I SA/Gd 375/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.466 (trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie J.P. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok i obniżył wysokość tego zobowiązania z kwoty 49.885,80 zł do kwoty 26.635 zł. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w 2003 r. podatnik wraz z małżonką zgromadzili mienie pochodzące ze źródeł nieujawnionych w wysokości 133.028,88 zł, tj. po 66.514,44 zł na każdego z małżonków. Wydatki poniesione przez małżonków przez cały 2003 rok wyniosły 982.845,77 zł, a mienie zgromadzone na pokrycie tych wydatków wyniosło 915.868,92 zł, przy czym wydatki poniesione w okresie od 1 stycznia do 16 lipca 2003 r. wyniosły 589.753,74 zł, a mienie zgromadzone na ich pokrycie na dzień 16 lipca 2003 r. wyniosło 456.724,86 zł. Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania przez organ pierwszej instancji decyzji, w której określono stronie zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok w wysokości 49.885,80 zł. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym uchylił w części powyższą decyzję przez obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 rok do kwoty 26.635 zł. Organ odwoławczy uwzględnił częściowo argumenty strony i uznał za uprawdopodobnione poniesienie przez podatników w 2003 roku wydatków na budowę magazynu oraz remont mieszkania w łącznej kwocie 35.000 zł, a nie jak to przyjął organ pierwszej instancji w kwocie łącznie 65.000 zł, a także uzyskanie przez podatników w pierwszej połowie 2003 roku kwoty 26.800 zł w związku z likwidacją nieopłacalnej trzody chlewnej oraz 32.000 zł tytułem wyprzedaży pozostałych zapasów paszy. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił natomiast twierdzeń strony podnoszonych w odwołaniu, że w ramach likwidacji nieopłacalnej trzody chlewnej sprzedano 140 sztuk trzody, a nie 80 sztuk, oraz że strona dysponowała na dzień 1 stycznia 2003 r. gotówką w kwocie 60.000 zł, a nie 30.000 zł. Nie uwzględnił także przychodu ze sprzedaży kombajnu w formie rzeczowej o wartości 25.000 zł, jako nieudowodnionego. Ponadto za bezzasadne uznał organ żądania strony co do podwyższenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o wartość amortyzacji, bowiem ustalenia w tym zakresie oparte zostały o kwoty faktycznie uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów, stwierdzonych na podstawie historii rachunku bankowego, zestawień deklaracji VAT-7 oraz dowodów poniesienia wydatków stanowiących podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ostatecznie organ odwoławczy przyjął, że kwota wydatków poniesionych za cały 2003 rok wyniosła 870.845,77 zł, a wartość mienia stanowiącego pokrycie tych wydatków wynosiła 915.868,92 zł, natomiast kwota wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia do 16 lipca 2003 r. wyniosła 559.753,74 zł, a wartość mienia stanowiącego pokrycie tych wydatków na dzień 16 lipca 2003 r. wynosiła 488.724,86 zł. Powołując się na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) organ odwoławczy ustalił na podstawie danych na dzień 16 lipca 2003 r. kwotę przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 71.028,88 zł (tj. 559.753,74 zł - 488.724,86 zł), przy czym na rzecz J.P. przypadała kwota 35.514 zł. Od tak ustalonego dochodu organ odwoławczy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 powyższej ustawy ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 75% w kwocie 26.635 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnioskując o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 pkt 1 i 3, oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 3 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm) poprzez błędne ustalenie, że skarżący oraz jego małżonka w swych oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. oraz na dzień 31 grudnia 2003 r. o wydatkach poniesionych w 2003 r., a także w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w roku 2003 wykazali wydatki i wartości zgromadzonego mienia nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach i to w kwocie 71.028,88 zł, podczas gdy ustaleń tych organ podatkowy dokonał z zaniechaniem niezbędnych działań umożliwiających wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także zaniechaniem wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i ocenienia go w świetle faktów powszechnie znanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dokumentacja zawierająca urządzenia księgowe w zakresie działalności gospodarczej prowadzona była przez stronę skarżącą rzetelnie i nie była przez organy kwestionowana. Strona zarzuciła, że organ odwoławczy nie odniósł się w sposób konkretny do poszczególnych pozycji zawartych w odwołaniu. Nie wzięto pod uwagę, że strona dysponowała pogotowiem kasowym w