I SA/Gd 357/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 oddala skargę . I SA/Gd 357/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 27 października Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił " A" spółka z o.o. z siedzibą w T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 184.304 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka niezasadnie odliczyła od podstawy opodatkowania darowiznę w kwocie 400.000 zł przekazanej Parafii Rzymskokatolickiej p.w. [...] w C., ponieważ obdarowana parafia przeznaczyła darowiznę na cele inne niż charytatywno – opiekuńcze. Nadto za nieprawidłowe uznał organ podatkowy zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwotę 3.631,15 zł stanowiącą wartość poniesionych wydatków na zakup oleju opałowego, ponieważ olej ten wykorzystała w celach innych niż potrzeby Spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji nie rozróżnienie pojęć "inwestycji na cele sakralne" i "inwestycji na cele kościelne", a przez to błędne zakwalifikowanie do działalności sakralnej budowę pomieszczeń na cele charytatywno – opiekuńcze. Nadto zarzuciła, że organ nie udowodnił, że przekazane przez darczyńcę środki finansowe zostały przekazane na cele inne niż kościelna działalność charytatywno – opiekuńcza. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że Spółka odliczyła od dochodu uzyskanego w roku 2005 kwotę 400.000 zł stanowiącą darowiznę przekazaną Parafii Rzymskokatolickiej p.w. [...] z/s w C.. Al. [...]na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła. Darowizna została przekazana w oparciu o umowę darowizny zawartą w dniu 6 grudnia 2005r. pomiędzy Spółką z o.o. " A" reprezentowaną przez Prezesa Zarządu Z. O. a Rzymskokatolicką Parafią p.w. [...] w C. reprezentowaną przez proboszcza Parafii w osobie księdza W. M.. Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy Spółka zobowiązała się przekazać Parafii w terminie do 31 grudnia 2005r. kwotę 400.000 zł tytułem darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą pod warunkiem, że Parafia wykorzysta przekazane środki pieniężne na wskazany wyżej cel i w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny przedłoży darczyńcy sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W dniu 28 grudnia 2005r. Spółka przekazała na konto bankowe Parafii darowiznę w kwocie 400.000,00 zł a proboszcz Parafii ksiądz W. M. pisemnie potwierdził otrzymanie od Spółki " A" wskazanej wyżej kwoty na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W związku z powyższą darowizną. Spółka przedłożyła organowi I instancji sporządzone przez obdarowaną Parafię trzy wersje sprawozdania: z dnia 20.12.2007r., z dnia 22.12.2007 r. i z dnia 07.08.2008 r. z załącznikami dokumentującymi wydatki, sfinansowane z darowanych środków, a poniesione w latach 2006-2007 w związku z: * organizacją obozów- letnich i zimowych, * organizacją wigilii dla ubogich, * zakupami słodyczy i napojów dla dzieci z okazji świąt i różnych okoliczności, * zakupami mebli dla potrzebujących, * budową pomieszczeń przeznaczonych na cele charytatywno-opiekuńcze. Poza wskazanymi wyżej zestawieniami, do sprawozdań z dnia 22.12.2007r. i 07.08.2008 r. parafia dołączyła: * imienne listy uczestników obozów, * imienne listy osób, które otrzymały pomoc pieniężną lub rzeczową, * pisemne podziękowania osób. które w/g sprawozdania, w latach 2006-2007 uzyskały pomoc finansową: tj. p. S., p. N., p. K. W wyniku weryfikacji danych przedstawionych w przedłożonym sprawozdaniu organy podatkowe, po przesłuchaniu 11 świadków – osób, które w/g sprawozdania Parafii uczestniczyły w organizowanych przez Parafię obozach wypoczynkach lub korzystały z pomocy finansowej lub rzeczowej sfinansowanej z darowizny otrzymanej od Spółki " A": L. L.