I SA/Gd 381/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi Z.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 lutego 2014 r., nr [...]-od [...] do [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2007 r. oraz za wrzesień 2010 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku adwokatowi P.S. wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w kwocie brutto 295,20 złotych (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy). Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.- dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2013r. Nr [...] odmawiającej Z. G. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2007r. i wrzesień 2010r. w wysokości 17.550,15 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11.860,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Pismem z dnia 10 września 2013r. Z. G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych. Uzasadniając powyższe wnioskodawca wskazał, że jest osobą niepełnosprawną z orzeczonym znacznym stopniem niepełnosprawności oraz, że dysfunkcja jego organizmu (niedowład połowiczny lewostronny) spowodowana została udarem niedokrwiennym prawej półkuli mózgu, który przeszedł w październiku 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł jednak podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi i decyzją z dnia 8 listopada 2013r. odmówił stronie jej przyznania. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Z. G. złożył odwołanie, w którym podniósł, że jego niepełnosprawność ma charakter trwały i leczenie może jedynie w minimalnym zakresie cofnąć paraliż. W związku z powyższym możliwość podjęcia przez niego zatrudnienia, czy ponowne prowadzenie działalności gospodarczej "jest znikoma." Odwołujący wskazał także, że nie posiada możliwości spłaty przedmiotowej należności podatkowej w ratach, gdyż renta którą otrzymuje "niemalże w całości" jest przeznacza "na lekarstwa, leczenie i jedzenie". Natomiast prowadzona egzekucja może doprowadzić do naruszenia zasady poszanowania minimum egzystencji i pogłębić w stopniu znacznym jego "i tak tragiczną" sytuację materialną. Z powyższych względów umorzenie przedmiotowych należności podatkowych jest jedynym sposobem uniknięcia utraty posiadanych przez stronę środków do życia. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności wskazał, powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają, czy w konkretnym przypadku można zastosować tę ulgę. Organ podkreślił, że uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga dokonania oceny sytuacji finansowej i stanu majątkowego wnioskodawcy i jego rodziny oraz ustalenia okoliczności powstania zobowiązania, przyczyny, dla których nie zostało ono uregulowane w terminie płatności. Dodatkowo - nawiązując do treści odwołania - wskazał, że umorzenie zaległych należności podatkowych może nastąpić tylko w wyjątkowych, jednostkowych przypadkach, gdy trudna sytuacja materialno-bytowa powstała w wyniku wystąpienia zdarzeń losowych lub innych udokumentowanych sytuacji, które były niezależne od sposobu postępowania dłużnika i uniemożliwiają uregulowanie zadłużenia. Jednak nawet ustalenie, że podatnik ma ważny interes w domaganiu się umorzenia należności podatkowych nie obliguje organu podatkowego do wydania korzystnej dla niego decyzji. Dyrektor IS wyjaśnił, że przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów, sprawność działania aparatu państwowego itp. Przy jego ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Względy społeczne wymagają bowiem, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. W rozpoznawanej sprawie Z. G. wniosek o umorzenie należności podatkowych w podatku od towarów i usług uzasadnił złym stanem zdrowia (niedowład połowiczny lewostronny) po przebytym w październiku 2010r. udarze mózgu, całkowitą niezdolnością do pracy, wydatkami na leczenie, które stanowią "większą część" jego comiesięcznych wydatków. Wnioskodawca powołał się także na okoliczność, że nie jest w stanie samodzielnie egzystować oraz, że funkcjonuje jedynie dzięki wsparciu organów pomocowych oraz rodziny. Przedstawiając natomiast swoją sytuację materialną, w oświadczeniu o stanie majątkowym wskazał, że utrzymuje się z renty, która po potrąceniach kwoty 650,00 zł wynosi 981,17 zł oraz z zasiłku z opieki społecznej w wysokości 153,00 zł (przyznanego przez MOPS do 31 stycznia 2016r.). Wnioskodawca wskazał też, że prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z matką, która miesięcznie uzyskuje dochód z emerytury w wysokości 2.190,46 zł