I SA/Gd 37/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 2 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2014 oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w W. od decyzji Burmistrza Miasta wydanej dnia 26 lutego 2015 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 w łącznej kwocie 80.184,00 zł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. tj. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.), w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2006 r., Nr 121 poz. 844, z późn. zm.) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. "A" S.A. z siedzibą w W. reprezentowane przez dor. pod. Ł. K. zwróciły się do Burmistrza Miasta z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 w łącznej wysokości 80.184,00 zł, z uwagi pozostawanie we władaniu muzeum rejestrowego budynków położonych przy ul. T.: "[...]" o pow. 134,30 m2, "[...]" o pow. 160,51 m2, "[...]" o pow. 108,99 m2, "[...]" o pow. 24,81 m2, "[...]" o pow. 956,18 m2, "[...]" o pow. 106,27 m2 oraz gruntu działki nr [...] o pow. 7689,40 m2. Zdaniem podatnika skutkuje to zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 w kwocie 80.184,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zwolnienie podatkowe, na które powołuje się podatnik, dotyczy tylko muzeów rejestrowanych tj. takich które są wpisane do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonych przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w celu potwierdzenia wysokiego poziomu merytorycznej działalności, natomiast Muzeum [...] nie posiada statusu muzeum rejestrowanego w rozumieniu ustawy o muzeach. Od powyższej decyzji pismem z dnia 19 marca 2015 r. "A" S. A., z siedzibą w W. złożyły odwołanie. W ww. piśmie zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Muzeum [...] nie jest muzeum rejestrowanym i w konsekwencji odmowę zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy muzeum jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Gminę Miejską . Zarzucono także naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy w zw. z art. 72 § 1 O.p. poprzez uznanie, że obiekty będące we władaniu Muzeum [...] będącej jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej , nie spełniają przesłanki "zajęcia na potrzeby jednostek samorządu terytorialnego" i nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego. W uzasadnieniu odwołujący powołując się na zasady techniki prawodawczej wywodzi, że zwrotu "muzeum rejestrowane", do którego odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., nie należy interpretować w rozumieniu ustawy o muzeach z uwagi na brak takiego odsłania w treści zwolnienia do tej ustawy. W tej sytuacji, zdaniem podatnika, Muzeum [...] posiadające wpis w rejestrze instytucji kultury prowadzonego przez Gminę Miejską podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.. Podatnik wskazał także, że nieruchomości będące we władaniu Muzeum [...] będącej jednostka organizacyjną Gminy Miejskiej spełniają przesłankę zajęcia na potrzeby jednostek samorządu terytorialnego, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. i jako takie są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. Rozpatrując sprawę w związku z wniesionym odwołaniem Kolegium na wstępie przywołało art. 72 § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej definiującego nadpłatę. W przedmiotowej sprawie Spółka "A" S.A., jako właściciel gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostałych oraz budynków mieszkalnych, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej położonych na terenie Gminy Miejskiej , uiściła w terminie podatek od nieruchomości za lata 2009-2014. Następnie pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu do organu - 29 grudnia 2014 r.), podatnik wystąpił do organu pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 wraz z korektami deklaracji w łącznej wysokości 80.184,00 zł, z uwagi pozostawanie we władaniu muzeum rejestrowego budynków położonych przy ul. T.: "[...]" o pow. 134,30 m2, "[...]" o pow. 160,51 m2, "[...]" o pow. 108,99 m2, "[...]" o