-M.. M. D., F. ., J. J.T. S., T.S., H.J., M. B. J. S., S. S. i M. M. uznały, że wątpliwości nie budzi fakt, ze w dniu 28 grudnia 2005 r. Spółka przekazała na konto Parafii kwotę 400.000 zł z przeznaczeniem na cele charytatywno – opiekuńcze oraz trzymała od Parafii stosowne pokwitowanie. Z uwagi jednak na fakt, że środki te w dniu ich wpływu na konto Parafii zostały wypłacone przez działającą z upoważnienia Proboszcza Parafii ks. W. M., panią J. S. i wpłacone na niezidentyfikowane konto organy podatkowe stwierdziły, że nie sposób uznać, iż przekazana Parafii kwota stanowiła darowiznę w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm.) /dalej zwana ustawą kościelną/. Jak zeznała pani J. S., pobraną z konta Parafii kwotę 400.000 zł wpłaciła na konto firmy spoza C.. Wpłata została dokonana w jednej operacji, a dane firmy - nazwę, adres i numer konta otrzymała wcześniej od ks. W. M. Zeznanie pani J. S., zdaniem organów podatkowych - kluczowe w sprawie - wydaje się spontaniczne i bezsprzeczne, a ponadto koresponduje z dowodem materialnym w postaci zestawienia operacji bankowych dokonanych na koncie Parafii w dniu 29 grudnia 2005r. Pochodzi ponadto od osoby cieszącej się szczególnym zaufaniem ks. W. M., wcześniej zatrudnionej, a obecnie bezinteresownie udzielającej się w życiu Parafii. W świetle zeznania pani S., sprawozdanie Parafii wykazujące jakoby środki pieniężne otrzymane od Spółki zostały wykorzystane na cele charytatywno – opiekuńcze, miało jedynie na celu nadanie tej operacji cech darowizny. Zdaniem organów podatkowych sprawozdanie przedstawione przez Parafię budzi poważne zastrzeżenia, co do faktycznego zaistnienia opisanych w nim zdarzeń. Ze sprawozdania wynika, że część środków w kwocie 280.892,02 zł Parafia przeznaczyła na budowę (zakup materiałów budowlanych, koszty wynagrodzeń) zespołu parafialnego M.B. [...] w C., w którym – wg twierdzenia Proboszcza – będą wydzielone pomieszczenia do realizacji celów charytatywno – opiekuńczych (na potwierdzenie czego do sprawozdania załączone zostały faktury dokumentujące poniesienie tych wydatków). Organy podatkowe zauważają jednak, że w dniu 26 września 2008 r. Proboszcz Parafii zeznał, m. in., ze wypłacone z konta Parafii przez panią S. środki pieniężne pochodzące od Spółki zostały wykorzystane na uregulowanie zadłużenia związanego z budową centrum parafialnego oraz, że gotówka została wykorzystana na opłatę robocizny i materiały na budowę. Z załączonych jednak do sprawozdania faktur mających dokumentować sfinansowanie z darowizny wydatków poniesionych na budowę centrum parafialnego wynika, że zakupów tychże materiałów dokonano w okresie od marca 2006r. do września 2007r., a zapłaty Parafia dokonywała przelewem bankowym. W chwili więc wypłaty kwoty 400.000 zł z konta Parafii, nie istniała pilna konieczność uregulowania zadłużenia za zakupy opisane w przedmiotowych fakturach, ponieważ zakupy te dokonane zostały trzy miesiące później. Natomiast na potwierdzenie, że z kwoty tej uregulowane zostały zobowiązania powstałe wcześniej, Proboszcz dowodu nie przedstawił. Również w kwestii poniesienia opłat na robociznę Proboszcz nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałaby wysokość tych wydatków i fakt ich poniesienia. Twierdzenie ks. W. M., że gotówka była potrzebna na opłatą robocizny i materiałów na budową nie znajduje, zdaniem organów obu instancji, potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, że budowa zespołu parafialnego jest inwestycją w majątek kościoła i bez znaczenia jest czy kwalifikuje się ją do inwestycji sakralnych czy też kościelnych. Bez znaczenia jest także, czy w przyszłości będzie służyła celom charytatywno-opiekuńczym, czy innym celom. Istotne jest, że wykracza poza zakres działalności określony w art. 39 ust. 1-8 ustawy kościelnej. Nie jest to katalog zamknięty, niemniej wyliczone przykłady działalności pozwalają na ich identyfikowalność z uwagi na pewne cechy wspólne, a do żadnej wymienionej w tym artykule działalności nie można zakwalifikować budowlanych inwestycji kościelnych. