I SA/Gd 372/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2656 (dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 372/14 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z [...], na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit.a, § 3 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego G. D. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 21.283 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: w dniu 18 listopada 2011r. skarżący złożył korektę zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2010, wykazując zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od przychodów (dochodów), o jakich mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-5 u.p.d.o.f., uzyskanych poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej w wysokości 11.128,60 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 11.129 zł. Do korekty została dołączona informacja z 24 marca 2011r. uzyskana z banku [...], z którego wynika przychód z tytułu odsetek w kwocie 38.159,86 CHF oraz pismo, w którym skarżący wyjaśnił, że powodem złożenia korekty były błędy rachunkowe dotyczące wyboru waluty. Organ pierwszej instancji nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku strony i stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 uznając jednocześnie, że podatek określony decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] w wysokości 22.939 zł jest podatkiem należnym. Wskazano przy tym, że rozpatrując odwołanie od decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 z tytułu obrotu kapitałami pieniężnymi, Dyrektor Izby Skarbowej [...] z [...] uchylił decyzję wymiarową i orzekł co do istoty sprawy, określając skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 21.786 zł. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za rok 2010, przywołując treść art. 73 i art. 75 O.p., art. 9 ust. 2, art. 10, art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazał, że poza sporem jest okoliczność, iż skarżący w roku 2010 uzyskał dochód w postaci wypłaconych odsetek. Wysokość tych odsetek przyjęta została na podstawie informacji otrzymanych w ramach spontanicznej wymiany informacji od zagranicznych administracji podatkowych. Skarżący nie kwestionował faktu otrzymania odsetek, jednak podkreślił, że odsetki te wpłynęły na wspólne konto bankowe jakie posiada z żoną A., a zatem beneficjentem tych odsetek jest nie tylko skarżący ale również jego małżonka; dlatego też przychód ten powinien zostać rozdzielony po połowie na każdego z nich. Zdaniem organu w informacji o odsetkach uzyskanych przez podatnika poza granicami kraju uzyskanej od szwajcarskiej administracji podatkowej przedmiotowe odsetki nie stanowiły przychodów wspólnych małżonków (pozostających w rozdzielności majątkowej) o czym świadczy fakt, że podmiotem uzyskującym dochód a wskazanym w tej informacji jest jedynie skarżący G. D. Organ podkreślił, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów stwierdzających wystąpienie odmiennych okoliczności tj. wystąpienie dochodów z tytułu odsetek po stronie obojga małżonków. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 O.p. oraz art. 30a ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że skarżący uzyskał w roku 2010 dochód z oszczędności w formie wypłaconych odsetek w wysokości 38.159,86 CHF oraz poprzez uwzględnienie przy obliczaniu przypadającego na stronę przychodu z tytułu odsetek również połowy tego przychodu przypadającego na żonę skarżącego, podczas gdy tylko połowo przychodu z tytułu odsetek stanowi przychód skarżącego. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegające na braku zadośćuczynienia ustawowemu obowiązkowi zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w związku z tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzucono również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia braku dowodów na to, że przychód z tytułu odsetek nie stanowił wspólnych przychodów małżonków, podczas gdy konto na które kierowane były odsetki było wspólną własnością skarżącego i jego żony A. D. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zarówno organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji dysponuje informacją, że A. D. opodatkowała połowę uzyskanego przychodu w złożonym przez siebie zeznaniu rocznym za 2010r. (PIT-38). Ponadto z dokumentów wystawionych przez bank szwajcarski z dnia 24 marca 2011r. wynika, że dokumenty kierowane są zarówno do A. D. jak i skarżącego – jako łącznych beneficjentów wykazanych w tych dokumentach przychodów z tytułu odsetek w kwocie 38.159,86 CHF. Oba dokumenty są identycznej treści z tą różnicą w jednym przy pozycji "Disclosed no" wskazana jest A. D., a w drugim – skarżący. Oba jednak dokumenty są kierowane do obojga małżonków traktowanych jako jedna strona i w pozycji "Disclosed no" wskazany jest ten sam numer [...], co zdaniem autora skargi potwierdza, że chodzi o tożsamy przychód zarówno w informacji dla A. D. jak i dla skarżącego. Przy tym podkreślono, że między małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa; co więcej, gdyby przyjąć, że między nimi istniał ustrój wspólności majątkowej, to i tak przychód z tytułu uzyskanych za granicą Polski odsetek opodatkowanych w sposób ryczałtowy podlega odrębnemu opodatkowaniu u każdego z małżonków osobno. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie. V. Postanowieniem z 27 sierpnia 2013 r., I SA/Gd 534/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie w związku z przekazaniem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., organ podatkowy przed rozpatrzeniem tego wniosku powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. W związku z podjęciem przez NSA w dniu 27 stycznia 2014r., II FPS 5/13 uchwały wyjaśniającej ww. zagadnienie, WSA w Gdańsku postanowieniem z 2 kwietnia 2014r. podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: VI. Skarga jest zasadna. Badając rozpoznawaną sprawę sąd dopatrzył się bowiem naruszeń prawa procesowego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie wskazać należy, że zasadniczą przyczyną uwzględnienia skargi jest naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W orzecznictwie podkreśla się, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 § 1 O.p., nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów podatkowych, lecz jako norm prawna, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania. Uznaje się ją za swego rodzaju klamrę, która spina całość ogólnych zasad postępowania, jako najszersza pod względem zakresu. Nakazuje ona takie wykonywanie zadań przez organy podatkowe, aby budziło to do nich zaufanie (por. wyrok NSA z 26 marca 2002r., III SA 3390/00, Przegląd Podatkowy 2003/1/63; wyrok NSA z 12 kwietnia 2011r., I FSK 262/11, LEX nr 882070). Postępowanie podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2008r., III SA/Wa 488/08, LEX nr 477477). W świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco) (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2000r., III SA 680/99, LEX nr 44322). W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (wyrok NSA z 29 marca 2007r., II FSK 451/06, LEX nr 927019). Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 sierpnia 2006r., III SA/Wa 187/05, Monitor Podatkowy 2006/9/3). Ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można również uznać, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Jak już wyżej podkreślono, materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Rozpatrując materiał dowodowy organ nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że z informacji uzyskanej od szwajcarskiej administracji podatkowej jednoznacznie wynika, że skarżący w roku 2010 uzyskał odsetki w wysokości 38.160 CHF. O tym zaś, że przedmiotowe środki pieniężne nie stanowiły przychodów wspólnych małżonków zdaniem organu odwoławczego świadczy wskazanie skarżącego w rzeczonej informacji jako odbiorcę środków pieniężnych, których płatnikiem był Bank [...] z siedzibą [...] (s. 6 uzasadnienia skarżonej decyzji). Natomiast skarżący do korekty zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2010 dołączył informację z 24 marca 2011r. uzyskaną z Banku [...], z której treści wynika, że została ona skierowana do obojga małżonków; bank jako adresatów wskazał zarówno skarżącego jak i jego żonę A. (k. 1 akt administracyjnych). Nadto, pełnomocnik skarżącego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podnosił, że w dniu 24 marca 2011r. bank wystawił dokumenty na każdego z małżonków wskazując ich jako łącznych beneficjentów przychodów osiągniętych z tytułu odsetek w kwocie 38.159,86 CHF. Wyjaśnił, że dokumenty te są niemal identyczne, z tą jedynie różnicą, że w jednym z nich, adresowanym do obojga małżonków, tj. G. D. i A. D. jako "ujawnionego" (zwrot "disclosed"), wskazano skarżącego, natomiast na drugim dokumencie jako ujawnioną wskazano jego żonę A. W każdym z nich w pozycji "disclosed no" wskazany został ten sam numer [...] (numer klienta) oraz numer [...] (numer rachunku). Z akt sprawy nie wynika, aby organ odwoławczy podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności powoływanych przez stronę skarżącą. Znajdująca się w nich kopia wezwania skierowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej z [...], nr [...] do pełnomocnika skarżącego, którym zobowiązano stronę do uzupełnienia dowodów w sprawie – przedłożenia wszelkich dokumentów źródłowych (umów, porozumień), wskazujących strony