oraz z synem, który obecnie jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Dodatkowo w piśmie z dnia 9 stycznia 2014r. podatnik wskazał, że aktualnie wysokość jego renty wynosi 1.184,28 zł, z czego dokonywane są miesięczne potrącenia w kwocie 510,33 zł. Uwzględniając powyższe organ ustalił, że dochód gospodarstwa domowego strony wynosi 3.017,41 zł netto miesięcznie (2.190,46 zł + 153,00 zł + 673,95 zł). Jednocześnie w oświadczeniu z dnia 30 września 2013r. wnioskodawca wskazał, że w jego gospodarstwie domowym ponoszone są wydatki na czynsz (669,00 zł), gaz ("w zależności od miesiąca" od 267,78 zł do 1.022,44 zł), prąd (426,44 zł "za okres rozliczeniowy"), telefon (140,00 zł ), ochronę zdrowia (300,00 zł), wyżywienie (600,00 zł) oraz na utrzymanie samochodu (300,00 zł) i spłatę raty kredytu za komputer (108,00 zł). Ponadto strona powołała się na ponoszenie opłat za telewizję (129,99 zł miesięcznie). Natomiast w piśmie z dnia 9 stycznia 2014r. podatnik sprecyzował m. in., że aktualne koszty jego leczenia i rehabilitacji to kwota 300,00 zł miesięcznie, na którą składają się zarówno "wydatki na lekarstwa jak i na paliwo do samochodu, którym dojeżdża na rehabilitację". Organ uznał, że dochody (3.017,41 zł netto) wnioskodawcy i osób prowadzących z nim wspólne gospodarstwo domowe wystarczają na pokrycie w/w oświadczanych wydatków, które po przeliczeniu na jeden miesiąc wynoszą łącznie średnio 2.671,43 zł. Zdaniem organu odwoławczego, wskazane przez stronę wydatki nie mają nadzwyczajnego charakteru. Zarówno bowiem ich wysokość, jak i rodzaj nie odbiegają od kosztów ponoszonych w większości gospodarstw domowych. W tak przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym uprawnione jest zatem stwierdzenie, że sytuacja finansowa podatnika nie należy do wyjątkowych, uzasadniających zastosowanie wnioskowanej ulgi. Nawiązując natomiast do podnoszonej okoliczności złego stanu zdrowia, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne wskazać, że akta sprawy potwierdzają bezspornie przebyty przez wnioskodawcę w październiku 2010r. udar mózgu oraz niedowład połowiczny lewostronny, całkowitą jego niezdolność do pracy orzeczoną przez lekarza ZUS do dnia 31 października 2014r. oraz znaczny stopień niepełnosprawności orzeczony do dnia 31 stycznia 2016r. Niezależnie jednak od powyższego wskazał, że okoliczność złego stanu zdrowia sama w sobie nie stanowi podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi, nawet jeżeli w subiektywnej ocenie podatnika okoliczność tą należy oceniać inaczej. Powyższą tezę potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Wa 435/09 stwierdzając, że m.in. "problemy zdrowotne nie mają prawnego znaczenia w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej niezależnie od przyczyn ich wystąpienia". Ponadto "trudna sytuacja zdrowotna nie stanowi nadzwyczajnych okoliczności faktycznych, zaś za koniecznością regulowania swoich zobowiązań publicznych przemawiają konstytucyjne wartości powszechności opodatkowania oraz równości wobec prawa (art. 84 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji). Gdyby trudna sytuacja i choroba podatnika miały stanowić uzasadnienie odstąpienia od tych konstytucyjnych wartości, to w istocie instytucja udzielenia ulgi podatkowej straciłaby swój nadzwyczajny charakter." Organ podkreślił przy tym, że w prowadzonym postępowaniu podatnik oprócz udokumentowania wydatków na czynsz, gaz, prąd i telewizję, przedłożył do akt sprawy kserokopie faktur za zakupione lekarstwa z dnia 22 lutego 2012r. 15 maja 2012r., 27 grudni 2011r., 7 stycznia 2013r. i kserokopie faktur, z których brak było możliwości odczytania daty zakupu lekarstw. Dyrektor Izby Skarbowej - dążąc do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - pismem z dnia 31 grudnia 2013r. wezwał stronę m.in. do wskazania i udokumentowania aktualnych miesięcznych kosztów leczenia. W odpowiedzi podatnik w piśmie z dnia 9 stycznia 2014r. sprecyzował w powyższym zakresie, że aktualne koszty jego leczenia i rehabilitacji to kwota 300,00 zł miesięcznie, na którą składają się zarówno "wydatki na lekarstwa jak i na paliwo do samochodu, którym dojeżdża na rehabilitację". Na udokumentowanie tych kosztów podatnik przedłożył do akt sprawy kserokopie faktur za zakupione lekarstwa w okresie trzech ostatnich miesięcy tj. w dniu 18 października 2013r., 3 listopada 2013r. i w dniu 5 stycznia 2014r., za kwotę odpowiednio 41,15 zł, 80,83 zł, 98,09 zł. Ponadto strona przedłożyła kserokopię faktury VAT z dnia 9 grudnia 2013r. za