I SA/Gd 38/01

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA E. Anyżewska, Sędziowie NSA E. Rischka (spr.), M. Tomaszewska, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Izba Skarbowa w B. z dnia 5 grudnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie Odmowa przyznania ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytuły wyszkolenia uczennicy uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 148 (słownie: sto czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 38/01 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa w B. działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania p. M. Z. od decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 7 sierpnia 2000r. w sprawie odmowy przyznania ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennicy, decyzją z dnia 5 grudnia 2000r., zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 30 czerwca 2000r. p. M. Z. złożył w Urzędzie Skarbowym w Ż. wniosek o przyznanie ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennicy – K. O. w zawodzie sprzedawca. Z załączonej do przedmiotowego wniosku kopii świadectwa pracy wynika, że ww. uczennica była zatrudniona w "A" p. M. Z. w okresie od l grudnia 1998r. do 30 czerwca 2000 r. W dniu 17 czerwca 2000 r. uczennica złożyła egzamin z nauki zawodu z wynikiem pozytywnym przed Komisją Egzaminacyjną przy Starostwie Powiatowym w Ż. Do wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej podatnik załączył również kopie: zaświadczenia o ukończeniu kursu dla pracowników handlu z dnia 25 marca 1985r., zaświadczenia o ukończeniu kursu pedagogicznego z 1999r., świadectwa uzyskania tytułu wykwalifikowanego sprzedawcy z dnia 15 grudnia 1999r. oraz dyplomu mistrza w zawodzie sprzedawca z dnia 10 czerwca 2000r. Przy piśmie z dnia 28 lipca 2000r. podatnik dostarczył kopie dokumentów dotyczących kwalifikacji żony – p. J. Z. tj. świadectwa dojrzałości Liceum Ekonomicznego oraz zaświadczenia ukończenia kursu dla pracowników handlu z dnia 25 marca 1985r. Po rozpatrzeniu wniosku organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję, w której odmówił przyznania wnioskowanej ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym. Jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia wskazano okoliczność zdobycia przez podatnika tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca dopiero w dniu 10 czerwca 2000r. tj. w trakcie trwania szkolenia uczennicy. Podstawę prawną decyzji stanowiły m.in. przepisy § 9 ust.4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U.Nr 97, poz.479 ze zm.) w związku z przepisami art.53 ust.1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.Nr 144, poz.930). Stosownie do treści powyższych przepisów podatnik prowadzący działalność gospodarczą i zatrudniający w ramach tej działalności pracowników w celu nauki zawodu, winien posiadać - poza przygotowaniem pedagogicznym - kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać, przez cały okres szkolenia tych pracowników, gdyż jest to jeden z warunków nabycia prawa do wspomnianej ulgi. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił organowi pierwszej instancji błędną interpretację przepisów prawa stanowiących podstawę jej wydania tj. naruszenie dyspozycji art.53 ust.2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Badając sprawę organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie, czy małżonka podatnika – p. J. Z. – jest uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. W związku z tym, w celu przesądzenia powyższej kwestii Izba Skarbowa korzystając z uprawnienia zawartego w art. 229 Ordynacji podatkowej zwróciła się do organu pierwszej instancji zlecając przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu wyjaśnienia kwestii statusu prawnego p. J. Z., a w szczególności kwestii jej zatrudnienia istotnej z punktu widzenia rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U.Nr 97, poz.479 ze zm.). W świetle uzupełnionego, przez Urząd Skarbowy w Ż., materiału dowodowego Izba podzielając trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdza, iż warunki przyznawania ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów regulują przepisy art.53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.Nr 144, poz.930). Z wykładni językowej przepisu art. 53 ust.2 cyt. ustawy, zdaniem Izby, wynika jednoznacznie, iż osoba fizyczna (podatnik) prowadząca działalność gospodarczą winna posiadać kwalifikacje do szkolenia przed zawarciem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, zaś odrębne przepisy, do których pracodawca odsyła dla oceny uprawnień, to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu. Izba przywołując przepis § 7 ust.1 i 2 oraz § 9 ust.4 powołanego rozporządzenia stwierdza, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie posiadający uprawnień do szkolenia uczniów w danym zawodzie może spełnić warunek ujęty w art.53 ust.2 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli zatrudni pracownika posiadającego uprawnienia instruktora praktycznej nauki zawodu. Pozostałe warunki z cyt. wyżej ustawy, winien jest spełnić już sam