I SA/Gd 370/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2021 r., nr 2201-IOD-3.4102.31.2021.12 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Wyrokiem z 30 marca 2022 r., I SA/Gd 1440/21 Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez A. D. decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 23 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 pkt 4, art. 27 ust. 1, ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2, ust. 1a pkt 1, ust. 3, art. 44 ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 22 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie skarżący dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2015 r. uwzględnił ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że wskazany przez skarżącego podmiot tj. T. AS jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek B.. Zatem skarżący nie spełnia wymogu z art. 14 ust. 3 Konwencji, bowiem nie udowodnił zaistnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora IAS uznać należy za wadliwą, wyrażona bowiem w niej ocena dowodów, bez dokładnego wyjaśnienia przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, musi być uznana za dowolną. Sąd uznał, że w toku postępowania skarżący przedłożył szereg dokumentów, wskazujących, że wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Organ odwoławczy stwierdził zaś, że okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom organu, z informacji uzyskanej od norweskiej administracji podatkowej, które nie dotyczyły bezpośrednio skarżącego, nie wynikają okoliczności podważające twierdzenia podatnika o eksploatacji statku B. przez przedsiębiorstwo norweskie. W niniejszej sprawie skarżący przedłożył dokumenty na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym podmiotem eksploatującym statek, na którym był zatrudniony, jest podmiot mający siedzibę w Norwegii. Organ, w toku postępowania, wskazał na wątpliwości powstałe przede wszystkim w związku z dołączeniem do akt sprawy informacji uzyskanych od administracji podatkowej Królestwa Norwegii. Co istotne, z treści tych informacji w żaden sposób nie wynika, że dotyczy ona bezpośrednio sytuacji faktycznej skarżącego. Przyjęcie przez Dyrektora IAS, że wskazana przez skarżącego firma nie jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek B., wynika w ocenie Sądu pierwszej instancji z nieprzeprowadzenia przez organy w sposób prawidłowy postępowania, które doprowadzić powinno do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wbrew temu, co twierdzi organ, skarżący przedłożył dokumenty na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym podmiotem eksploatującym statek, na którym był zatrudniony, jest podmiot mający siedzibę w Norwegii. Pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi skarżącego poprzez jej oddalenie, zgodnie z art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: - naruszenia przepisów postępowania, stanowiące uchybienia, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności, naruszenie art. 3 § 1 o p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że: błędnie zakwestionowano złożone przez skarżącego dokumenty, dokonano oceny materiału dowodowego z naruszeniem art. 191 o.p., wadliwie zebrano materiał dowodowy i dokonano wybiórczej oceny; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 , art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że informacja uzyskana za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych nie mogła stanowić dowodu, że w sprawie nie ma zastosowania Konwencja zawarta dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmienionej protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680 , dalej: "Konwencja"); 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez niewyjaśnianie w treści zaskarżonego wyroku istotności rzekomych uchybień w zakresie zbadania materiału dowodowego co do przedsiębiorstwa zarządu statku, na którym skarżący świadczył pracę, w świetle ich wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy - w świetle tego, że możliwość zastosowania Konwencji jest wykluczona już z tego względu, iż uzyskane przez podatnika dochody nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii. W sprawie tej nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach); 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, polegającego na pominięciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że: - uzyskane przez Podatnika dochody nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, przez co w sprawie nie mogła mieć zastosowania Konwencja, - brak zapłaty podatku od uzyskanych w 2015 r. przez skarżącego dochodów z pracy najemnej na terenie Norwegii i w żadnym innym państwie, co wynika z zebranego materiału dowodowego, pozbawia skarżącego prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej w tej sprawie; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11 a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 , art. 27 ust. 1 i 1a , ust. 9 i ust. 9a oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, pomimo tego, że zawiera ona prawidłowe w realiach rozpatrywanej sprawy rozstrzygnięcie, tj. stanowi adekwatny wyraz stosowania obowiązujących przepisów prawa, jako że w związku z brakiem zastosowania zapisów Konwencji i braku możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do ulgi abolicyjnej, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. opiewa na 96.691,00 zł. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji wyrażające się uznaniem, że postanowienia Konwencji mogą mieć zastosowanie w sprawie mimo tego, że winien mieć zastosowanie do marynarzy, którzy są objęci reżimem podatkowym dwóch państw, a nie tylko jednego, natomiast jak wykazało postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie, skarżący nie wykazał podatku zapłaconego za granicą, statek, na którym świadczył pracę nie był zarejestrowany w rejestrze NIS ani NOR i był eksploatowany poza Norwegią pod banderą Bahamów, skarżący od dochodów uzyskanych w 2015 r. nie zapłacił podatku dochodowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2024 r. w sprawie sygn. akt II FSK 853/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył kwestii, czy w odniesieniu do dochodów skarżącego mają zastosowanie przepisy Konwencji, a w konsekwencji, czy dochody skarżącego objęte są tzw. ulgą abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Administracja norweska potwierdziła, że dochody uzyskiwane przez marynarzy z pracy na statku B. nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii (w państwie tym nie powstał obowiązek podatkowy), gdyż w 2015 r. statek ten był eksploatowany poza Norwegią oraz nie był zarejestrowany ani w rejestrze NIS ani w rejestrze NOR. Ponadto statek ten pływał pod banderą Bahamów. Odnosząc się do zmian wprowadzonych Protokołem w art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 Konwencji wskazano, że umowa podatkowa będzie neutralna we wszystkich tych przypadkach, w których Norwegia na podstawie umowy ma prawo do opodatkowania dochodów z wynagrodzeń polskich marynarzy na statkach armatorów norweskich, ale w przypadku, gdy dochód taki nie jest opodatkowany w Norwegii, ponieważ nie ma do tego podstawy prawnej na mocy krajowych przepisów norweskich. Ponadto Norwegia nie ma prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych za granicą przez osobę prywatną zamieszkałą poza regionem nordyckim, opłacaną przez pracodawcę z siedzibą w Norwegii, gdy dochód jest gromadzony na pokładzie statków zarejestrowanych za granicą na wodach międzynarodowych/poza Norwegią. W takim przypadku Norweska Administracja Podatkowa wskazała, że w prawie krajowym nie ma podstawy prawnej do opodatkowania dochodu. Informacja z norweskiej administracji podatkowej, która odpowiada za realizację przepisów podatkowych w swoim kraju, jest kluczowa dla rozstrzygnięcia zasad opodatkowania dochodów podatnika potwierdza aktualne orzeczenia sądowe (por. np. wyrok NSA z 22 marca 2022 r., II FSK 689/21. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może być stosowana, jeśli nie istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania. Tym samym do dochodów podatnika nie mają zastosowania przepisy Konwencji zawartej między Polską a Norwegią. Jednocześnie brak zapłaty podatku od uzyskanych w 2015 r. przez skarżącego dochodów z pracy najemnej na terenie Norwegii i w żadnym innym państwie pozbawia skarżącego także prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że uzyskiwanie dochodów za granicą wcale nie oznacza, że dochody te muszą podlegać opodatkowaniu za granicą. Możliwość opodatkowania dochodów w danym kraju musi wynikać z przepisów obowiązujących w tym (obcym) państwie. Skoro zatem w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy, a podatnik nie w ogóle nie zapłacił podatku zagranicą, to całość dochodów skarżący winien opodatkować w Polsce, a tym samym nie miał prawa do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Dochód skarżącego nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, gdyż statek B., na którym pływa podatnik, podnosi banderę Wysp Bahamów. W niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy Konwencji zawartej między Polską a Królestwem Norwegii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej, wbrew stwierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, dokonano prawidłowej oceny materiału dowodowego, który został w sprawie zgromadzony w sposób kompletny. Przedłożone przez podatnika skonfrontowano z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, a zasadność wyciągniętych wniosków znajduje potwierdzenie zarówno w przytoczonych w decyzji przepisach prawa, stanowisku norweskiej administracji podatkowej oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.). Przepis ten ma zastosowanie w przypadku uprzedniego wydania orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (uchylenie wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania), co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Piśmiennictwo i praktyka sądowa jednolicie przyjmują, że w świetle treści art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe i powinno być rozumiane jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa, ich wiążące odkodowanie (ustalenie jednoznacznej normy) w konkretnej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co w konsekwencji umożliwia prawidłowe ich zastosowanie przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania (wyrok NSA z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 2155/19, wyrok NSA z 25 września 2024r. sygn. akt III OSK 2889/22 - wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Zgodnie z powyższym konsekwencją uchylenie orzeczenia przez NSA i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania jest fakt, że pewne kwestie sporne w sprawie zostały już ostatecznie przesądzone (wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt I OSK 4150/18, wyrok NSA z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2886/18, wyrok NSA z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1004/23). Ocena zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej dokonana przez sąd drugiej instancji obejmowała zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego. Potwierdzono prawidłowość wykładni i zastosowania przepisów przez organ drugiej instancji. Prawidłowo ustalony stan faktyczny w zakresie braku prawnej podstawy opodatkowania dochodów skarżącego w Norwegii skutkował adekwatnym procesem subsumpcji. Dochody Podatnika nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii z uwagi na brak regulacji krajowych, czego konsekwencją jest brak podstaw do zastosowania zasad opodatkowania przewidzianych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. jest uzależniona, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, od spełnienia przez podatnika przesłanek określonych przepisami prawa. Uzyskanie dochodów z pracy najemnej w Norwegii nie jest wystarczającą podstawą zastosowania ulgi, gdyż w Norwegii podatnik nie zapłacił podatku i z uwagi na brak regulacji krajowej nie wystąpiła nawet hipotetyczna możliwość opodatkowania tego dochodu w Norwegii. Informacja z norweskiej administracji podatkowej stanowi dowód kluczowy dla rozstrzygnięcia jako pochodzący od podmiotu odpowiedzialnego za realizację przepisów podatkowych w Norwegii. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.