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.07.2007r. sygn. akt II FSK 571/06 stwierdzając, że cele charytatywno-opiekuńcze, o których mowa w art. 39 pkt. 1-8 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej nie przewidują wykorzystania środków pochodzących z darowizn na utrzymanie czy powiększenie substancji majątkowej kościelnych osób prawnych (...). A taki charakter posiada budowa zespołu parafialnego w C.. Jeżeli więc wydatki związane z inwestycjami kościelnymi lub sakralnymi są finansowane z darowizny przekazanej w oparciu o art. 55 ust 7 ustawy kościelnej, darczyńca traci prawo do jej odliczenia od dochodu w pełnej wysokości, co nie zamyka jednak drogi do oceny istnienia podstawy do ograniczonego odliczenia w oparciu o art. 18 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Odnośnie kwestii udzielenia pomocy finansowej lub rzeczowej osobom potrzebującym Dyrektor zauważa, że nie potwierdził się fakt udzielenia w latach 2006-2007 pomocy finansowej rodzinom wielodzietnym w kwocie po 4.000,00 zł. Proboszcz W. M. pomimo, że wydatki te umieścił w sprawozdaniu, nie był pewien udzielenia pomocy tym rodzinom w latach 2006-2007, co wydaje się zrozumiale w świetle oświadczenia z dnia 12.06.2008r., iż Parafia [...] nie prowadzi ewidencji darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze. Brak bowiem takiej ewidencji, zwłaszcza w przypadku wielu darczyńców i realizacji wielu celów charytatywno-opiekuńczych, rozliczenie się z otrzymanych darowizn może rodzić duże trudności. Zastrzeżenia organów budzi również fakt wsparcia osoby poszkodowanej w wypadku przy pracach polowych. W początkowej wersji sprawozdania poszkodowanym, wspartym w kwotą 10.000 zł na zakup protez był p. N. ze Ś., który na tę okoliczność złożył stosowne, pisemne podziękowanie. W rzeczywistości poszkodowanym w wypadku przy pracach polowych, który otrzymał od Parafii 10.000 zł na zakup protez dłoni okazał się p. K.. W ocenie Dyrektora, pisemne podziękowanie p. N. jest dokumentem potwierdzającym nieprawdę i sporządzonym w celu uwiarygodnienia wykazanego w sprawozdaniu wydatku. Natomiast p. J. S. wprawdzie potwierdziła otrzymanie w latach 2006-2007 wsparcia finansowego na łączną kwotę 10.000 zł jednakże - pomimo, że z treści pisma (podziękowania) z dnia 21 listopada 2006r. wynika, że była jego autorką - stwierdziła: "myślę, że jest to podpisane przez mojego męża, który miał na imię S. i tak się podpisywał". Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom Proboszcza Parafii ks. W. M.. Zeznania Proboszcza są sprzeczne i nie pozostają w związku ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Ksiądz W. M. twierdził, że jako jedyny posiada pełnomocnictwo do dysponowania środkami na koncie, podczas gdy takiego pełnomocnictwa udzielił również pani J. S.. Ponadto początkowo Proboszcz twierdził, że p. S. fizycznie wypłat nigdy nie robiła, chwilę później potwierdził, iż upoważnił ją do wypłaty gotówki z konta. Proboszcz Parafii kilkakrotnie zmieniał zeznanie w sprawie gotówki wypłaconej z konta Parafii. Początkowo twierdził, że pani S. pobrała gotówkę i uregulowała zaległości. Następnie zmienił zeznanie stwierdzając, ze p. S. przekazała gotówkę p. G. W., która to opłaciła zaległości związane z budową centrum parafialnego, wreszcie stwierdził, iż otrzymał całą wypłaconą z konta kwotę.Twierdzenie ks. W. M., że w większości wypadków zadłużenie reguluje gotówkowo dotyczy tylko zakupów na niewielkie kwoty. Z treści bowiem znajdujących się w aktach sprawy faktur wynika, że za zakupy m.in. materiałów budowlanych na kwotę kilku tysięcy i więcej złotych, Parafia dokonuje zapłaty przelewem bankowym, co wydaje się oczywiste, zwłaszcza w dobie powszechności kont bankowych i przelewów elektronicznych. Mało prawdopodobne jest też, zdaniem organu odwoławczego, że Proboszcz Parafii – jak twierdzi - poznał prezesów Spółki przy okazji podziękowania za otrzymaną darowiznę w kwocie 400. 