I SA/Gd 368/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 9311 (dziewięć tysięcy trzysta jedenaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania M. W. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 16 września 2014 r. ustalającej Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości 209.353,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Postanowieniem z dnia 25 lipca 2012 r. Dyrektor UKS wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Decyzją z dnia 16 września 2014 r. Dyrektor UKS ustalił Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości 209.353 zł. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 marca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że spór koncentrował się wokół tego, czy Skarżący na moment poniesienia wydatków dysponował środkami pieniężnymi faktycznie pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych, czy też zwolnionych z opodatkowania, które mogły następnie służyć sfinansowaniu tych wydatków, w tym środkami z tytułu umowy pożyczki zawartej z M. Z. oraz umowy zlecenia powierniczego zawartej z D. P. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że M. Z. nie mogła udzielić podatnikowi pożyczek w łącznej wysokości 127.400 zł, albowiem jej dochody oraz dochody jej małżonka, uzyskiwane za lata 1971-2006 r. nie pozwalały na zgromadzenie takich oszczędności. Dodatkowo organ zauważył, że świadek M. Z. w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wpłatę środków na rachunek bankowy pożyczkobiorcy, a o udzieleniu pożyczek i zgromadzeniu tak znacznych oszczędności nie posiadał żadnej wiedzy jej mąż. Organ zwrócił także uwagę na to, że małżonkowie Z. w 2006 r. korzystali z ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego (w kwocie 700 zł) z uwagi na swoją trudną sytuację materialną, którą przedstawiali w złożonym wniosku. Organ wskazał również, że do dnia wydania decyzji nie nastąpił zwrot pożyczek pomimo tego, że termin zwrotu upływał w dniu 31 grudnia 2014 r. Odnośnie do środków pieniężnych, które miały zostać podatnikowi przekazane przez D. P. organ wskazał, że dokonane ustalenia wskazują na to, iż małżonkowie P. nie byli w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie, która wymagana była do zakupu nieruchomości. Ponadto poczynione ustalenia wskazują, że wprawdzie Skarżący zakupił wskazywany w umowie zlecenia powierniczego lokal mieszkalny, niemniej jednak lokalu tego nie sprzedał następnie D. P., lecz osobom trzecim. W związku z tym nie został osiągnięty cel transakcji, dla której umowa zlecenia powierniczego miała zostać zawarta. Organ zwrócił również uwagę na to, że D. P. pomimo przedmiotowej umowy, do dnia 28 stycznia 2013 r. nie skorzystał z prawa żądania zwrotu od zleceniobiorcy powierzonych środków, nie rozliczył również żadnych kosztów dokonanej już transakcji, nie posiadał pokwitowań przekazanych kwot, nie kontaktował się z osobami kupującymi jak również nie rozliczał się z jakichkolwiek pieniędzy z podatnikiem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 w zw. z art. 87 Konstytucji, art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 w zw. z art. 125, art. 191, art. 281, art. 199a Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie art. 720 § 1 i 2 i art. 353¹ Kodeksu cywilnego oraz art. 189 Kpc. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. w sprawie I SA/Gd 962/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy Skarżący dysponował środkami pieniężnymi, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, które mogły zostać przeznaczone na poczet wydatków poczynionych w 2007 r. W tym zakresie organy w szczególności zbadały nie tylko sytuację majątkową podatnika, ale dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy zweryfikowały sytuację majątkową osób, które miały przekazywać podatnikowi środki pieniężne. Sąd zauważył, że sytuacja majątkowa M. Z. nie pozwalała jej na przekazanie podatnikowi środków pieniężnych w wysokości 127.400 zł. Dochody przez nią uzyskiwane jak również przez jej małżonka, osiągane w latach 1971-2006, były tej wysokości, że nie umożliwiały zaoszczędzenia kwoty 150.000 zł, na koniec 2006 r. Ustalenia możliwości finansowych M. Z. organy podatkowe dokonały nie tylko w oparciu o dane statystyczne GUS ale także w oparciu o dane jakimi dysponowały same organy podatkowe jak również ZUS. Prawdziwości twierdzeń M. Z. o dysponowaniu tak znacznymi oszczędnościami przeczą także inne okoliczności sprawy (udzielenie pożyczki osobie, o której nic nie wiedziała, której nie znała, udzielenie pożyczki wyzbywając się niemalże całych zgromadzonych oszczędności, ryzykując, że pożyczona kwota nie zostanie jej zwrócona). Sąd podzielił także wniosek organu odwoławczego, że twierdzeniu świadka o posiadaniu oszczędności, które były źródłem pożyczki dla podatnika, przeczy również okoliczność ubiegania się przez małżonków Z. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Sąd zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że za niewiarygodne należy uznać to, iż środki pieniężne podatnik otrzymał od D. P., z tytułu zawartej z tą osobą umowy zlecenia powierniczego. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że D. P. nie mógł dysponować takimi środkami pieniężnymi, jakie miały zostać przekazane podatnikowi w związku z zawartą umową. Za brakiem wiarygodności stanowiska podatnika przemawia również sposób postępowania D. P. po rzekomym przekazaniu środków pieniężnych. W związku z takimi ustaleniami prawidłowe w ocenie Sądu były wnioski organu co do tego, że powołanie się na umowę zlecenia powierniczego miało służyć jedynie uwiarygodnieniu prezentowanej przez podatnika wersji co do legalności pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 7 września 2007 r., w którym to dniu miało nastąpić przekazanie kwoty 150.000 zł przez Skarżącego, w związku z nabyciem przez niego lokalu mieszkalnego. W konsekwencji Sąd stwierdził, że skoro podatnik skutecznie za pomocą dostępnych mu środków dowodowych nie zanegował ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalającym na sfinansowanie w 2007 r. wydatków, to tym samym, dokonując tych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2007 r. zostały pokryte z przychodów z innych niż jawne źródła i w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego regulujące opodatkowanie tego rodzaju przychodów. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok zarzucając mu: I na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 120, 121, 122 O.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. art. 180, art. 187 w zw. z art. 125, z art. 191 w zw. z art. 125 O.p. poprzez niepoddanie wnikliwej i poprawnej ocenie dowodów, co doprowadziło do niewyczerpującego rozpatrzenie materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika i niestwierdzeniu naruszenia przepisów prawa przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, polegające na: a. uznaniu, że Skarżący nie uprawdopodobnił faktu posiadania przez M. Z. oszczędności pozwalających na zawarcie umowy pożyczki z dnia 7 maja 2007 r., b. uznaniu, iż M. Z. na dzień 1 stycznia 2007 r. mogła posiadać oszczędności wyłącznie w wysokości 5456,99 zł pomimo 36 lat gromadzenia oszczędności, c. zarzuceniu M. Z. sprzeczności w składanych wyjaśnieniach oraz braku pamięci w zakresie szczegółowych zapisów umowy, d. stwierdzeniu, że świadek nie jest osobą bliską dla Skarżącego, e. odmowie wiarygodności zeznaniom świadka pomimo wyraźnej ich spójności, stanowiącej logiczną całość układającą się w ciąg następujących po sobie zdarzeń, f. uznaniu, iż złożenie przez Skarżącego deklaracji PCC po wszczęciu kontroli podatkowej daje podstawę do odmowy zawartej umowie pożyczki przymiotu wiarygodności i prawdziwości - chociaż zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowi elementu pożyczki i nie może stanowić sama w sobie o jej istnieniu, g. uznaniu, że Skarżący nie uprawdopodobnił faktu posiadania przez D. P. oszczędności pozwalających na zawarcie umowy powierniczej, h. zakwestionowaniu możliwości zgromadzenia oszczędności pomimo wykonywania przez D. P. pracy w Norwegii i osiągania wysokich zarobków, i. zakwestionowanie istnienia umowy powierniczej pomimo potwierdzenia przez świadka jej zawarcia wraz z przywołaniem istotnych okoliczności jej zawarcia, j. bezpodstawnym przyjęciu, iż umowa została sporządzona jedynie na potrzeby prowadzonej kontroli; 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez sąd administracyjny oceny dowodów w sposób dowolny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, 5. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. art. 281 O.p. poprzez błędną interpretację przepisów, błędne odtworzenie działań i zdarzeń związanych z danym podmiotem, kształtujących podatkowo - prawny stan faktyczny, 6. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. II na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. rażące naruszenie przepisów Konstytucji RP tj.: a. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzja została wydana w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, polegającego na posiłkowaniu się przez organ danymi statystycznymi niemającymi odzwierciedlenia w stanie faktycznym i prawnym oraz poprzez bezzasadną odmowę wiarygodności dowodom przedstawionym przez podatnika, b. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 31 § 3 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi, pomimo wydania decyzji przy dopuszczeniu do ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, c. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji - poprzez próbę nałożenia na podatnika nienależnego podatku w oparciu o własne uznanie nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach, co jest sprzeczne z polskim porządkiem prawnym, 2. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia podstaw prawnych do jej uwzględnienia tj. ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, bez uprzedniej weryfikacji czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków w latach poprzednich, przejawiające się w ograniczeniu zbadania sytuacji podatkowej Skarżącego jedynie do lat 2006 i 2007. 3. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie skargi pomimo prowadzenia w obrębie sprawy Skarżącego postępowań, w stosunku do innych podatników celem wykazania ich stanu majątkowego, co wyraźnie wykracza poza granice sprawy administracyjnej dotyczącej dochodów Skarżącego nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i sprowadza się w praktyce do prowadzenia takiego postępowania w stosunku do innych podmiotów, nie będących stroną w sprawie. 4. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie skargi pomimo przyjęcia, iż przychody podatnika pochodzą ze źródeł nieujawnionych, a wydatki w roku 2007 nie znajdują pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 21/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego obowiązek zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które – w odniesieniu do wymaganego wyjaśnienia podstaw faktycznych spornego zastosowania podatkowego prawa materialnego – mogło mieć poważny wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA, rozważania Sądu pierwszej instancji są w istocie ogólnikowe, nie odnoszą się wystarczająco poprawnie i konkretnie do poszczególnych ważnych dla sprawy dowodów lub nawet grup dowodów, pomijają zagadnienie ewentualnego, możliwego majątku Skarżącego, który mógł zgromadzić przed kontrolowanym w sprawie rokiem podatkowym. Zdaniem NSA, niektóre wypowiedzi Sądu pierwszej instancji są też bardzo niejasne, poniekąd nawet niezrozumiałe. Na przykład - s.11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku: "Wskazania w tym miejscu wymaga, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały samego faktu zawarcia umów pożyczki czy zlecenia powierniczego jak również okoliczności, że M. Z. dokonała wpłat gotówkowych na rachunek bankowy podatnika. Organy podatkowe wskazywały jedynie, że środki pieniężne, które miały być z tytułu tych umów przekazywane na rzecz podatnika, nie mogły pochodzić z majątków (oszczędności) M. Z. czy D. P., a zatem transakcje te, pozornie rzeczywiste, nie miały miejsca pomiędzy tymi podmiotami". Nie można racjonalnie wyjaśnić, jak, według Sądu pierwszej instancji, pani Z. - dokonała wpłaty gotówkowej na rachunek bankowy podatnika, czego organy podatkowe miały nie kwestionować, skoro środki te nie mogły pochodzić z jej majątku i transakcja, pozornie rzeczywista, nie miała miejsca. Nie wiadomo więc, czy wpłata została "dokonana", a jeżeli tak, to z jakich lub czyich środków, czy też po prostu nie miała miejsca. Podobnie na s. 12 uzasadnienia: "wątpliwości co do prawdziwości twierdzeń świadka wzbudza to, że M. Z. miała przekazać tak znaczną kwotę, stanowiącą niemalże całość zgromadzonych przez nią oszczędności, zupełnie obcej osobie, której nie znała, po telefonicznej prośbie zainteresowanego". Cóż znaczy przytoczony zwrot – zupełnie obcej osobie, której nie znała, jak można, nawet pozornie, umawiać się na transakcję, z osobą, której "zupełnie się nie zna"? NSA stwierdził, że nie może w postępowaniu kasacyjnym sporządzić za sąd pierwszej instancji prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym ocenić stan faktyczny sprawy zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ stanowiło by to w istocie w tym zakresie faktyczne pozbawienie obu stron postępowania prawa do realnie dwuinstancyjnego postępowania sądowego i czyniło bezprzedmiotowym trafny zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 21/16 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 962/15 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2015 r. została wydana z naruszeniem prawa. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący na moment poniesienia wydatków dysponował środkami pieniężnymi faktycznie pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych, czy tez zwolnionych z opodatkowania, które mogły następnie służyć finansowaniu tych wydatków, w tym środkami z tytułu umowy pożyczki zawartej z M. Z. w dniu 4 grudnia 2006 r. na kwotę 50.000 zł oraz w dniu 7 maja 2007 na łączną kwotę 77.400 zł oraz umowy zlecenia powierniczego zawartej w dniu 23 lipca 2007 r. z D. P. na łączną kwotę nie wyższą niż 250.000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpatrując sprawę, będąc związany stanowiskiem NSA w pierwszej kolejności stwierdził, że umowa zlecenia powierniczego zawarta pomiędzy Skarżącym a D. P. w dniu 23 lipca 2007 r. nie odzwierciedla rzeczywistego stanu sprawy i jest próbą znalezienia przez Skarżącego legalnego źródła przychodów, z którego można byłoby dokonać finansowania poniesionych wydatków. Zdaniem Sądu konstatacja organu w powyższym zakresie była prawidłowa, bowiem z przeanalizowanych okoliczności sprawy bezsprzecznie wynika, że fakt przekazania środków pieniężnych Skarżącemu budzi uzasadnione wątpliwości. Zleceniodawca na przestrzeni sześciu lat nie domagał się w jakikolwiek sposób realizacji dokonanego zlecenia, nie wykazywał żadnego zainteresowania nieruchomością i czynnościami podejmowanymi na nieruchomości, nie skorzystał z prawa zwrotu powierzonych środków, nie rozliczył również żadnych kosztów dokonanej transakcji, nie posiadał pokwitowań przekazanych kwot, nie kontaktował się z kupującymi, co prowadzi do logicznego wniosku, że nie jest prawdopodobne, aby osoba powierzająca tak znaczną kwotę nie podejmowała żadnych kroków zmierzających do odzyskania powierzonych środków. Zdaniem Sądu organ zasadnie wskazał, że z okoliczności faktycznych sprawy (analizy umowy zlecenia powierniczego z dnia 23 lipca 2007 r., analizy sytuacji majątkowej zleceniodawcy i jego małżonki, oceny zeznań zleceniodawcy i jego małżonki), jak i wymogów dotyczących zawarcia umowy powiernictwa i jej skutków prawnych, niewiarygodnym jest aby D. P. po niespełna dwóch latach małżeństwa, bez wiedzy żony, przekazał wszystkie zaoszczędzone środki Skarżącemu, w celu dokonania zakupu konkretnego lokalu mieszkalnego, które to środki, czy też zakupiona nieruchomość mogłyby pozostać w dyspozycji Skarżącego do 31 grudnia 2027 r. lub przejść na jego własność w przypadku braku stosownego wezwania ze strony zleceniodawcy. Analiza i następnie ocena zgromadzonego w sposób prawidłowy i kompletny materiału dowodowego pozwoliła na przyjęcie, że D. P. nie mógł dysponować środkami pieniężnymi, jakie miały zostać przekazane Skarżącemu w związku z zawartą umową, bowiem kwota możliwych do zgromadzenia środków pieniężnych była niższa od tej, która miała zostać przekazana Skarżącemu celem nabycia nieruchomości. Zdaniem Sądu powyższe prowadzi do wniosku, że powoływanie się na umowę zlecenia powierniczego z dnia 23 lipca 207 r. miało jedynie służyć uwiarygodnieniu prezentowanej przez Skarżącego wersji co do legalności pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 7 września 2007 r. Podsumowując tę część rozważań Sąd związany stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r. stanął na stanowisku, że dokonana przez organy ocena umowy zlecenia powierniczego z dnia 23 lipca 200 7 r. była prawidłowa. Dokonując natomiast oceny okoliczności dotyczących zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Skarżącym a M. Z. Sąd uznał, że w tym zakresie organy dokonały naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Analiza zawartych w dniach 4 grudnia 2006 r. oraz 7 maja 2007 r. umów pożyczek oraz analiza operacji na rachunku bankowym Skarżącego potwierdza, że M. Z. realizując postanowienia umowne dokonała gotówkowych wpłat na rachunek bankowy Skarżącego: w dniu 14 grudnia 2006 r. kwoty 50.000 zł, w dniu 5 czerwca 2007 r. dwóch wpłat po 30.000 zł każda oraz w dniu 6 listopada 2007 r. kwoty 17.400 zł, przy czym wskazać należy, że podany w tytułach 3 operacji bankowych wykonanych w 2007 r. przedmiot – "za faktury" pozostaje bez znaczenia w sprawie, bowiem z ustaleń organów bezsprzecznie wynika, że udzielająca pożyczki nie dokonała żadnych zakupów od Skarżącego, które wymagałyby opłacenia faktur. Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organy odmówiły wiarygodności jedynie umowie pożyczki zawartej w dniu 7 maja 2007 r., nie kwestionując przy tym samego faktu zawarcia przedmiotowej umowy, ale jedynie możliwości jej realizacji, z uwagi na brak środków finansowych po stronie pożyczkodawcy umożliwiających udzielenie pożyczki w znacznej wysokości. Tymczasem z akt sprawy, w tym z wyciągów bankowych oraz z zeznań M. Z. wynika, że dokonała ona wskazanych wpłat na konto Skarżącego zarówno w 2006 r. jak i w 2007 r., a zatem w 2007 r. mógł on dysponować wpłaconą kwotą w łącznej wysokości 127.400 zł. Powyższe prowadzi do wniosku, że działania organów były niekonsekwentne, albowiem skoro w wyniku przeprowadzonego postępowania organy doszły do przekonania, że nieprawdopodobnym było, aby pożyczkodawca miała dostateczne zasoby finansowe pozwalające na dokonanie przysporzenia