I SA/Gd 372/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie połączenia postępowań kontrolnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 października 2009 r. w przedmiocie połączenia postępowań kontrolnych prowadzonych wobec M.B. oraz R.B. w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 166 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. W sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienia, na które służy zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił jednocześnie, że połączenie do rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym kilku spraw należy do oceny organu podatkowego, który kierując się względami ekonomiki procesowej może uznać, że takie połączenie może zapewnić sprawne rozpoznanie sprawy i usprawnić prowadzone postępowanie. Prowadzenie jednego postępowania może pozwolić na pełniejsze i bardziej obiektywne zbadanie stanu faktycznego, jak również ustalenie zasadności przesłanek stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem obu postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest ustalenie dochodu ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 wobec małżonków B., między którymi istnieje wspólność majątkowa. W postępowaniu tym, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku, gdy podatnik pozostaje w związku małżeńskim, w którym panuje wspólność majątkowa, organy podatkowe w toku tego postępowania są zobligowane do ustalenia w pierwszej kolejności wysokości wydatków poniesionych w 2007 r. przez oboje małżonków, a następnie wysokości zgromadzonego mienia i dochodów, które zostały przez nich ujawnione. W przypadku prowadzenia odrębnych postępowań konieczne byłoby przeprowadzenie tych samych dowodów dwukrotnie. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że istnieje tożsamość przedmiotu w obu postępowaniach. Ponadto bez wątpienia oba postępowania podatkowe prowadzone są na podstawie tej samej podstawy prawnej, jak również postępowania prowadzone są przez ten sam organ podatkowy. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w tej konkretnej sprawie zaistniały łącznie przesłanki do połączenia postępowań kontrolnych w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., o których mowa wart. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w zażaleniu odnośnie nieprawidłowego doręczenia postanowienia o połączeniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że pełnomocnictwo dla R.J. zostało udzielone przez podatnika w dniu 5 listopada 2009 r. i w tym samym dniu zostało złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Tymczasem postanowienie nr [...], [...] w sprawie połączenia prowadzonych wobec małżonków B. postępowań kontrolnych zostało wydane w dniu 28 października 2009 r., a więc na 8 dni przed udzieleniem ww. pełnomocnictwa. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Strony nie naruszył zasad postępowania przewidzianych w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na zarzut Pełnomocnika Strony w kwestii nieprawidłowo sporządzonego uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego zakwestionowanego postanowienia, Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdził, że wydane postanowienie nr narusza w żaden sposób przepisów regulujących kwestię wydawania postanowień, w tym również art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R.B., reprezentowany przez doradcę podatkowego R.J. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lutego 2010 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 października 2009 r., zarzucając naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 166 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podkreślił, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało doręczone bezpośrednio na adres skarżącego, zamiast na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a zatem nie wywołuje ono żadnych skutków prawnych wobec skarżącego. Ponadto, w ocenie pełnomocnika skarżącego połączenie postępowań kontrolnych nie było dopuszczalne, albowiem dotyczą one odmiennych stanów faktycznych. Prawa i obowiązki stron nie wynikają z tego samego stanu faktycznego. Wspólność majątkowa małżeńska stron dwóch odrębnych postępowań kontrolnych nie uzasadnia połączenia tych postępowań do wspólnego prowadzenia. Przeciwko połączeniu postępowań kontrolnych przemawia również uzyskiwanie przez podatników odrębnych przychodów i ponoszenie odrębnych wydatków oraz wyłączenie wspólnego opodatkowania małżonków w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Otóż, jak wynika z treści art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Należy przyjąć, kierując się treścią przytoczonego przepisu, że współuczestnictwo w postępowaniu podatkowym ma charakter formalny. Istotą współuczestnictwa w rozumieniu ustawy jest łączne spełnienie następujących przesłanek: tożsamość stanu faktycznego, analogiczna podstawa prawna oraz właściwość jednego organu podatkowego. Trafnie przy tym Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w orzecznictwie sądowo administracyjnym przyjmuje się, że związek faktyczny dotyczy w szczególności materiału dowodowego