000 zł. Darowizna wpłynęła na konto Parafii w dniu 29.12.2005r. jednakże wcześniej, w dniu 6 grudnia 2005r. pomiędzy Spółką a Parafią została zawarta umowa darowizny. Oznacza to, że Ks. W. M. poznał prezesów Spółki jeszcze przekazaniem darowizny na konto. W ocenie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że środki pieniężne wpłacone w dniu 28.12.2005r. przez Spółkę z o.o. " A" na konto Parafii p.w. [...] w C. nie stanowiły darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Środki te bowiem - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - jedynie "przepłynęły" przez konto Parafii. Proboszcz Parafii ks. W. M. nie udowodnił bowiem, że otrzymał wypłaconą z konta Parafii gotówkę i wydatkował ją w sposób wykazany w sprawozdaniu. Wobec powyższego, nie został spełniony drugi warunek określony w art. 55 ust ustawy kościelnej uprawniający Spółkę do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny przekazanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Pozorność darowizny powoduje ponadto, że badanie istnienia możliwości limitowanego odliczenia od dochodu staje się bezprzedmiotowe. Odnośnie kwestii zakupu oleju opałowego dostarczonego do urządzeń grzewczych innych niż zainstalowane w siedzibie Spółki, Dyrektor stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z uwagi na fakt, że zakupiony olej opałowy nie został zużyty na potrzeby Spółki (dostarczono go na inny adres niż siedziba Spółki), wydatki poniesione na jego zakup nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2005r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku " A" Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, naruszenie prawa procesowego a w szczególności art. 121 § 1, art. 122 oraz 199 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz wybiórczą, niekorzystną dla kontrolowanego podmiotu analizę materiału dowodowego. - prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § 1, art 122 oraz art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Strona zarzuciła ponadto Organowi odwoławczemu, iż dokonał wybiórczej, niekorzystnej dla Strony analizy materiału dowodowego. Skarżąca Spółka wskazuje, że w oparciu o art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, przekazała w dobrej wierze pieniądze Parafii Rzymskokatolickiej p.w..[...] w C. z przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze. Darowizna w kwocie 400.000 zł została pokwitowana przez proboszcza Parafii ks. W. M., a w terminie dwóch lat obdarowana Parafia przedstawiła Spółce sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. W opinii skarżącej spełnione zostały przesłanki do wyłączenia kwoty darowizny z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zauważa również, że darczyńca działający w dobrej wierze nie ma wpływu na faktyczne przeznaczenie przez kościelną osobę prawną przekazanej darowizny i nie powinien ponosić z tego tytułu konsekwencji podatkowych. Podnosi nadto, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kwota 400.000 zł przekazana przez Stronę na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej p.w. [...] w C. nie mogła zostać wydatkowana na działalność charytatywno-opiekuńczą, ponieważ następnego dnia po dokonaniu darowizny podobna suma pieniędzy została podjęta z konta Parafii. Zdaniem skarżącej swoją decyzję organ odwoławczy oparł w głównej mierze na chaotycznych zeznaniach świadków, a w szczególności na zeznaniach J. S., która niesłusznie została uznana za wiarygodnego świadka, bowiem w jej zeznaniach pojawiają się takie sformułowania jak: "nie wiem", "nie pamiętam", "prawdopodobnie", "być może", a ponadto nie mając wiedzy w sprawie prezesów Spółki " A" dopuściła się insynuacji na temat rzekomych powiązań pomiędzy prezesami Spółki a ks. W. M.. Wiarygodność świadka dodatkowo podważa fakt, iż nie potwierdziła, że pismo-podziękowanie z dnia 21 listopada 2006r. zostało przez nią podpisane. Natomiast zeznanie świadka J. S. w kwestii wypłaty z konta Parafii kwoty 100.000 zł i przewiezienia pieniędzy do siedziby B w C. nie zostało przez organ odwoławczy zweryfikowane, a oczywistym jest, że wpłata kwoty 100.000,00 zł musiała być odnotowana w księgach