majątkowego na rzecz Skarżącego w roku 2007 w kwocie 77.400 zł, czy uprzednio w roku 2006 w kwocie 50.000 zł, to zasadnym było zakwestionowanie obu umów, a nie tylko tej zawartej w dniu 7 maja 2007 r. Dokonana przez organy w toku postępowania analiza sytuacji majątkowej pożyczkodawcy, przeprowadzona m.in. na podstawie rocznych zeznań podatkowych, nie pozwala na przyjęcie, że w latach 2006 – 2007 sytuacja ta uległa tak daleko idącej zmianie, że niemożliwym było udzielenie pożyczki w roku 2007, przy jednoczesnym przyjęciu, że taka czynność cywilnoprawna możliwa był w roku 2006. Istotne w sprawie jest, że organy w toku postępowania nie ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, czy M. Z. posiadała środki finansowe we wskazanej wysokości. Organy nie zbadały, czy M. Z. mogła mieć inne źródła dochodu aniżeli wykazane w zeznaniach podatkowych, w szczególności czy posiadała oszczędności, czy otrzymała np. spadek lub darowizny, organy nie wszczęły również wobec niej postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., do czego były uprawnione. Przy czym wskazać należy, że w sprawie rozpoznawanej bez znaczenia pozostaje skąd M. Z. posiadała środki pieniężne, bowiem istotne było jedynie to, czy w ogóle takie środki miała, gdyż dopiero wtedy mogłaby zrealizować wskazane umowy pożyczki. Wprawdzie w toku przeprowadzonego wobec M. Z. postępowania podatkowego dotyczącego dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych organy mogły ustalić nie tylko czy, ale również skąd M. Z. posiadała środki, które następnie wpłaciła gotówką na konto Skarżącego, jednakże tego nie uczyniły. Wynik takiego postępowania mógłby stanowić ważny dowód w sprawie rozpoznawanej. Sąd akceptuje bowiem stanowisko, zgodnie z którym przeprowadzenie postępowania na okoliczność ustalenia sytuacji majątkowej M. Z. oraz badanie jej zdolności finansowych, stanowiło działanie dopuszczalne, gdyż było istotne z punktu widzenia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego i jako mające związek z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec niego. Takie postępowanie mogło stanowić element działania organu podatkowego, który z urzędu zobowiązany jest do gromadzenia kompletnego materiału dowodowego, celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Analiza struktury przychodów i wydatków M. Z. nie służyła natomiast ustaleniu wysokości zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko w takim przypadku istniałaby konieczność wszczęcia wobec niej odrębnego postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym taka konieczność zaistniała. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził zasadniczą przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu skargi spowodowaną istotnymi brakami w materiale dowodowym sprawy oraz brakiem należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zgodnie z art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. wyrok wydaje się po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, a więc podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku postępowania toczącego się przed tymi organami. Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy i strony, czynności materialnych i procesowych, pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy prowadzące postępowanie administracyjne, jak również ocenę zarzutów zawartych w skardze i w rezultacie kontrolę zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 1058/07, Lex nr 357507). Z uwagi na ograniczony zakres postępowania dowodowego w toku postępowania sądowego, z reguły zasadniczą rolę w procesie kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu odgrywa materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania administracyjnego. Bezspornie jest to konsekwencją założenia, że podstawę orzeczenia sądu administracyjnego stanowi stan faktyczny oraz prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonego aktu, co z kolei ma związek z powiązaniem przez ustawodawcę kontroli sądowej działalności administracji publicznej z kryterium legalności. W tym kontekście jednym z podstawowych obowiązków sądu administracyjnego jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach materiał dowodowy był pełny i wystarczający do wydania zaskarżonego aktu. Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 918/05, dostępny w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), co jak już wyżej wskazano, związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu. Zakres brakujących w niniejszej sprawie, a znaczących z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia materiałów i dowodów był na tyle szeroki, że uniemożliwiał Sądowi dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiła przy tym sytuacja, w której uzupełnienie akt administracyjnych na wezwanie Sądu, usunęłoby powstałe wątpliwości, bowiem omówione poniżej szczegółowo wady kompletowania tych akt były na tyle poważne, że nie mogły podlegać uzupełnieniu. Po pierwsze wskazać należy, że wydając zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej oparł ją na materiale dowodowym wykazującym znaczne luki, co w następstwie uniemożliwiło Sądowi kontrolę zastosowania przez ten organ przepisów prawa materialnego. Wątpliwości Sądu dotyczą ustaleń organów w przedmiocie sytuacji majątkowej M. Z., a w szczególności tego, czy udzielająca Skarżącemu pożyczki miała środki pozwalające na wykonanie tej umowy cywilnoprawnej np. z innych źródeł niż te wykazane w zeznaniach podatkowych. Co już wskazano, dokonanym ustaleniom organów przeczy fakt, że M. Z. wpłaciła gotówkę na konto Skarżącego. W ocenie Sądu, wyjaśnienie tych okoliczności jest niezbędne w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Takich zaś dowodów dołączone do skargi akta nie zawierają. Oparcie się natomiast w tym zakresie na złożonych przez strony informacjach było niewystarczające, nie można bowiem wykluczyć złożenia takiej informacji chociażby pod wpływem błędu. Z uwagi zatem na niekompletność akt sprawy wszelkie oceny wyrażone przez organy na podstawie zgromadzonego dotychczas materiału sprawy należy uznać za przedwczesne. Z tego względu niemożliwe było również rozpoznanie przez Sąd kwestii materialnoprawnych, zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i sądowego. Materiał zebrany w niniejszej sprawie wykazywał istotne luki dowodowe, przy czym organ drugiej instancji nie podnosił, by w rozpoznawanej sprawie istniały obiektywne przeszkody faktyczne lub prawne, uniemożliwiające mu skompletowanie brakującego materiału. Ponadto, w ocenie Sądu, zaskarżone w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie było arbitralne, co potwierdzała nie tylko wyrażona wyżej ocena co do wydania przez organy decyzji w niepełnym stanie sprawy, ale również braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły nie tylko art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, ale również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. jednym z elementów decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W świetle tych unormowań proces rozumowania organu winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia zaskarżonego aktu. Jak słusznie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., o sygn. akt III SA 1627/00 (Lex nr 83712), jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia sprawy. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Uzasadnienie decyzji nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 O.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (wyroki WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1252/11 i 1253/11, Lex nr 1107903 i 1109700). Podsumowując stwierdzić należało, iż w toku postępowania podatkowego w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy, zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą zastosowania prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, zanim przystąpi do subsumcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego, powinien w pierwszej kolejności dokonać oceny akt administracyjnych, które zostały przesłane do Sądu wraz ze skargą, pod względem ich kompletności, a w sytuacji stwierdzenia braków w materiale dowodowym, podjąć stosowne działania zmierzające do uzupełnienia tego materiału, gromadząc w tym celu wszystkie istotne dowody z punktu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, aktualne na dzień wydania rozstrzygnięcia. Przede wszystkim organ ustali w sposób niebudzący wątpliwości sytuację majątkową M. Z., a następnie konsekwentnie oceni, czy sytuacja ta pozwalała na udzielenie Skarżącemu pożyczek w latach 2006 i 2007. W zależności od poczynionych ustaleń organ podejmie stosowne rozstrzygnięcie w sprawie wniesionego odwołania, którego treści Sąd nie przesądza. Powyższe ustalenia muszą być jednak oparte o jasne kryteria, które znajdą następnie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym stosownie do art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe Sąd nie dokonywał dalszej oceny prawidłowości wydanych przez organy rozstrzygnięć oraz za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym przede wszystkim zarzutów naruszenia prawa materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów będzie możliwe dopiero po jednoznacznym ustaleniu stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 2094 zł, równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7200 zł należne na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).