spraw (okoliczności faktycznych), zaś związek prawny dotyczy wspólnej podstawy prawnej poszczególnych rozstrzygnięć (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.11.2006 r. sygn. akt I FSK 842/05, LEX nr 262115). Instytucja prowadzenia jednego postępowania w sprawach dotyczących dwóch stron ma charakter współuczestnictwa formalnego, czyli zmierza wyłącznie do procesowego połączenia czynności. O zasadności połączenia postępowań decydują wyłącznie względy ekonomiki procesowej. Połączenie postępowań w żaden sposób nie wpływa na ograniczenie praw stron. Strony mają prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Organ podatkowy po zakończeniu postępowania kontrolnego jest zobowiązany do wydania odrębnych decyzji, od których każda ze stron będzie miała prawo wniesienia odwołania (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12.03.2008 r. sygn. akt I SA/Po 1595/07, LEX nr 477480). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem obu postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest ustalenie dochodu ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 wobec małżonków B. Bezsporne przy tym jest to, że między małżonkami istnieje wspólność majątkowa. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słusznie zatem skonstatował Dyrektor Izby Skarbowej, że w przypadku, gdy podatnik pozostaje w związku małżeńskim, w którym panuje wspólność majątkowa, organy podatkowe w toku tego postępowania są zobligowane do ustalenia w pierwszej kolejności wysokości wydatków poniesionych w 2007 r. przez oboje małżonków, a następnie wysokości zgromadzonego mienia i dochodów, które zostały przez nich ujawnione. W przypadku prowadzenia odrębnych postępowań konieczne byłoby przeprowadzenie tych samych dowodów dwukrotnie. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że istnieje możliwość połączenia prowadzonych postępowań. Dopuszczalność prowadzenia jednego postępowania, w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zakończonego wydaniem odrębnych decyzji na imię i nazwisko każdego z małżonków, znajduje także akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 212/2006). Oceniając trafność zarzutu nieprawidłowego doręczenia postanowienia o połączeniu postępowań, przede wszystkim odwołać się należy do treści art. 136 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt konkretnej sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymaganie to jednoznacznie zostało określone w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym omawianego zagadnienia akcentowane jest rygorystyczne wymaganie zapewnienia udziału pełnomocnikowi w prowadzonym postępowaniu. Jednakże w licznych orzeczeniach NSA podkreśla, że obowiązek przestrzegania przez organy prowadzące postępowanie tej kardynalnej zasady postępowania dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo zostało złożone do akt. Przykładem rozstrzygnięcia w ten sposób kwestii skutecznego zgłoszenia przez pełnomocnika swego udziału w sprawie może być wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt IV SA 1044/96, w którym stwierdzono, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela również w zupełności pogląd wypowiedziany przez NSA w wyroku z dnia 31 maja 2000 r. sygn. akt i SA/Wr 2034/97, z którego jednoznacznie wynika obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi, jednakże dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. Takie samo w tym zakresie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98, w którym również wyrażono pogląd o obowiązku respektowania przez organ udziału pełnomocnika, ale od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika, że w pierwszej kolejności pełnomocnictwo powinno być dołączone do akt sprawy i od tej chwili może być poddane ocenie co do jego skuteczności, jak również rodzi obowiązek po stronie organu podatkowego uwzględnienia udziału pełnomocnika. Przy ocenie skuteczności pełnomocnictwa istotne znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone dla sprawy, do akt której zostało dołączone, i jaki jest jego zakres (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 641/97, LEX nr 33427, wyrok WSA z dnia 2 maja 2004 r. I SA/Wr 1649/02, POP 2004/6/117). W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że pełnomocnictwo, upoważniające doradcę podatkowego R.J. do występowania w imieniu R.B., zostało złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 5 listopada 2009 r. Postanowienie o połączeniu postępowań zostało natomiast wydane i wysłane na adres strony tego postępowania w dniu 28 października 2009 r., a zatem przez doręczeniem organowi podatkowemu pełnomocnictwa. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doręczając postanowienie o połączeniu postępowań bezpośrednio na adres R.B. wprowadził je skutecznie do obrotu prawnego. Doradca podatkowy R.J. nie był bowiem umocowany do działania w imieniu R.B. w dacie wydania tego postanowienia, jak również w dacie jego wysyłki na adres strony postępowania. W tym stanie rzeczy podniesione w skardze zarzuty należy uznać za całkowicie chybione. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.