I SA/Gd 385/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia NSA Sławomir Kozik po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji z dnia 19 stycznia 2022 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.699.2021.2.MAT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko Gminy P. (dalej jako "Wnioskodawczyni", "Skarżąca" lub "Gmina"), przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2021 r., uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. co do prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych dotyczących drogi dojazdowej do oczyszczalni ścieków przy zastosowaniu proporcji, jest nieprawidłowe. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. W dniu 12 października 2021 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). We wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713 ze zm., dalej jako "u.s.g." lub "ustawa o samorządzie gminnym"). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami budżetowymi. Prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach działalności ponosi liczne wydatki inwestycyjne. Gmina zrealizowała projekt pn. "Uporządkowanie gospodarki ściekowej w aglomeracji P." przy udziale Funduszy Europejskich z programu RPO Województwa P1. Projekt był finansowany za środków z budżetu Unii Europejskiej oraz ze środków własnych budżetu Gminy. Objął on w szczególności budowę oczyszczalni ścieków w P2 wraz z drogą dojazdową i pomostem na rzece. Gmina zaznaczyła, że wniosek dotyczy wyłącznie wydatków na budowę drogi dojazdowej poniesionych w ramach ww. projektu. Jest to typowa droga bez przejazdu i korzystają z niej tylko i wyłącznie pracownicy oczyszczalni ścieków oraz ewentualnie inne osoby udające się konkretnie do oczyszczalni ścieków. Jest to jedyna możliwa droga go ww. oczyszczalni, bez której jej funkcjonowanie byłoby niemożliwe, stanowi ona zatem integralną część infrastruktury niezbędnej do świadczenia usług z zakresu oczyszczania ścieków. Wzdłuż wybudowanej w ramach projektu drogi dojazdowej nie znajdują się żadne inne nieruchomości należące do osób trzecich, do których mogłaby prowadzić przedmiotowa droga. Wybudowana w ramach inwestycji infrastruktura drogowa stanowi środek trwały Gminy. Wszystkie faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z inwestycją były wystawiane na Gminę. Działalność polegająca na odprowadzaniu ścieków na terenie gminy jest dokonywana bezpośrednio przez wydzielony referat Urzędu Gminy. Przedmiotowe usługi Gmina świadczy zarówno na rzecz mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne), jak również na rzecz własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych (transakcje wewnętrzne). Mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą za odprowadzanie ścieków Gmina wystawia faktury VAT. Gmina wskazała, że nie ma możliwości dokonać tzw. alokacji bezpośredniej wydatków związanych z budową drogi dojazdowej do poszczególnych rodzajów działalności. Gmina ma wątpliwości co do sposobu ustalenia proporcji, który powinna zastosować do ponoszonych wydatków. W tym stanie rzeczy Gmina zadała następujące pytanie: Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych dotyczących drogi dojazdowej do oczyszczalni ścieków przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik"), opartej na kryterium udziału odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek Gminy, budynków i budowli)? Końcowo Skarżąca przedstawiła i uzasadniła swoje stanowisko w powyższej kwestii, zgodnie z którym wyżej opisane prawo jej przysługuje. 2.2. W piśmie z dnia 14 grudnia 2021 r., w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 7 grudnia 2021 r., Skarżąca doprecyzowała stan faktyczny przedstawiony w ww. wniosku przez wskazanie, że infrastruktura będąca przedmiotem wniosku nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. 2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2022 r. Dyrektor KIS uznał, że przedstawione przez Wnioskodawczynię stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu ww. interpretacji organ powołał wybrane przepisy i stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zdaniem organu należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Jednocześnie Dyrektor KIS zauważył, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. Następie organ wskazał, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Organ zaznaczył przy tym, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć według organu na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Dyrektor KIS stwierdził, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Organ stwierdził, że budowa drogi należy do zarządcy (lub właściciela) terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zobowiązana do realizowania zadań w ramach wspólnoty, którą tworzy. Jednym z takich zadań są sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W związku z realizacją ww. zadań Gmina nie pobiera odpłatności, jest to bowiem działalność publiczna Gminy, którą realizuje ona jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Tym samym, w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług są to czynności wykonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza zdefiniowana w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Czynności te zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego organ uznał, że Gmina będzie nabywała towary i usługi celem budowy przedmiotowej drogi dojazdowej do oczyszczalni ścieków, nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a efekty realizacji ww. elementu inwestycji będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro wybudowana droga gminna ze względu na swój charakter będzie ogólnodostępna i udostępniona zostanie wszystkim użytkownikom, to w przedmiotowej sprawie nie zostanie zdaniem organu spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w związku z realizowanym projektem w zakresie budowy drogi dojazdowej do oczyszczalni ścieków, będącej drogą publiczną. 3. W skardze na ww. interpretację indywidualną Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 1-2 oraz ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że Gmina w zakresie wydatków ponoszonych na budowę infrastruktury drogi dojazdowej do oczyszczalni ścieków wykonuje zadania własne oraz nie działa w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji czego nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków, b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że wydatki ponoszona przez Gminę, na budowę infrastruktury drogi dojazdowej do oczyszczalni ścieków nie mają związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, w konsekwencji czego nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków; c) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa") poprzez ich niezastosowanie w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz uznanie, że w zakresie wydatków opisanych we wniosku, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części kwoty VAT naliczonego i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT. 