rachunkowych tak dużego przedsiębiorstwa. Spółka zarzuca także Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez posługiwanie się wyrwanymi z kontekstu fragmentami zeznań świadków, przytaczając jedynie wypowiedzi, które pozbawione kontekstu sugerować mogą, iż niespełniony został cel darowizny (przykładem są zeznania M. B.). Zauważa nadto, że organ odwoławczy stwierdzając, że pieniądze nie mogły być wykorzystane przez Parafię na cele charytatywno-opiekuńcze ponieważ zostały przelane na niezidentyfikowane konto, a tym samym nie stanowiły darowizny w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, zakwestionował istnienie łączącego strony stosunku prawnego. W ocenie skarżącej organ odwoławczy naruszył art. 199a Ordynacji podatkowej bowiem w przypadku wątpliwości co do istnienia bądź nie darowizny powinien wystąpić z wnioskiem o ustalenie do sądu powszechnego, a biorąc pod uwagę poruszenie w przedmiotowej decyzji kwestii przeznaczenia, bądź nie części kwoty darowizny na inwestycje sakralne, organ takie wątpliwości posiadał. Strona wskazuje ponadto, że część otrzymanej darowizny Parafia przeznaczyła m.in. na budowę zaplecza parafialnego, w którym - zgodnie z zeznaniami proboszcza Parafii, ks. W. M. prowadzona będzie działalność charytatywno-opiekuńcza. W powstałym budynku znajdować się mają pomieszczenia terapeutyczno-wychowawcze oraz terapeutyczno- mieszkaniowe, a także gabinety lekarskie dla potrzebujących: dzieci, młodzieży i dorosłych. Wydatkowanie więc środków pochodzących z darowizny na budowę obiektu mającego w przyszłości służyć w/w celom - w ocenie strony - jest zgodny z założeniami art. 39 ustawy kościelnej. Budowa bowiem gabinetów lekarskich spełnia założenia art. 39 pkt. 2 wskazanej wyżej ustawy, budowa domu wypoczynkowego jest zgodna z art. 39 pkt. 6 ustawy kościelnej, pomieszczenia mające pełnić funkcje terapeutyczne zgodne są z art. 39 pkt 1 ustawy, a pomieszczenia mieszkalne i wychowawcze mają na celu spełnianie założeń określonych w art. 39 pkt. 4 i pkt. 5 ustawy kościelnej. Sprawdzenia, czy w powstałym budynku prowadzona jest działalność charytatywno-opiekuńcza będzie można dokonać dopiero po zakończeniu budowy. W ocenie Spółki, darowizna została przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła. W treści bowiem art. 39 ustawy kościelnej ustawodawca użył sformułowania "w szczególności" a to oznacza, że katalog działalności charytatywno-opiekuńczej jest otwarty. Jeśli w ocenie organu kontrolującego darowizna nie została przez proboszcza Parafii [...] w C. rozdysponowana zgodnie z art. 39 w/w ustawy, to darczyńca nie ma, poza zastrzeżeniem w stosunku do obdarowanego, że darowizna ma być przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła, możliwości kontrolowania wydatkowania darowanych środków pieniężnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2005r., sygn. akt III Sa/Wa 2865/2005 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006r., sygn. akt II FSK 543/2005. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności odliczenia od dochodu darowizny przekazanej przez A sp. z o.o. w T. na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej pod wezwaniem [...] w C. na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Przed przystąpieniem do oceny stanowisk stron niniejszego postępowania wskazać należy na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale pełnego składu Izby Finansowej z dnia 14 marca 2005 r., zgodnie z którym przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP zachowuje moc obowiązującą odnośnie odliczenia od dochodu darowizn na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, mimo że zasadniczo wszelkie kwestie mające wpływ na realizację obowiązków podatkowych w państwie przez osoby fizyczne i prawne uregulowane są w ustawach podatkowych. Przepis ten przewiduje nieograniczoną kwotowo ani procentowo ulgę podatkową polegającą na możliwości odliczenia od dochodu dokonanej na rzecz kościelnej osoby prawnej, darowizny