podatnik. Izba podkreśla, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy regulujące ulgi i zwolnienia należy interpretować ściśle - bez wykładni rozszerzającej. Z treści art.53 ust.2 cyt. ustawy wynika bowiem jednoznacznie, iż ulga przysługuje podatnikowi uprawionemu do szkolenia uczniów, tj. posiadającemu ku temu odpowiednie kwalifikacje, bądź zatrudniającemu pracownika, który legitymuje się takimi kwalifikacjami. W świetle uregulowań § 9 ust.4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. wnioskować, zdaniem Izby, należy, że określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza minimalne kwalifikacje zawodowe jakie wymaga się od osób prowadzących szkolenie uczniów. To zaś oznacza, że każda osoba posiadająca kwalifikacje bądź to wyższe aniżeli tytuł mistrza w danym zawodzie, bądź porównywalne z tytułem mistrza, może pełnić funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu, a w konsekwencji być podmiotem uprawnionym - w rozumieniu norm podatkowych - do szkolenia uczniów. Izba podkreśla, że w zawodzie sprzedawcy do końca 1998 r. nie przyznawano tytułu mistrza a wysokim kwalifikacjom zawodowym wymaganym od osób szkolących odpowiada dla zawodu sprzedawca co najmniej średnie wykształcenie zawodowe w tym zawodzie połączone z praktyką zawodową. Ministerstwo Edukacji Narodowej w piśmie z 13 czerwca 1997r. Nr [...] skierowanym do resortu finansów, wyraziło pogląd, zgodnie z którym kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w określonym zawodzie posiada absolwent technikum i liceum bądź szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, pod warunkiem, że przepracował co najmniej 2 lata w zawodzie którego będzie nauczał. Osoba prowadząca szkolenie uczniów w zawodzie sprzedawca musi zatem - niezależnie od wymaganego przygotowania pedagogicznego - legitymować się przynajmniej świadectwem ukończenia średniej szkoły handlowej i co najmniej dwuletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych. Mając na uwadze powyższe zdaniem Izby Urząd Skarbowy prawidłowo odmówił odwołującemu się przyznania ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennicy – K. O. - w zawodzie sprzedawca. Z akt sprawy wynika bowiem, że praktyczna nauka zawodu wym. uczennicy w "A" p. M. Z. odbyła się w okresie od 1 grudnia 1998r. do 17 czerwca 2000r. W dacie rozpoczęcia prowadzenia szkolenia podatnik nie posiadał wymaganych uprawnień instruktora nauki zawodu sprzedawcy, tj. odpowiednich kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego. Kurs pedagogiczny - stosownie do treści zaświadczenia z 1999r. ukończył dopiero w dniu 7 grudnia 1999r. (zaświadczenie z dnia 25 marca 1985r. nie potwierdza ukończenia takiego kursu), a kwalifikacje mistrza w zawodzie sprzedawcy uzyskał dopiero w dniu 10 czerwca 2000r. tj. w ostatnich dniach prowadzenia szkolenia. Odnosząc się do wskazanej w piśmie z dnia 28 lipca 2000r. - jako osoby prowadzącej szkolenie ww. uczennicy żony podatnika – p. J. Z., która legitymuje się zaświadczeniem ukończenia kursu dla pracowników handlu, jaki miał na celu zapoznanie z przepisami w handlu oraz Świadectwem Dojrzałości Liceum Ekonomicznego - specjalność: ekonomika i organizacja przedsiębiorstw Izba stwierdza, iż powyższe kwalifikacje nie uprawniają jednak do prowadzenia szkolenia w charakterze instruktora praktycznej nauki w zawodzie sprzedawca. Do prowadzenia szkolenia uczniów nie uprawnia również przedstawiona - w toku dodatkowego postępowania uzupełniającego - kopia zezwolenia na wykonywanie handlu i zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Jednocześnie Izba Skarbowa badając sprawę w postępowaniu odwoławczym, stwierdza, że z przedłożonej Urzędowi Skarbowemu w Ż. w toku dodatkowego postępowania uzupełniającego kopii umowy z dnia 29 grudnia 1995r. nazwanej umową o pracę wynika, że podatnik nie nawiązał z małżonką stosunku pracy. Z postanowień ww. umowy wynika, że p. J. Z. posiada tylko status osoby współpracującej, bowiem przez nawiązanie stosunku pracy - zgodnie z art. 22 § l ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem, a takiego wynagrodzenia p. J. Z. nie otrzymywała. W konsekwencji Izba stwierdza, że skoro podatnik jako osoba prowadząca działalność gospodarczą nie legitymował się wymaganymi kwalifikacjami ani nie zatrudnił w swoim zakładzie pracy posiadającego odpowiednie kwalifikacje (vide: § 9 ust.4 cyt. rozporządzenia Rady. Ministrów) pracownika w celu szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy, uczniów szkoliła osoba nieuprawniona, tym samym stosownie do treści art.53 ust.1 i 2 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnik – nie nabył prawa do ulgi z tytułu nauki zawodu. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzuca zaskarżonej decyzji błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności § 9 ust.4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U.Nr 97, poz.479 ze zm.) w związku z przepisami art.53 ust.1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930). Zdaniem skarżącego posiadane zarówno przez niego jak i jego żonę J. Z. kwalifikacje udokumentowane stosownymi świadectwami i zaświadczeniami, załączonymi do akt sprawy, uprawniają do prowadzenia szkolenia uczniów. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z przepisem art.97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać, albowiem narusza ona przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Gdy chodzi o uprawnienia skarżącego do szkolenia uczennicy w okresie objętym umową o pracę w celu przygotowania zawodowego z dnia 1 grudnia 1998r. organy podatkowe trafnie wywodzą, że uzyskanie przez skarżącego tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca w dniu 10 czerwca 2000r. w sytuacji, gdy nauka zawodu zakończyła się zdaniem przez uczennicę egzaminu w dniu 17 czerwca 2000r. nie spełnia wymogów określonych w art.53 ust.1 i 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Gdy chodzi o uprawnienia żony skarżącego do szkolenia uczniów – organy podatkowe reprezentują pogląd, że po pierwsze – żona skarżącego nie posiadała stosownych kwalifikacji zawodowych, a po drugie nie była zatrudniona w sklepie skarżącego na podstawie umowy o pracę – w rozumieniu art.22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. – Kodeks pracy. Umowa z dnia 29 grudnia 1995r. nazwana "umową o pracę" dowodzi jedynie, zdaniem Izby, że p. J. Z. – żona skarżącego posiada tylko status osoby współpracującej, skoro za świadczoną pracę nie miała otrzymywać wynagrodzenia. Gdy chodzi o ocenę kwalifikacji zawodowych żony skarżącego, szkolącej uczennicę stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że w zawodzie sprzedawcy, do końca lat 90-ych, nie uzyskiwano tytułu mistrza, co powodowało interpretowanie przez poszczególne ministerstwa, obowiązujących przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych, odnosząc je nie do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy, a uzyskanego przez podatnika wykształcenia i liczby przepracowanych w zawodzie lat; te interpretacje prawa nie stanowiąc jednak źródła prawa podatkowego, czynione przez poszczególne ministerstwa stanowiły przyczynę rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych. Wydawane też były zaświadczenia potwierdzające posiadanie uprawnień instruktora praktycznej nauki zawodu, co utwierdzało podatników w przekonaniu, iż faktycznie szkoląc uczniów, z tego tytułu przysługiwać im będzie ulga uczniowska. Nie do akceptacji jest sytuacja, w której podatnik nie ma zagwarantowanej tzw. pewności prawa. Należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001r. w sprawie K 13/01 (OTK. 4/2001, p. 81), w którym podkreśla się, iż chodzi tu nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo (pewność prawa) oznacza także prawo sprawiedliwe. W ocenie sądu mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż żona skarżącego mając wykształcenie średnie ekonomiczne oraz udokumentowany kilkuletni staż pracy w zawodzie sprzedawcy – posiadała kwalifikacje zawodowe do szkolenia uczennicy – zakończonego pozytywnym zdaniem egzaminu. Fakt posiadania uprawnień pedagogicznych przez p. Z. nie budził wątpliwości organów. Organy podatkowe również w sposób nieuprawniony wywodzą, że status żony skarżącego jako osoby współpracującej uniemożliwia przyznanie skarżącemu przedmiotowej ulgi. Przede wszystkim przypomnieć należy, że o ile we wcześniejszym orzecznictwie sądowym przeważał pogląd, że do skorzystania z ulgi, o której mowa niezbędne jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji przez samego podatnika ubiegającego się o ulgę (wyrok III SA 100/96 – M. Pod. 1996/11/339/, I SA/Łd 121/96, SA/Sz 236/97), to obecnie zarówno w orzecznictwie (por. np. wyroki I SA/Gd 2737/98, I SA/Gd 111/97), jak i w doktrynie (patrz artykuł H. Napiórkowskiej – Przegląd Podatkowy 1996/11/14) za wystarczające uznaje się prowadzenie zajęć praktycznych przez pracownika posiadającego kwalifikacje albo przez wspólnika spółki cywilnej. Należy jednak zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy tylko jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą (małżonkowie nie zawarli umowy spółki cywilnej), współmałżonek może świadczyć pracę korzystając jedynie ze statusu osoby współpracującej. Nie może być on natomiast traktowany jak pracownik, skoro w przypadku świadczenia pracy i otrzymywania wynagrodzenia – wynagrodzenie to i tak nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art.23 ust.1 pkt 10 cyt.w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji stwierdzić należy, iż stosownie do treści art.53 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ulga uczniowska z tytułu wyszkolenia uczniów przysługuje podatnikowi prowadzącemu jednoosobowo działalność gospodarczą także wówczas, gdy szkolenie uczniów prowadził posiadający kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne współmałżonek podatnika jako osoba współpracująca. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2004r., sygn. akt I SA/Gd 2685/00 (niepubl.), z dnia 2 IV 2004r., sygn. I SA/Gd 2286/01 (niepubl.). Z tych przyczyn na mocy art.145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270) sąd orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art.200 powołanej wyżej ustawy. IF