wysokości 60.000 zł (przeciętnie). Taki stan pogotowia kasowego umożliwiał celowe i optymalne prowadzenie działalności gospodarczej. Organ nie uzasadnił także, dlaczego przyjął sprzedaż sztuk trzody chlewnej na poziomie 80 sztuk, podczas gdy strona wykazała, że sprzedała co najmniej 140 sztuk. Dla oceny wiarygodności wyjaśnień strony wystarczyło właściwie ocenić rozmiar zaplecza gospodarczego prowadzonego gospodarstwa (wielkość chlewni i paszarni). Kolejną przesłanką umożliwiającą obiektywną ocenę rozmiaru prowadzonej hodowli było zweryfikowanie wielkości stada podstawowego, czego zaniechano. Zdaniem strony organ odwoławczy bezzasadnie odmówił uwzględnienia twierdzeń strony w przedmiocie amortyzacji oraz wpływu współpracy w zakresie prowadzenia gospodarstwa rolnego i usług transportowych z braćmi skarżącego. Współpraca ta prowadziła do optymalizacji wydatków i przychodów, co wyjaśnia różnice między przychodowością określoną przez stronę a przychodowością szacunkową, określoną przez Wójtów Gmin D. i P. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym, stosownie do § 2 powołanego artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, tj. zarówno prawem materialnym jak i procesowym. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a). Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia, jakkolwiek z innych przyczyn, aniżeli podniesione w skardze. Przede wszystkim bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 3 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego w rozpatrywanej kwestii, wskazuje również specyfika postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. Przesunięcie punktu ciężkości, co do obowiązku dowodowego na podatnika, jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 powyższej ustawy. Jest ona zbliżona do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01, ONSA 2003/3/108). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Teza, w myśl której jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, znajduje potwierdzenie w linii orzecznictwa (por. np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643/00, Prz. Podatkowy 2001/11/63). Jeżeli zatem strona skarżąca wywodzi, że sprzedała większą ilość sztuk trzody chlewnej, otrzymała przysporzenie majątkowe w formie rzeczowej o wartości 25.000 zł, czy też dysponowała gotówką w kwocie 60.000 zł (pogotowie kasowe), to powinna te okoliczności udowodnić. Same twierdzenia strony są w tym zakresie niewystarczające. Kolejna sporna kwestia dotyczyła problemu granic swobodnej ceny dowodów przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie natomiast do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 122, 180, 187 § 1 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy rozpatrując niniejszą sprawę dopuściły się jednak naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przepis ten został znowelizowany z dniem 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r., nr 217, poz. 1588), jednakże z uwagi na przepis przejściowy zawarty w art. 21 tej ustawy do oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego zastosowanie ma art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu sprzed tej nowelizacji. W myśl tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisu tego wprost wynika, że podstawą do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach jest różnica pomiędzy wysokością poniesionych w 2003 r. wydatków powiększonych o zgromadzone w tym roku mienie, a uzyskanymi w 2003 r. przychodami powiększonymi o wartość zgromadzonego wcześniej mienia. Porównanie to musi dotyczyć całego roku podatkowego. Omawiany przepis nie stwarzał podstawy do pominięcia mienia zgromadzonego w tym samym roku podatkowym, w którym poniesiono rozliczane wydatki tylko z tego względu, że wydatki poniesione zostały w innych miesiącach tego samego roku podatkowego niż miesiące, w których zgromadzono to mienie. Okresem, w którym następuje porównanie, jest cały rok podatkowy (kalendarzowy). Dopiero tego rodzaju porównanie obejmujące wyznaczony w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. okres rozliczeniowy pozwala na podjęcie oceny, czy wydatki oraz zgromadzone w tym okresie mienie znajdowało pokrycie w zgromadzonym w tym samym okresie mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten nie zawierał zatem możliwości ustalenia dochodu za część roku podatkowego, tak jak to uczyniły organy w niniejszej sprawie, ustalając podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł na dzień 16 lipca 2003 r. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę porówna wielkość poniesionych przez stronę skarżącą wydatków w 2003 r. oraz wartość mienia zgromadzonego w 2003 r. oraz w latach poprzednich i na tej podstawie ustali wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.