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz o zasadzenie od organu na rzecz Gminy zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła, że w jej ocenie ponoszone wydatki mają ewidentny związek z działalnością opodatkowaną VAT, którą Skarżąca wykonuje działając w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej. Gdyby Gmina nie miała zamiaru wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu VAT na terenie oczyszczalni ścieków, nie ponosiłaby wydatków opisanych we wniosku. Gmina nie tworzyłaby ww. infrastruktury drogowej, gdyby nie miała na celu prowadzenia działalności opodatkowanej z zakresu odbioru i oczyszczania ścieków z wykorzystaniem oczyszczalni ścieków, do której prowadzi przedmiotowa droga. W przypadku opisanym w stanie faktycznym sytuacja, w jakiej Gmina prowadziła inwestycję, nie odbiegała w jej ocenie od okoliczności, w jakich działają inni inwestorzy będący podatnikami podatku VAT. Gmina stoi na stanowisku, że spełniła oba warunki wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wskazała, że fakt wykonywania przez jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych na podstawie odrębnych ustaw, tj. przykładowo ustawy o samorządzie gminnym, nie oznacza automatycznie, że taka jednostka działa w reżimie publicznoprawnym. Wydatki opisywane we wniosku są lub będą ponoszone przez Gminę działającą w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Gminy istnieje przy tym bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami na drogę dojazdową do oczyszczalni ścieków a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego oczyszczania ścieków. Zdaniem Skarżącej, prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być interpretowane w pierwszej kolejności z perspektywy celu ponoszonych nakładów, do którego odnosi się zasada ogólna określona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym kontekście należy w opinii Wnioskodawczyni zauważyć, że wydatki na budowę drogi będą służyć do działalności opodatkowanej VAT i nie podlegającej opodatkowaniu VAT Gminy. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Końcowo Skarżąca podniosła, że brak prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę drogi do oczyszczalni będzie prowadzić do obciążenia kosztem podatku naliczonego Gminy, co będzie skutkować naruszeniem zasady neutralności, a także przedstawiła uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania; art. 121 § 1 w zw. z art. art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego skutkujące koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. 5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Gmina realizująca budowę drogi dojazdowej do oczyszczalni ścieków w ramach jednego projektu obejmującego również budowę oczyszczalni ścieków, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych dotyczących drogi dojazdowej, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W ocenie organu w związku z realizacją ww. zadań Gmina nie pobiera odpłatności, jest to bowiem działalność publiczna Gminy, którą realizuje jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Tym samym, w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług są to czynności wykonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza zdefiniowana w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Wobec powyższego organ uznał, że Gmina będzie nabywała towary i usługi celem budowy przedmiotowej drogi dojazdowej do oczyszczalni ścieków, nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a efekty realizacji ww. elementu inwestycji będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kolei Gmina wskazuje, że istnieje bezpośredni związek ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną w postaci świadczenia usług z zakresu odbioru i oczyszczania ścieków. Droga dojazdowa jest integralną częścią infrastruktury niezbędnej do świadczenia usług z zakresu oczyszczania ścieków. W ocenie Gminy droga dojazdowa do oczyszczalni będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i poza VAT, a wszystkie wydatki na realizację projektu ponoszone były celem umożliwienia wykonywania świadczeń w przedmiotowym obszarze działalności gospodarczej Gminy. Zdaniem Gminy ze względu na cel ponoszonych nakładów jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na budowę drogi dojazdowej. 5.4. Według art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przypadków nieistotnych w tej sprawie. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, a ponadto o tyle, o ile nabywane towary i usługi, przy których podatek został naliczony, wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasadnicze znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, czy Gmina realizując budowę drogi dojazdowej do oczyszczalni ścieków działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Pojęcie podatnika od towarów i usług zawiera art. 15 u.p.t.u. Zgodnie z jego ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, działalność gospodarcza – według ust. 2 – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. O działalności gminy w charakterze podatnika przedmiotowego podatku stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponadto należy podkreślić, że w świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), gmina jest organem władzy publicznej. Treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Powołany przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, zmodyfikowanego następnie przez art.13 ust. 1 Dyrektywy 112. Jak wynika z powyższego, gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego uregulowano w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z przywołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zagadnienie występowania gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług było przedmiotem rozważań w wielu wyrokach sądowych, w tym; w wyroku NSA z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1113/19; w wyroku NSA z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1820/16, w wyroku WSA we Wrocławiu z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 402/19 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/16 ( wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA") Podzielając zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację, Sąd posłuży się nią w dalszej części rozważań. Stosownie do przywołanych przepisów, gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Ani z tych przepisów, ani z innych przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca uznał, że wykonywanie przez gminę czynności należących do jej zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Istotne jest natomiast, aby czynności te, nawet