przeznaczonej na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. Mimo, że zamieszczony został w ustawie regulującej stosunki Państwa i Kościoła Katolickiego, jest to przepis podatkowy regulujący w sposób szczególny zakres opodatkowania, jego zastosowanie może bowiem wpływać w sposób istotny na wysokość podatku należnego od podatnika (sygn. akt FPS 5/04, ONSAiWSA 2005/3/149). Dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych, tj. wyłączenia darowizny z postawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób prawnych, niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów i przesłanek określonych w przepisie wprowadzającym tę ulgę podatkową, tak aby jej uwzględnienie przez podatnika w samoobliczeniu podatku było zgodne z prawem. Realizacja ulgi opisanej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP nie następuje bowiem z mocy samego prawa przez sam fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w omawianym przepisie. Tylko łączne spełnienie wszystkich przewidzianych wymogów uprawnia podatnika do skorzystania z niej w ramach samoobliczenia podatku. Aby skorzystać z przedmiotowego odliczenia darczyńca musi spełnić następujące warunki: 1. przekazać darowiznę na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą; 2. posiadać pokwitowanie odbioru darowizny pochodzące od kościelnej osoby prawnej; 3. dysponować sprawozdaniem pochodzącym od kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, przekazanym darczyńcy w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny (por. np. wyroki WSA w Kielcach I SA/Ke 109/08, LEX nr 469657, WSA w Gdańsku I SA/Gd 672/07, LEX nr 454053). Strona skarżąca spełniła co prawda wymienione wyżej warunki formalne, albowiem przedstawiła zarówno dowód przekazania na konto bankowe Parafii darowizny w kwocie 400.000 zł, a proboszcz Parafii ks. W. M. pisemnie potwierdził otrzymanie wskazanej kwoty, jak i sprawozdania o przeznaczeniu tych darowizn na działalność charytatywno – opiekuńczą, jednakże zdaniem tutejszego Sądu w okolicznościach sprawy rozpoznawanej brak podstaw dla wyłączenia spornych darowizn z podstawy opodatkowania. Tym samym zarzut strony skarżącej, że orzekające w sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, jest w ocenie Sądu nieuzasadniony. Sporny przepis nie precyzuje szczegółowych warunków, jakie powinno spełniać sprawozdanie, jednakże brak ustawowych zapisów dotyczących jego treści nie oznacza, iż jakikolwiek dokument, bez względu na jego treść, może być uznany za sprawozdanie w rozumieniu tego przepisu. "Sprawozdanie" jest bowiem pojęciem o określonym znaczeniu, funkcjonującym w języku potocznym. Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 4 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 588/06, niepubl. i z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 162/06, LEX nr 291813) przyjmuje się, że w razie braku legalnej definicji danego pojęcia (w tym wypadku sprawozdania), należy odwoływać się do słownikowego jego rozumienia. Sprawozdanie to ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relacja, raport (por. Słownik języka polskiego, pod red. prof. M. Szymczaka, tom III, PWN 1992). Sprawozdanie stanowi zatem relację ze zdarzeń przeszłych (a nie dopiero planowanych). Ponadto, jak wynika z egzegezy tego słowa, ma to być relacja szczegółowa. Reasumując: sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP służy w rezultacie wykazaniu prawa darczyńcy do skorzystania z ulgi podatkowej. W związku z tym powinno zawierać informacje na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, czy rzeczywiście darowizna zużytkowana została na działalność charytatywno – opiekuńczą Kościoła, zgodnie z ww. przepisem (zob. wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05; LEX nr 261089). Należy podkreślić, że dokonywanie oceny sprawozdania z punktu widzenia weryfikowalności zamieszczonych w nim informacji uzasadnione jest jego powiązaniem z ulgą podatkową, skorzystanie z której wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego darczyńcy. Obowiązkiem darczyńcy, który chce skorzystać z ulgi podatkowej jest przedłożenie organom podatkowym sporządzonego przez osobę obdarowaną sprawozdania o wydatkowaniu kwoty darowizny na określony cel, a nie jedynie informacji o tym, że kwota taka została wydatkowana (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 789/05, LEX nr 282603). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do przekonania, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że przekazane środki zostały spożytkowane zgodnie z wolą darczyńcy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje za wykazane, iż w dniu 28 grudnia 2005 r. Spółka przekazała na konto Parafii kwotę 400.000 zł z przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze oraz otrzymała od Parafii stosowne pokwitowanie. Przekazane środki zostały jednak podjęte z konta Parafii przez działającą z upoważnienia proboszcza ks. W. M. panią J. S. i wpłacone na niezidentyfikowane konto firmy spoza C.. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach pani S. oraz w zestawieniu operacji bankowych dokonanych na koncie Parafii w dniu 29 grudnia 2005 r. Zatem nie sposób przyjąć, iż przekazana kwota stanowiła darowiznę wykorzystaną na cele wskazane w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Wskazać należy, iż Parafia przedstawiła 3 wersje sprawozdania wykorzystania darowanych środków, jednakże każdego z nich wynika, iż znaczna część pieniędzy została przeznaczona na budowę centrum parafialnego. Darczyńca i obdarowany w zawartej umowie darowizny nie przewidywali finansowania działalności inwestycyjnej w postaci budowy domu parafialnego, która zresztą nie mieści się w pojęciu działalności charytatywno – opiekuńczej. Budowa czy remont parafii to bez wątpienia wydatek na rzecz kultu religijnego. Z kolei dom parafialny mógł być częściowo wykorzystywany do działań pomocowych dla potrzebujących, ale z zasady jest obiektem wielofunkcyjnym, w którym organizowane mogą być m.in. spotkania grup modlitewnych, kolonii oazowych, scholii parafialnej, ministrantów itp. Zawarte w przepisie art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP wyliczenie działalności charytatywno – opiekuńczej Kościoła ma charakter przykładowy (o czym świadczy zwrot "w szczególności"), jednakże w ocenie tutejszego Sądu ww. inwestycje nie mieszczą się w zakresie pojęcia "działalność charytatywno – opiekuńcza", nawet w sposób szeroko rozumiany. Organy podatkowe dokonując oceny zebranego materiału dowodowego prawidłowo wskazały, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających finansowanie powyższych inwestycji ze środków przekazanych w ramach spornej darowizny. W sprawie zasadnie ustalono, że również pozostała działalność charytatywno – opiekuńcza nie została udokumentowana w sposób, który pozwoliłby na wykazanie, że była ona finansowana z ww. darowizny. Nie znajduje potwierdzenia fakt udzielenia pomocy finansowej rodzinom wielodzietnym, jak również wsparcia osoby poszkodowanej w wypadku przy pracach polowych. Ksiądz W. M. wyjaśnił, iż nie może potwierdzić faktu udzielonej pomocy wskazanym rodzinom, albowiem nie prowadził ewidencji darowizn na cele charytatywne. Z protokołów przesłuchania świadków wynika, iż wskazani jako obdarowani przez Parafię pan T. S. oraz pani M. B. zaprzeczyli jakoby otrzymali w latach 2006 – 2007 jakąkolwiek pomoc finansową lub rzeczową. Natomiast pani M. M. potwierdziła otrzymanie wsparcia w kwocie 1.600 zł, a nie jak podał ksiądz M. 4000 zł. W kolejnych wersjach sprawozdania przygotowanego przez proboszcza wskazane są inne osoby, które otrzymały pomoc finansową dla poszkodowanych w wypadkach polowych. Ponadto znajdujące się w aktach podziękowanie za wsparcie na zakup protez w wysokości 10.000 zł pochodzi od osoby innej, niż faktycznie poszkodowanej w wypadku polowym. Warto również podkreślić, iż art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP przewiduje