transakcji będących źródłem odsetek, zostało wydane w postępowaniu z odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu obrotu kapitałami pieniężnymi (k. 46 akt administracyjnych). Warto przy tym zauważyć, że z treści tego wezwania wynika, że na wezwanie organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego przedłożył tłumaczenie przysięgłe dokumentu z 24.03.2011r. wystawionego przez [...], w którym wyszczególniono kiedy określone kwoty odsetek m.in. z inwestycji powierniczych, obligacji, itp. wypłynęły na rachunek o numerze [...], którego – co istotne – współwłaścicielami (dysponentami) są małżonkowie. Podkreślić należy, że dokument ten nie został włączony do akt niniejszej sprawy. Sąd zwraca uwagę, że w sytuacji gdy strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy ma obowiązek uzupełnić go z własnej inicjatywy. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej obowiązkowi temu uchybił poprzestając wyłącznie na ustaleniach dokonanych w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową z [...]. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionemu w odpowiedzi na skargę fakt, że skarżący nie przedstawił żądanych przez organ podatkowy dokumentów w postępowaniu wymiarowym nie zwalniał organu z obowiązku zebrania materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności, które mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie kończące postępowanie z wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. Oceny tej nie zmienia fakt, że skarżący został wezwany przez organ pierwszej instancji do przedstawienia dokumentów potwierdzających zakup i sprzedaż instrumentów finansowych wykazanych w korekcie zeznania PIT-38 za rok 2009 i 2010 (wezwanie z [...], nr [...] – k. 7 akt administracyjnych). Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, że dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji (wyrok NSA z 7 października 2011r., I FSK 1361/10, LEX nr 1069238). Dodatkowo należy zwrócić uwagę Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do podnoszonej przez pełnomocnika skarżącego okoliczności opodatkowania przez A. D. w zeznaniu PIT-38 za 2010 r. połowy przychodu z tytułu obrotu kapitałami pieniężnymi od kwoty otrzymanych odsetek (vide s. 4 skargi). W przypadku zaś gdy – jak twierdzi strona skarżąca – organy podatkowe dysponują informacjami, które potwierdzają tę okoliczność, to zastanawia niekonsekwencja organu podatkowego, który z jednej strony wszczyna wobec skarżącego postępowanie podatkowe i określa zobowiązanie podatkowe z tytułu obrotu kapitałami pieniężnymi od całej kwoty otrzymanych odsetek (38.159,86 CHF), by z drugiej strony uznać za prawidłowe opodatkowanie przez jego żonę połowy przychodu z tego tytułu. Przy czym organy nie twierdzą, aby małżonkowie otrzymali każdy po 38.159,86 CHF. Sąd wobec braku danych, jakie powinny mieć odzwierciedlenie w aktach postępowania i uzasadnieniu skarżonej decyzji nie jest wstanie stwierdzić, na jakiej podstawie organ odwoławczy doszedł do przekonania, że po stronie skarżącego nie występuje nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 z tytułu obrotu kapitałami pieniężnymi. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 20 sierpnia 2013r. w sprawie I SA/Gd 696/13. Reasumując, Sąd uznał, że standardy opisane w przepisach zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie zostały zachowane, skutkiem czego było niepełne, niejednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, co z kolei spowodowało, że przedwczesna była ocena skutków prawnopodatkowych zdarzeń opisanych w zaskarżonej decyzji. Na tym etapie postępowania i w tym postępowaniu, niemożliwe jest merytoryczne odniesienie do tego, czy w sprawie nie zachodzą – jak przyjęły organy podatkowe – przesłanki, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe przeprowadzą rzetelne postępowanie dowodowe zmierzające do jednoznacznego ustalenia beneficjenta odsetek. Ustalenia w omawianym zakresie przeprowadzą z wykorzystaniem wszystkich koniecznych dowodów, których przeprowadzenie dopuszczają przepisy Ordynacji podatkowej. Z kolei ewentualne wątpliwości, które mogą powstać w toku postępowania podatkowego, a których nie można będzie usunąć przy pomocy zgromadzonych dowodów, organ podatkowy będzie interpretował na korzyść podatnika w świetle zasady in dubio pro tributario. W szczególności organ winien wyjaśnić, czy na wspólny rachunek bankowy małżonków D. wpłynęła kwota 38.159,86 CHF, czy też każdy z małżonków otrzymał po 38.159,86 CHF. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pominął rozstrzygnięcie wskazane w art. 152 p.p.s.a. ze względu na brak aktu podlegającego wykonaniu. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. EK/MH