jeżeli należą do zadań własnych gminy, były wykonywane na podstawie zawieranych przez gminę czynności cywilnoprawnych. Zarówno z regulacji krajowych, jak i unijnych wynika, że organy władzy publicznej powinny być traktowane jak podatnicy podatku od towarów i usług wtedy, gdy działają w takich warunkach i w taki sposób jak podmioty gospodarcze. Dotyczy to również podejmowanych przez organy władzy publicznej czynności należących do ich zadań własnych, do których realizacji organy te zostały powołane, a to dlatego, że jak wynika z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zakres zadań własnych gminy został wymieniony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, z tym że określony w przepisie katalog zadań własnych gminy nie jest wyczerpujący. Zadania te obejmują m.in.: sprawy gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego. Z treści art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika jasno, że zasadniczą rolą gminy jest zaspokajanie potrzeb zbiorowych społeczności lokalnej, a prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, jakkolwiek jest możliwe, to zostało ograniczone i jest traktowane jako sytuacja wyjątkowa. Z zestawienia przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych nie jest decydująca dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku, czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, przykładowo w: wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, uchwale NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, wyroku NSA z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15, powołanych w skardze wyrokach NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13 i z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16, CBOSA. Zatem niekiedy bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to związane z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 112. Wspomniany przepis stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Dzieje się tak wówczas, gdy wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaką podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C - 72/13, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 2167/19). Dlatego też stanowisko organu sprowadzające się do twierdzenia, że budowa przez Gminę drogi dojazdowej do oczyszczalni ścieków nie będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem odbywa się w ramach reżimu publicznoprawnego i Gmina nie będzie pobierać opłat za korzystanie z tej infrastruktury - nie przesądza o tym, że Gmina w tym zakresie nie jest nie podatnikiem podatku VAT. Fakt, że droga ta będzie ogólnodostępna i w ocenie organu przede wszystkim jej budowa jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy, nie przesądza o możliwości odliczenia wydatków poniesionych na w/w cel. Zasadnicze znaczenie w tym względzie ma bowiem związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Przy czym zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście, także z uwzględnieniem celu podejmowanych działań (wydatków). To z kolei oznacza, że nie może ono ograniczać się do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1995/18, CBOSA). Niewątpliwie zatem badanie związku między wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi powinno obejmować również cel podejmowanej inwestycji. Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na budowę oczyszczalni ścieków wraz z drogą dojazdową w ramach jednego projektu. Wnioskodawca wskazał, że jest to typowa droga bez przejazdu i korzystają z niej tylko i wyłącznie pracownicy oczyszczalni ścieków oraz ewentualnie inne osoby udające się konkretnie do oczyszczalni ścieków. Jest to jedyna możliwa droga do oczyszczalni, bez której jej funkcjonowanie byłoby niemożliwe, stanowi ona zatem integralną część infrastruktury niezbędnej do funkcjonowania oczyszczalni i świadczenia usług z zakresu poboru i oczyszczania ścieków. Wzdłuż wybudowanej w ramach projektu drogi dojazdowej nie znajdują się żadne inne nieruchomości należące do osób trzecich, do których mogłaby prowadzić przedmiotowa droga. Natomiast usługi w zakresie gospodarką ściekami Gmina świadczy zarówno na rzecz mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne), jak również na rzecz własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych (transakcje wewnętrzne). Daje się zatem zauważyć związek pomiędzy wydatkami na realizację inwestycji budowy drogi dojazdowej z czynnościami opodatkowanymi. Jak akcentowała Gmina, ponoszone wydatki mają bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT (którą skarżąca wykonuje działając w charakterze podatnika VAT, świadcząc usługi na rzecz mieszkańców oraz podmiotów trzecich ). Niewątpliwie w ocenie Sądu dokonywane przez Gminę wydatki na realizację inwestycji mają związek z prawidłowym funkcjonowaniem oczyszczalni ścieków i pośrednio dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi czynnościami w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków. Chybione jest wobec tego stanowisko organu, że budowa przez Gminę drogi dojazdowej do oczyszczalni ścieków nie będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem odbywa się w ramach reżimu publicznoprawnego, a Gmina nie będzie pobierać opłat za korzystanie z tej infrastruktury. Jak już wskazano powyżej, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Reasumując, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie istnieje związek pomiędzy zakupem towarów i usług na realizację inwestycji w postaci drogi dojazdowej do oczyszczalni ścieków, z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi czynnościami dotyczącymi wykonywanych usług odbioru i oczyszczania ścieków. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie funkcjonowania oczyszczalni ścieków i w konsekwencji wykonania czynności opodatkowanych w postaci wykonywanych przez Gminę odpłatnych usług. Całość inwestycji służy w tym przypadku celowi związanemu z gospodarką ściekową Gminy. Z powyższych względów Sąd uznał, że organ poprzez przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę drogi dojazdowej do oczyszczalni ścieków, naruszył zarzucane w skardze przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 5.5. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz 14h Op. W ocenie Sądu, dokonanie przez organ błędnej oceny stanowiska Gminy w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu skargi wadliwość zaskarżonej interpretacji nie jest wynikiem pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego, lecz wadliwej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego. 5.6. Ponownie rozpatrując sprawę i dokonując oceny, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego możliwe jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. 5.7. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 680 zł składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.