zakupione paliwo wysokości 59,40 zł. Biorąc powyższe pod uwagę (przyjmując korzystnie dla strony, że zakup lekarstw w dniu 5 stycznia 2014r. i zakup paliwa w dniu 9 grudnia 2013r. dotyczy wydatków poniesionych w okresie miesięcznym), organ stwierdził, że udokumentowane miesięczne koszty leczenia i dojazdów na rehabilitację strony wynoszą łącznie 157,49 zł. Tym samym nie sposób przyjąć, że wydatki te są nadmiernym obciążeniem finansowym dla podatnika i osób prowadzących z nim wspólne gospodarstwo domowe oraz, że stanowią one "większą część" jego comiesięcznych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał wnioskodawcę nie tylko do wskazania i do udokumentowania aktualnych miesięcznych kosztów leczenia, ale także m. in. do wskazania i udokumentowania ewentualnych przeciwwskazań zdrowotnych (lub innych okoliczności) do podjęcia przez syna strony (24 lata) choćby dorywczej pracy zarobkowej. Strona nie wyjaśniła przyczyn pozostawania bez zatrudnienia syna, a jedynie do akt sprawy przedłożyła zaświadczenie Powiatowego Urzędu Pracy z dnia 8 stycznia 2014r., że M. G. jest od dnia 2 kwietnia 2013r. zarejestrowany jako osoba bezrobotna, bez prawa do zasiłku. Jednakże konieczność utrzymywania syna, który - w przeciwieństwie do strony - jest osobą młodą i nie ma przeciwwskazań zdrowotnych do podjęcia zatrudnienia, nie może stanowić przesłanki wnioskowanego umorzenia. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że kwestię przyznania ulgi w zapłacie należności podatkowych należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich powstania. Bezspornym bowiem jest, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. zdarzeń losowych, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy w danej sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. Przedmiotem niniejszego postępowania jest zaległość podatkowa, która powstała na skutek naruszenia przez podatnika przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez nie dokonanie wpłaty wykazanego w deklaracjach podatkowych YAT-7 należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2007r. i wrzesień 2010r. Wnioskodawca nie może zatem oczekiwać, że za niezgodne z prawem podatkowym działania, uzyska obecnie korzyść w postaci przyznania wnioskowanej ulgi. Byłoby to - w ocenie organu - nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej. Powyższe stwierdzenie jest tym bardziej uzasadnione, że podatek Vat jest podatkiem szczególnym płaconym przez nabywców towarów i usług, gdzie strona występuje jedynie jako pośrednik zobowiązany do dokonania w ustawowym terminie i należnej wysokości wpłaty zobowiązania podatkowego na konto właściwego organu podatkowego. Zatem niewykonanie tego obowiązku oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Takiego zachowania strony nie da się usprawiedliwić niepowodzeniami w działalności gospodarczej. Każdy podmiot gospodarczy prowadzi bowiem działalność na własny rachunek i własne ryzyko, a zatem ponosi również finansowe konsekwencje swoich działań. Gdyby przyjąć odmienne stanowisko, to budżet państwa, a w konsekwencji całe społeczeństwo ponosiłoby skutki podejmowanych przez podmioty gospodarcze decyzji ekonomicznych. Wobec powyższego okoliczności, że prowadzona przez Z. G. działalność gospodarcza "z uwagi na rażący spadek koniunktury" zaczęła przynosić straty, jak również, że jego była żona "nie dokonywała płatności" na rzecz Urzędu Skarbowego, nie mogą zostać uznane za okoliczności losowe, niezawinione i niezależne od strony, gdyż okoliczności te mieszczą się w granicach ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej i jako takie nie mogą stanowić przesłanki art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji zwrócił również uwagę, że podatnik korzystał już z pomocy w spłacie należności podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 25 marca 2010r. decyzję w sprawie rozłożenia na 20 rat zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006r. i za okres od kwietnia do października 2007r., w której terminy rat ustalone zostały od 30 kwietnia 2010r. do 30 listopada 2011r. Podatnik uregulował 5 rat, pozostałe raty zostały wygaszone. Również podniesiona w piśmie podatnika z dnia 9 stycznia 2014r. okoliczność, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym prowadzi w stosunku do niego postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania kwoty 1.000,00 zł. nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi. Ta okoliczność (podobnie jak prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie egzekucyjne przedmiotowych należności podatkowych) jest konsekwencją zachowania wnioskodawcy, który zaniechał realizacji wpłat ciążących na nim zobowiązań publicznoprawnych. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, by okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie nosiły wyjątkowy charakter, były niezależne od woli strony i potwierdzały wystąpienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie odmówił stronie wnioskowanej ulgi, nie naruszając przy tym - wbrew zarzutom odwołania - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Działając bowiem w ramach uznania administracyjnego organ pierwszej instancji dopuścił wszystkie dowody przedłożone przez stronę. Przeprowadził również postępowanie wyjaśniające dotyczące jej sytuacji materialnej, zaś dowody i oświadczenia podatnika stanowiły podstawę poczynionych w sprawie ustaleń. Natomiast okoliczność, że organ podatkowy pierwszej instancji w zakwestionowanej odwołaniem decyzji zajął stanowisko odmienne od stanowiska strony nie oznacza, że niniejsze postępowanie było przeprowadzone niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu drugiej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym – Z. G. wniósł o: 1. zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej lub ewentualnie o: 2. uchylenie w całości zaskarżonej tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz o: 3. zwolnienie od kosztów postępowania w całości. Uzasadniając powyższe Z. G. powołał się na okoliczność złego stanu zdrowia, który uniemożliwia mu podjęcie pracy zarobkowej lub wznowienie prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący wskazał też, że jest we wspólnym gospodarstwie domowym z matką i synem, i że prowadzenie postępowania egzekucyjnego z jego renty pogorszy "i tak już tragiczną" jego sytuację materialną. Podkreślił również, że jest pod stałą opieką lekarzy i nie jest w stanie samodzielnie egzystować, gdyż koszty jego leczenia i rehabilitacji, które są dla niego priorytetem, stanowią "większą część" comiesięcznych wydatków. W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, że zdrowie jest dla skarżącego najważniejsze, przedmiotowe zaległości podatkowe "siłą rzeczy" nie mogą być przez niego regulowane. Stąd przyznanie wnioskowanej ulgi jest jedyną szansą powrotu do normalnego życia. Ponadto Pan Z. G. wskazał m.in., że przedmiotowa należność podatkowa powstała na skutek nieszczęśliwego zbiegu okoliczności, a nie z uwagi na jego celowe działanie". Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zasady przyznawania ulg i umorzeń winny być uregulowane w ustawie. Konstytucja, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, daje ustawodawcy znaczną swobodę w kształtowaniu tych zasad, nie wskazując przesłanek ich udzielania. O kształcie przyjętych rozwiązań decydują bowiem w tym przypadku nie tyle przesłanki o charakterze prawnym, co przesłanki ekonomiczne i społeczne (por. choćby orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996r., nr 3,poz. 21, tak też W.Nykiel [w:] Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s. 78). Dokonując wykładni przepisów, regulujących umorzenia zaległości podatkowych należy zatem mieć na względzie, iż mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej, ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej (rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, por. W.Nykiel, op. cit. s. 78) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy. Art. 67 a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. daje organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłanki umorzenia zostały zatem sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika). Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Brak wystąpienia którejkolwiek z przesłanek pozytywnych uzasadnia odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzenie, że choć jedna z nich zachodzi, również daje organowi prawo wyboru konsekwencji prawnych. Nawet więc w przypadku zajścia jednej z przesłanek, od których mowa w art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy może, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku. Uznanie takie nie może jednak być dowolne, winno być w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Na tym etapie organ może uwzględnić ewentualne okoliczności (w tym przyczynienie się podatnika do powstania zaległości podatkowej), które w jego ocenie, mimo spełnienia ustawowych przesłanek, przesądzają o odmowie umorzenia zaległości podatkowej (rozważyć, czy respektowanie