sposób uregulowania relacji pomiędzy Skarżącą a Fundacją. Sposób ten wprost wynika z istniejących powiązań pomiędzy tymi podmiotami, w związku z czym spełniona jest przesłanka wynikająca ze zdania wstępnego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i dodatkowo świadczenie w postaci darowizny zostało wprost wymienione w katalogu ukrytych zysków. W omawianym przypadku, darowizny będą udzielne Fundacji przez Skarżącą. Podmioty te łączą wzajemnie powiązania, które niewątpliwie miały wpływ na sposób uregulowania relacji pomiędzy Spółką i Fundacją, co uzasadnia ich kwalifikację do ukrytych zysków – na co zasadnie zwrócił uwagę DKIS. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ zasadnie wskazał jak należy rozumieć zwrot "wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk" (świadczenia na które miały wpływ istniejące powiązania pomiędzy stronami transakcji). Organ dokonał również prawidłowej wykładni treści tego przepisu, a także dokonał jego subsumcji do przedstawionego we wniosku opisu sprawy i jednoznacznie wskazał, dlaczego w analizowanej sprawie dochodzi do powstania ukrytych zysków. Ponadto w treści art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT wprost wynika, że przekazywane przez Spółkę darowizny stanowią ukryte zyski i są opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek jako ukryte zyski. W opinii Sądu, nie było zasadne również aby organ odnosił się do stanowiska Skarżącej w zakresie uznania, że świadczenia wykonane na rzecz Fundacji przez Skarżącą nie stanowią ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, ze względu na to, że nie można uznać Fundacji za fundację prywatną lub podmiot równoważny takiej fundacji, jak również nie można jej uznać za fundację rodzinną. Jak słusznie wskazano w spornej interpretacji podstawą uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe był art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. Niewątpliwie darowizny opisane przez Skarżącą we wniosku przekazywane są na rzecz podmiotu powiązanego - Fundacji - i są świadczeniami, innymi niż podzielony zysk. Nie było również zasadnym odnoszenie się do kwestii, czy Fundacja jest fundacją prywatną lub rodzinną, podmiotem równoważnym takiej fundacji lub przedsiębiorstwem prowadzonym przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu (o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o CIT). Biorąc powyższe pod uwagę nie można twierdzić - co czyni Skarżąca - że organ pominął kluczową kwestię, jaką jest fakt, iż darowizny przekazywane przez Spółkę na rzecz Fundacji nie mogą zostać uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, gdyż ich wykonanie nie pozostaje w związku z prawem do udziału w zysku Spółki oraz że uznanie przez organ Fundacji za fundację prywatną lub podmiot równoważny takiej fundacji, o których mowa w art. 28m ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o CIT jest błędne. Z powyższego wynika zatem, że jeśli literalne brzmienie art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT w zw. z przesłanką ze zdania pierwszego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie budzi wątpliwości, co miało miejsce w zaskarżonej interpretacji, to organ nie ma podstaw do stosowania innej aniżeli literalna wykładni określonego przepisu. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych, DKIS słusznie zauważył, że rozstrzygnięcia zawarte w tych wyrokach nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach, w konkretnych indywidualnych określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i wiążą tylko strony danego postępowania. Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.