dwuletni okres dla złożenia sprawozdania z przeznaczenia darowizny. Świadczy to o tym, iż relacja z przeznaczenia darowizny powinna obejmować szczegółowe dane w sprawie faktycznego przeznaczenia, wydatkowania kwot darowizn na wymienioną działalność. Sprawozdanie ma dowodzić zrealizowania celu charytatywno – opiekuńczego, na który przekazano darowiznę, a fakty z tego wynikające powinny być sprawdzalne (por. wyroki NSA: z dnia 31 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1808/04 i z dnia 4 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 79/06). Abstrahując od oceny szczegółowości i możliwości weryfikacji przedłożonych przez stronę skarżącą sprawozdań, organy zasadnie dokonały oceny stanu faktycznego w zakresie przekazania darowizny, uwzględniając dowody z rachunków bankowych. W dniu zawarcia umowy darowizny Spółka A nie dysponowała na swoim rachunku bankowym środkami finansowymi umożliwiającymi realizację tej umowy. Dopiero w dniu 28 grudnia 2005 r. na rachunek bankowy spółki wpłynęła kwota 400.000 zł, która tego samego dnia została przekazana na rachunek bankowy parafii, gdzie wpłynęła dnia następnego i została podjęta przez umocowaną przez ks. M. panią J. S.. Zaznaczyć należy, iż pani S. wypłaciła kwoty 404.000 zł i 100.000 zł, którymi jak zeznała w trakcie przesłuchania rozporządziła w taki sposób, ze kwotę 100.000 zł przekazała osobiście dyrektorowi B w C., natomiast kwotę 400.000 zł przelała na konto wskazanej przez proboszcza firmy spoza C., a 4.000 zł stanowiła prowizja za dokonanie powyższej operacji, co znajduje odzwierciedlenie w przedłożonym zestawieniu operacji bankowych. Ksiądz W. M. zeznał natomiast, iż nikt poza nim nie posiadał pełnomocnictwa do konta parafii. Następnie zeznanie zmienił i wyjaśnił, iż upoważnił panią S. do wypłaty gotówki i przekazania jej pani G. W., która dokonała płatności za materiały budowlane i koszty robocizny. Ponadto ksiądz zeznał, iż otrzymał całą kwotę 504.000 zł., zadysponował nią i polecił pani W. dokonania stosownych wpłat. Wskazać należy, iż proboszcz zeznał, że nie pamięta, czy uzyskane pieniądze zdeponował w domu pani W., czy tez na plebani. Poza tym stwierdził, iż w tym czasie przebywał w Rzymie. Wypłata tak znacznej kwoty tylko po to , aby następnie dokonać operacji gotówkowych w dobie powszechności usług bankowych została poddana ocenie w granicach swobody dopuszczalnej w świetle obowiązujących przepisów. Nieuzasadnione ekonomicznie było deponowanie gotówki w kwocie pół miliona złotych w domu zamiast na oprocentowanym rachunku. Wątpliwości również budzi fakt, że proboszcz M. nie jest w stanie wskazać, w którym miejscu przechowywał tak znaczną kwotę, oraz to, że w trakcie jego nieobecności panie S. i W. samodzielnie rozporządzały majątkiem Parafii. Ponadto analiza wyciągu bankowego dokumentującego operacje bankowe na koncie parafii w grudniu 2005 r. potwierdza wersje zdarzeń zaprezentowana przez panią J. S.. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi nie można również zarzucić organom podatkowym, że rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości nastąpiło na niekorzyść podatników. Art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu, określana także zasadą praworządności). To oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania reguła, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 167/00, LEX nr 47930). Skład orzekający podkreśla, że organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia powoływanego przepisu, a orzeczenia zapadły zgodnie z przepisami prawa. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego – jak w sprawie niniejszej – wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Zdaniem Sądu organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony. Jeżeli zatem strona skarżąca kwestionowała ustalenia organu podatkowego w zakresie określonych faktów, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i oświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.