pow. 24,81 m2, "[...]" o pow. 956,18 m2, "[...]" o pow. 106,27 m2 oraz gruntu działki nr [...] o pow. 7.689,40 m2, co skutkuje zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka oddała Muzeum [...] ww. obiekty w posiadanie zależne na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 kwietnia 2009 r. Muzeum [...] jest wpisane w poz. [...] w wykazie muzeów samorządowych (http://bip.mkidn.gov.pl), jest samorządową instytucją kultury utworzoną m.in. w celu trwałej ochrony zabytków oraz udostępniania gromadzonych zbiorów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołując treść art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w okresie podatkowym objętym wnioskiem podatnika tj. 2009 - 2014), w myśl którego zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki we władaniu muzeów rejestrowanych stwierdza, że zwolnienie, o którym mowa w powołanym przepisie prawa, obejmuje każdy rodzaj władztwa nad budynkami i gruntami, tzn. własność, posiadanie samoistne, zależne. W komentarzu do art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Leonard Etel (opubl.lex.online) wskazuje, że pojęcie muzeum rejestrowanego zostało określone w ustawie z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. tj. z 2012 r. poz. 987 z późn. zm.). W świetle przepisu art. 13 ustawy o muzeach nie każde muzeum posiada status muzeum rejestrowanego, ale tylko ta jednostka organizacyjna, która została decyzją ministra właściwego ds. kultury i ochrony dziedzictwa narodowego wpisana do Państwowego Rejestru Muzeów. Należy także zauważyć, iż przepis przewidujący zwolnienie podatkowe dla muzeów rejestrowanych, został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach. W ustawie tej, w art. 13 ust. 5 wskazane zostało, że muzeum rejestrowane korzysta ze szczególnej ochrony i pomocy finansowej państwa. W przepisie tym zawarta została ogólna klauzula wskazująca na objęcie muzeów rejestrowanych opieką państwa, także w zakresie odnoszącym się do finansowego wspomagania działalności tych instytucji. Jednym z przejawów takiej szczególnej troski państwa było wprowadzenie na mocy art. 37 ustawy o muzeach zwolnienia z podatku od nieruchomości. Innymi przejawami wsparcia ze strony państwa było zwolnienie muzeów rejestrowanych z opłat z tytułu użytkowania wieczystego, użytkowania i zarządu gruntami i budynkami, stanowiącymi własność Skarbu Państwa (art. 36 ustawy o muzeach), a także przyznanie muzeom rejestrowanym prawa pierwszeństwa zakupu od podmiotów prowadzących działalność polegającą na oferowaniu do sprzedaży zabytków - w terminie 14 dni od dnia zgłoszenia przez muzeum zamiaru zakupu oraz prawa pierwokupu bezpośrednio po aukcjach, po cenie wylicytowanej (art. 20 pkt 1 i 2 ustawy o muzeach). Z powyższego wg SKO wynika zatem, że wprowadzenie zwolnienia z podatku od nieruchomości wiązało się z dążeniem państwa do udzielenia muzeom rejestrowanym w rozumieniu właśnie ustawy o muzeach, wsparcia finansowego na prowadzenie ich działalności. Twierdzenie zatem podatnika, że pojęcie "muzeum rejestrowane" nie należy interpretować w rozumieniu ustawy o muzeach, jest więc chybione. W sprawie bezsporne jest, że Muzeum [...]nie jest wpisane do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, tym samym nie posiada statusu muzeum rejestrowanego w rozumieniu ustawy o muzeach. W tej sytuacji nieruchomościom pozostającym we władaniu Muzeum [...], zdaniem SKO nie przysługuje zwolnienie na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tego też względu brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. SKO odnosząc się do zarzutów odwołania zauważa, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Zdaniem SKO z powyższego przepisu prawa wynika, że o zwolnieniu decyduje okoliczność, iż nieruchomość jest wykorzystywana przez organy jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędy gmin, starostw i urzędy marszałkowskie. W zasadzie będą to siedziby tych organów w postaci budynków odpowiednich urzędów, obsługujących funkcjonowanie tych organów. Zwolnienie nie przysługuje, gdy nieruchomość jest wykorzystywana przez inne podmioty, choćby nawet spełniały ona określone zadania na rzecz samorządu terytorialnego. Przedmiotowe nieruchomości pozostające we władaniu Muzeum [...] nie są wykorzystywane na potrzeby organów Gminy Miejskiej , nie zapewniają warunków ich funkcjonowania. Jak wynika z umowy dzierżawy nieruchomości te wykorzystywane są na skansen taboru kolejowego w ramach Muzeum [...], które jest jednostką organizacyjną gminy. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie daje zatem, w opinii SKO, podstaw do twierdzenia, że przedmiotowe nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu od nieruchomości. W tym stanie rzeczy, zdaniem SKO, brak jest podstaw do stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1pkt 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zwrot "muzeum rejestrowe" dotyczy wyłącznie muzeów, o których mowa w ustawie z 21 listopada 1996 r. o muzeach i w konsekwencji niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi, po przywołaniu stanu faktycznego sprawy skarżąca przywołując treść art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., w myśl którego zwolnione od podatku są: "grunty i budynki we władaniu muzeów rejestrowanych" wywodzi, że zwrot "we władaniu" obejmuje każdą formę władztwa prawnego sprawowanego w odniesieniu wskazanego przez przepis typu przedmiotu opodatkowania. Tym samym oddanie przedmiotu opodatkowania muzeum rejestrowanemu w posiadanie zależne nie wyklucza objęcia omawianym Zwolnieniem. Zdaniem Spółki zwrotu "muzeum rejestrowane" nie należy - wbrew stanowisku SKO - interpretować w rozumieniu u.o.m.. Twierdzenie to, uzasadniają przepisy Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Zgodnie z postulatem zawartym w § 6 z.t.p. przepisy ustawy powinny być zredagowane tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy. Rozwinięciem tego przepisu jest § 156 z.t.p. - dotyczący stosowania odesłań. Przepis ten wyjaśnia, że odesłania służą zapewnianiu spójności regulowanych w danym akcie instytucji prawnych oraz, że przepis odsyłający musi dokładnie określać zakres spraw, dla których następuje odesłanie. Odesłanie musi przy tym jednoznacznie wskazywać przepisy prawne, do których przekierowuje adresata normy prawnej. Wbrew stanowisku organu, brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 7, nie wskazuje zdaniem skarżącej, na to, aby wolą ustawodawcy było zawężenie zakresu Zwolnienia wyłącznie do muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Brak jakichkolwiek odesłań w treści Zwolnienia świadczy więc o tym, że "intencją prawodawcy" nie była harmonizacja treści Zwolnienia z przepisami u.o.m.. Brak odesłania oznacza, że przepis ma być stosowany w formie literalnego zapisu bez konieczności sięgania do pobocznych aktów normatywnych. W przeciwnym wypadku ustawodawca zawarłby w tym przepisie stosowne odesłanie, tak jak w przypadku pozostałych zwolnień wprowadzonych w art. 7 u.p.o.l., np.: a) ust. 1 i 1a - do przepisów o transporcie kolejowym, b) ust. 6 - do przepisów o ochronie zabytków, c) ust. 12 - do przepisów Prawa budowlanego, d) ust. 13 - do ustawy o grupach producentów rolnych. Wyżej powołane przepisy wprost komunikują adresatowi normy prawnej, według jakich przepisów powinny być one odczytywane. Nie można więc, zdaniem skarżącej zaakceptować sytuacji, w której organ władzy państwowej czy też podatnik stosujący prawo odwołują się do ustaw z innych dziedzin prawa bez upoważnienia ustawowego. Skoro ustawodawca nie zawarł nakazu, tj. odesłania, aby Zwolnienie dotyczyło wyłącznie muzeów rejestrowanych w rozumieniu u.o.m. - nie istnieją przeciwwskazania prawne, aby obejmowało ono przedmiotowe Muzeum (będące samorządową jednostką kultury, posiadające osobowość prawną i podlegające wpisowi do rejestru prowadzonego przez Gminę). Skarżąca zwraca uwagę, że na rygoryzm pojęciowy prawa podatkowego nacisk położył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. akt. P 33/09, w którym wskazał że: "(...) w prawie daninowym wymagany jest wyższy standard jednoznaczności i określoności przepisów prawnych niż w prawie administracyjnym (...), w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny". Z zaprezentowanego fragmentu wyroku wypływa, zdaniem skarżącej wniosek, że posługiwanie się przez dwie ustawy (u.p.o.l. i u.o.m.) identycznym pojęciem, jakim jest "muzeum rejestrowane" nie musi prowadzić do ich jednolitego rozumienia. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, gdy mamy do czynienia z odesłaniem z ustawy podatkowej do "pozapodatkowej", to z uwagi na szczególny rygoryzm pojęciowy prawa podatkowego, tak samo sformułowane definicje nie muszą być rozumiane w tożsamy sposób. Zdaniem Spółki określoność przepisów podatkowych wedle stanowiska Burmistrza mogłaby zostać osiągnięta poprzez wprowadzenie do treści Zwolnienia stosownego odesłania. Reasumując, w opinii skarżącej z uwagi na zasady techniki prawodawczej, powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zasadę ścisłej interpretacji zwolnień w prawie podatkowym oraz zajęcie obiektów Spółki przez Gminę - wykładnia przepisów u.p.o.l., przeprowadzona przez Burmistrza jakoby Zwolnieniu podlegały jedynie muzea rejestrowane w rozumieniu u.o.m., nie może zostać zaaprobowana. Wynika to z braku odesłania do u.o.m. w treści Zwolnienia. Nie ma zatem przeciwwskazań prawnych, aby Zwolnieniem nie mogły zostać objęte również muzea stanowiące samorządowe jednostki kultury posiadające osobowość prawną i podlegające wpisowi do rejestru prowadzonego przez jednostki samorządu terytorialnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Kwestia sporna sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie czy rację ma skarżąca twierdząc, że wystarczającą przesłanką do skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jest wpisanie muzeum do rejestru instytucji kultury prowadzonej przez Gminę Miejską , czy rację mają organy podatkowe twierdząc, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy tylko muzeów rejestrowanych tj. takich, które wpisane są do Państwowego Rejestru Muzeów, prowadzonych przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego zgodnie z art. 13 cyt. w. ustawy o muzeach. Czy podstawą do zwolnienia, może być również przepis art. 2 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Otóż, w przedmiotowej sprawie Spółka "A" S.A., jako właściciel gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostałych oraz budynków mieszkalnych, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej położonych na terenie Gminy Miejskiej , uiściła w terminie podatek od nieruchomości za lata 2009-2014. Następnie pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu do organu - 29 grudnia 2014 r.), podatnik wystąpił do organu pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 wraz z korektami deklaracji w łącznej wysokości 80.184,00 zł, z uwagi pozostawanie we władaniu muzeum rejestrowego budynków położonych przy ul. T.: "[...]" o pow. 134,30 m2, "[...]" o pow. 160,51 m2, "[...]" o pow. 108,99 m2, "[...]" o pow. 24,81 m2, "[...]" o pow. 956,18 m2, "[...]" o pow. 106,27 m2 oraz gruntu działki nr [...] o pow. 7689,40 m2, co skutkuje zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka oddała Muzeum [...] ww. obiekty w posiadanie zależne na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 kwietnia 2009 r. Muzeum [...] jest wpisane w poz. [...] w wykazie muzeów samorządowych (http://bip.mkidn.gov.pl), jest samorządową instytucją kultury utworzoną m.in. w celu trwałej ochrony zabytków oraz udostępniania gromadzonych zbiorów. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w okresie podatkowym objętym wnioskiem podatnika tj. 2009 - 2014) stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki we władaniu muzeów rejestrowanych. Zwolnienie, o którym mowa w powołanym przepisie prawa, obejmuje każdy rodzaj władztwa nad budynkami i gruntami, tzn. własność, posiadanie samoistne, zależne. W ocenie sądu SKO trafnie wskazuje, że pojęcie muzeum rejestrowanego zostało określone w ustawie z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. tj. z 2012 r. poz. 987 z późn. zm.). W świetle przepisu art. 13 ustawy o muzeach nie każde muzeum posiada status muzeum rejestrowanego, ale tylko ta jednostka organizacyjna, która została decyzją ministra właściwego ds. kultury i ochrony dziedzictwa narodowego wpisana do Państwowego Rejestru Muzeów. Należy także zauważyć, iż przepis przewidujący zwolnienie podatkowe dla muzeów rejestrowanych, został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach. W ustawie tej, w art. 13 ust. 5 wskazane zostało, że muzeum rejestrowane korzysta ze szczególnej ochrony i pomocy finansowej państwa. W przepisie tym zawarta została ogólna klauzula wskazująca na objęcie muzeów rejestrowanych opieką państwa, także w zakresie odnoszącym się do finansowego wspomagania działalności tych instytucji. Jednym z przejawów takiej szczególnej troski państwa było wprowadzenie na mocy art. 37 ustawy o muzeach zwolnienia z podatku od nieruchomości. Innymi przejawami wsparcia ze strony państwa było zwolnienie muzeów rejestrowanych z opłat z tytułu użytkowania wieczystego, użytkowania i zarządu gruntami i budynkami, stanowiącymi własność Skarbu Państwa (art. 36 ustawy o muzeach), a także przyznanie muzeom rejestrowanym prawa pierwszeństwa zakupu od podmiotów prowadzących działalność polegającą na oferowaniu do sprzedaży zabytków - w terminie 14 dni od dnia zgłoszenia przez muzeum zamiaru zakupu oraz prawa pierwokupu bezpośrednio na aukcjach, po cenie wylicytowanej (art. 20 pkt 1 i 2 ustawy o muzeach). Z powyższego wynika zatem, jak trafnie wywiodło SKO, że wprowadzenie zwolnienia z podatku od nieruchomości wiązało się z dążeniem państwa do udzielenia muzeom rejestrowanym w rozumieniu właśnie ustawy o muzeach, wsparcia finansowego na prowadzenie ich działalności. Twierdzenie zatem podatnika, że pojęcie "muzeum rejestrowane" nie należy interpretować w rozumieniu ustawy o muzeach, jest więc chybione. Pogląd skarżącej byłby uprawniony jedynie w sytuacji, gdyby w analizowanym przepisie ustawodawca użył tylko terminu "muzeów", a nie muzeów rejestrowanych". W sprawie bezsporne jest, że Muzeum [...]nie jest wpisane do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, tym samym nie posiada statusu muzeum rejestrowanego w rozumieniu ustawy o muzeach. W tej sytuacji nieruchomościom pozostającym we władaniu Muzeum [...] nie przysługuje zwolnienie na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tego też względu brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. Podstawą do zwolnienia nie mógł być również art. 2 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Jak trafnie wywiodło SKO z powyższego przepisu prawa wynika, że o zwolnieniu decyduje okoliczność, iż nieruchomość jest wykorzystywana przez organy jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędy gmin, starostw i urzędy marszałkowskie. W zasadzie będą to siedziby tych organów w postaci budynków odpowiednich urzędów, obsługujących funkcjonowanie tych organów. Zwolnienie nie przysługuje, gdy nieruchomość jest wykorzystywana przez inne podmioty, choćby nawet spełniały one określone zadania na rzecz samorządu terytorialnego. Stanowisko to potwierdza judykatura i doktryna prawa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lipca 2013 r. I SA/Sz 377/13, LEK nr 1348275, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2012 r. I SA/Gl 651/11, LEK nr 1104046, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2007 r. II FSK 460/06, LEK nr 349657, komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Leonard Etel, opubl.lex.online). Przedmiotowe nieruchomości pozostające we władaniu Muzeum [...] nie są wykorzystywane na potrzeby organów Gminy Miejskiej , nie zapewniają warunków ich funkcjonowania. Jak wynika z umowy dzierżawy nieruchomości te wykorzystywane są na skansen taboru kolejowego w ramach Muzeum [...], które jest jednostką organizacyjną gminy. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie daje zatem podstaw do twierdzenia, że przedmiotowe nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu od nieruchomości. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzeczono jak w wyroku. DSz