jednej z powszechnie akceptowanych wartości nie jest możliwe z uwagi na naruszenie innej z nich w sposób, który nie może być zaakceptowany, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1104/06, dostępny w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271). Uznanie administracyjne nie oznacza wprawdzie zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Kontrola Sądu sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 roku, I S.A./Ka 498/00, PP z 2001 r. Nr 45, s. 14; tak też R. Mastalski [w:] B. Adamiak et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 308). Podkreślić należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Wierzyciel podatkowy, w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych, nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej przez jej umorzenie są szczególnie istotne (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., I SA/Ka 598/99, OSSG 2001, nr 12, poz. 135). Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., (sygn. akt I SA/Lu 612/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. Zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 O.p.). Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Zbadały bowiem sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu ocena ta, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego, nie nosi cech dowolności i znajduje pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przede wszystkim słusznie organ przyjął, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej ma jego sytuacja majątkowa. Wynika to z art. 67a § 1 O.p. i sposobu rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika", co wyjaśniono wyżej. Badając sytuację majątkową podatnika organ odwoławczy ustalił, że podatnik utrzymuje się z renty, która po potrąceniach kwoty 510,33 zł wynosi 673,95 zł oraz z zasiłku z opieki społecznej w wysokości 153,00 zł (przyznanego przez MOPS do 31 stycznia 2016r.). Ustalił też, że skarżący prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z matką, która miesięcznie uzyskuje dochód z emerytury w wysokości 2.190,46 zł oraz z synem, który obecnie jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Uwzględniając powyższe organ ustalił, że dochód gospodarstwa domowego skarżącego wynosi 3.017,41 zł netto miesięcznie (2.190,46 zł + 153,00 zł + 673,95 zł), słusznie uznając w kontekście ponoszonych w jego gospodarstwie domowym wydatków: na czynsz (669,00 zł), gaz ("w zależności od miesiąca" od 267,78 zł do 1.022,44 zł), prąd (426,44 zł "za okres rozliczeniowy"), telefon (140,00 zł ), ochronę zdrowia i na paliwo do samochodu, którym dojeżdża na rehabilitację (300,00 zł), wyżywienie (600,00 zł) oraz na utrzymanie samochodu (300,00 zł), spłatę raty kredytu za komputer (108,00 zł) i opłat za telewizję (129,99 zł miesięcznie), że dochody podatnika i osób prowadzących z nim wspólne gospodarstwo domowe wystarczają na pokrycie wydatków, które po przeliczeniu na jeden miesiąc wynoszą łącznie średnio 2.671,43 zł. Zatem, po uwzględnieniu dochodów gospodarstwa domowego skarżącego, jak i wydatków ponoszonych w tym gospodarstwie, zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że owe wydatki nie mają charakteru nadzwyczajnego, skoro nie odbiegają od kosztów ponoszonych w większości gospodarstw domowych. Tym samym sytuacja finansowa strony nie mogła być uznana za wyjątkową i podlegała, w ramach uznania administracyjnego swobodnej ocenie. Nie bez znaczenia w kontekście wniosku skarżącego o przyznanie ulgi pozostaje również i ta okoliczność, że we wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje z nim dorosły 24 - letni syn, co do którego skarżący nie wykazał, że istnieją przeciwwskazania do podjęcia przez niego jakiejkolwiek, choćby dorywczej, pracy zarobkowej, tym bardziej, jako osoby młodej, nie mającej - w przeciwieństwie do strony - przeciwwskazań zdrowotnych. Kwestię powyższą uwzględnił organ podatkowy w kontekście przesłanek wnioskowanego przez stronę umorzenia zaległości podatkowej. Oceniając istnienie po stronie skarżącego jego ważnego interesu w uzyskaniu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do jego sytuacji zdrowotnej, wskazując na ustalenia w tym zakresie, a mianowicie fakt przebycia przez skarżącego w październiku 2010 r. udaru mózgu, którego konsekwencją jest niedowład połowiczny lewostronny, z orzeczoną przez ZUS całkowitą niezdolnością do pracy do dnia 31 stycznia 2016 r. W tym zakresie organ wyraźnie wyjaśnił, że niezależnie od subiektywnych odczuć podatnika, ta okoliczność nie stanowi - sama w sobie - podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi, a to dlatego, że problemy zdrowotne nie stanowią nadzwyczajnych okoliczności faktycznych uzasadniających, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy odstąpienie od wartości nadrzędnych tj. konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, Fakt niepełnosprawności podatnika nie oznacza, że organ podatkowy musi umorzyć zaległość podatkową, skoro środki pozwalające na uiszczenie zaległości podatkowej bez zagrożenia dla własnej egzystencji zostały ustalone jako możliwe do odzyskania. Niewątpliwie na słuszność tej konstatacji ma wpływ ocena wniosku podatnika pod kątem wartości, jaką jest interes publiczny. Jako uzasadnione Sąd uznaje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie braku wystąpienia interesu publicznego. Jak już wskazano wyżej, konstytucyjną zasadą jest równość i powszechność opodatkowania. Oznacza to konieczność zapłaty należnych podatków wynikających z przepisów prawa i obowiązek organów podatkowych do ich egzekwowania. Nie budzi wątpliwości, że w interesie publicznym jest by wszyscy podatnicy wywiązywali się z nałożonych na nich obowiązków dotyczących zapłaty podatków. Tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania jest zaległość podatkowa, która powstała na skutek naruszenia przez podatnika przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nie dokonanie wpłaty wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7 należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2007r. i wrzesień 2010r. Rację ma w tych okolicznościach organ, że nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej byłoby uprzywilejowanie skarżącego szczególnym uprawnieniem w odniesieniu do tych nabywców towarów i usług, w których występują oni jedynie jako pośrednicy zobowiązani do dokonania w ustawowym terminie i należnej wysokości wpłaty zobowiązania podatkowego na konto właściwego organu podatkowego. Nie potrzeba dodawać, że niewykonanie tego obowiązku oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Co podniesiono w zaskarżonej decyzji, instytucja ulgi podatkowej, określonej w art. 67 a § 1 O.p. nie służy rekompensowaniu strat poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z jej istotą, bowiem tylko nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. Ten wyjątkowy charakter powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do umorzenia wszelkie okoliczności, będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej, na które powołuje się strona skarżąca, nie mogą skutkować powstaniem po stronie podatnika roszczenia o umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w wypracowanym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Łodzi z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA Łd 443/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 968/11). Innymi słowy, skoro prowadzona przez Z. G. działalność gospodarcza, z uwagi na rażący spadek koniunktury zaczęła przynosić straty, niwelowanie ich poprzez brak zapłaty należnego podatku, nie może , wbrew twierdzeniom podatnika, skutkować obecnie uzyskaniem korzyści w postaci ulgi podatkowej. Również fakt nie dokonywania płatności przez byłą żonę skarżącego odpowiednich kwot podatku na rzecz Urzędu Skarbowego, nie może zostać uznany za okoliczności losowe, niezawinione i niezależne od strony, gdyż okoliczności te mieszczą się w granicach ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej i jako takie nie mogą stanowić przesłanki art. 67a § 1 pkt 3 O.p, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Podsumowując stwierdzić należy, że organy szczegółowo oceniły sytuację podatnika i odniosły się do jego argumentów i to zarówno w aspekcie "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Prawidłowo organy podatkowe uznały, że o przesłance umorzenia decydują zobiektywizowane kryteria. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym odczuciem, przekonaniem o potrzebie skorzystania z ulgi, w tym spowodowanym dolegliwością płacenia podatków. Należy także wskazać, że nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych nie może jednak prowadzić do korzystniejszego traktowania podatników korzystających ze zwolnień. Umorzenie zaległości nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo w wyjątkowych sytuacjach. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. O wynagrodzeniu pełnomocnika skarżącego Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 punkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).