I SA/Gd 395/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A SA nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w wysokości [...] zł, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie [...] zł. Powyższe było konsekwencją stwierdzenia przez organ podatkowy zaniżenia podatku należnego po pierwsze o kwotę 238 zł na skutek rozliczenia w ewidencji i deklaracji VAT-7, jako zwolnionej od podatku zamiast opodatkowanej stawką 22%, usługi wypożyczenia samochodu zastępczego, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 30 września 2002 r., po drugie o kwotę [...] zł na skutek nieujęcia w ewidencji i deklaracji VAT-7 podatku należnego od importu usług wykonanych na terytorium RP przez firmę zagraniczną B, udokumentowanych rachunkami z dnia 27 sierpnia 2002 r. na łączną wartość [...] zł, z której kwotę [...] zł uznano za wartość usług wykonanych na terytorium RP, oraz stwierdzenia zawyżenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwotę [...] zł na skutek ujęcia w ewidencji i deklaracji VAT-7 podatku naliczonego w fakturze VAT nr [...] z dnia 23 września 2002 r., wystawionej przez Fundację C na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, w tym za telekomunikację i energię w kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Stwierdzone nieprawidłowości doprowadziły do zawyżenia o kwotę [...] zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002 r.), co skutkowało określeniem kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości, jak również ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia, na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego [...] wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 23 września 2002 r., wystawionej przez Fundację C i dotyczącej nabycia energii elektrycznej oraz usług telekomunikacji, oraz ustalenia od tej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie oraz art. 27 ust. 6 poprzez niesłuszne naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem odwołującej się prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony określa przede wszystkim przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, który jest przepisem nadrzędnym w stosunku do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Pomimo to organ podatkowy całkowicie pominął przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT i posiłkując się wyłącznie przepisem § 40 ust. 4 ww. rozporządzenia zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia kwoty podatku naliczonego w spornej fakturze z powodu odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania tej faktury, a nie w miesiącu określonym terminem płatności. Zmiana terminu określonego ustawą dokonana przepisem rozporządzenia, zdaniem skarżącej, stanowi przekroczenie granic upoważnienia ustawowego i nie może wywoływać negatywnych skutków. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Jednakże przepis § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wymienionych w ust. 3 (tj. energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz.84–86 załącznika nr 3 do ustawy) za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Organ odwoławczy dodał, iż delegacja ustawowa zawarta w art. 19 ust. 5 ustawy o VAT (wprowadzona z dniem 26 marca 2002 r. przez art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń Dz. U. Nr 216, poz. 1828) upoważniła ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innych niż określone w ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1. W świetle przytoczonych przepisów zdaniem organu odwoławczego podatnik był uprawiony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury w jednym z dwóch miesięcy: najwcześniej za miesiąc, w którym przypadał termin płatności określony w fakturze (uznawany zgodnie z § 40 ust. 4 ww. rozporządzenia za miesiąc otrzymania faktury), tj. w rozliczeniu za październik 2002 r. bądź też za miesiąc następny po miesiącu, w którym przypadał termin płatności określony w tej fakturze, tj. w rozliczeniu za listopad 2002 r. Spółka obniżyła zaś podatek należny o podatek naliczony zawarty w spornej fakturze w rozliczeniu za wrzesień 2002 r., a więc nieprawidłowo. Powyższe skutkowało zawyżeniem w rozliczeniu za ten miesiąc podatku naliczonego o kwotę [...] a w konsekwencji zadeklarowaniem do zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym zawyżonej z tego tytułu o kwotę [...] zł. W tych okolicznościach organ podatkowy był zobligowany przepisem art. 27 ust. 6 ustawy o VAT do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego od zawyżonego zwrotu, co uczynił prawidłowo. Organ odwoławczy stwierdził również, iż nie miało wpływu na rozstrzygnięcie przywołanie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji nieprawidłowej treści przepisu § 40 ust. 4 ww. rozporządzenia – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. – skorygowane w decyzji organu II instancji. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej zakwestionowania prawa do obniżenia w rozliczeniu za wrzesień 2002 r. kwoty podatku należnego o kwotę[...] – podatku naliczonego, wynikającego z faktury z dnia 23 września 2002 r., wystawionej przez Fundację C, a w konsekwencji o uchylenie tej decyzji również w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia podatku naliczonego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o VAT oraz niezasadne zastosowanie przepisu art. 27 ust. 6 tej ustawy, jak również naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie przepisu art.art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wywiedziono z treści przepisów art. 19 ust. 1 i 3 w zw. z § 40 rozporządzenia Ministra Finansów ogólną zasadę, w myśl której faktury dokumentujące dostawy energii elektrycznej i świadczenia usług telekomunikacyjnych nie mogą być wystawione wcześniej niż na 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego po stronie dostawcy usług, tj. na 30 dni przed dniem upływu terminu płatności, który wynika z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowych towarów i usług. Wyjątek od tej zasady zawiera ust. 3 § 40 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., dotyczący faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych, zawierających informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą. Jednakże w sytuacji, w której wystawca wystawi fakturę dokumentującą te usługi wcześniej niż na 30 dni przed terminem zapłaty w myśl przepisu ust. 4 w przypadku nabycia towarów i usług wymienionych w ust. 3 za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Zdaniem skarżącej ustawodawca pozostawił do wyboru kontrahentów termin wystawienia faktury dokumentującej przedmiotowe usługi, wiążąc jednocześnie z tym faktem określone konsekwencje co do terminu, w jakim nabywca przedmiotowych usług może obniżyć podatek należny w danym miesiącu o wynikającą z tejże faktury kwotę podatku naliczonego. Skoro sporna faktura dokumentująca nabycie energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych została wystawiona w dniu 23 września 2002 r., a termin płatności wynikającej z niej należności określony został na dzień 7 października 2002 r., to została ona wystawiona w okresie krótszym niż 30 dni od dnia terminu płatności. W konsekwencji skarżąca była uprawniona do obniżenia podatku należnego we wrześniu 2002 r. o kwotę podatku wynikającą z tej faktury. W zakończeniu skargi podniesiono, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zarysowywał się pogląd, zgodnie z którym Minister Finansów w § 40 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. przekroczył granicę delegacji ustawowej zawartej w art. 19 ust. 5 ustawy o VAT, wkraczając w materię przewidzianą przez Konstytucję RP dla ustawy. Na poparcie powyższej tezy przywołano wyrok z dnia 14 września 2004 r., sygn. akt III SA 1586/03. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z treści skargi, jedyną kwestią sporną pomiędzy stronami jest zakwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia w rozliczeniu za wrzesień 2002 r. kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury z dnia 23 września 2002 r., wystawionej z tytułu usług telekomunikacyjnych i nabycia energii, skutkujące zastosowaniem sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca podziela natomiast stanowisko organów podatkowych w przedmiocie pozostałych rozliczeń dokonanych przez nią w ewidencji i deklaracji za ten okres. Przedmiot sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia przez Sąd, w rozliczeniu za które miesiące skarżąca miała prawo wykazać i odliczyć podatek naliczony wynikający ze spornej faktury. Zgodnie z konstrukcją podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jednakże realizacja tego prawa musi nastąpić w ściśle określonym przepisami momencie. I tak zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem przypadków uregulowanych w punktach 2–4, nie mających zastosowania w rozpoznawanej sprawie (tj. importu usług, dokonania spisu z natury, stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej). Inne niż określone cyt. przepisem terminy obniżenia kwoty podatku należnego może określić w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych, uwzględniając w szczególności specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz stosowane techniki dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym, o czym stanowi ust. 5 art. 19 ww. ustawy. Działając na podstawie wskazanej delegacji ustawowej, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w którym zawarł szczególną regulację dotyczącą terminów rozliczania faktur dokumentujących m.in. dostawy energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych. Zgodnie z § 40 ust. 4 tego rozporządzenia za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę w zakresie dostaw energii elektrycznej lub usług telekomunikacyjnych, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Wykładnia przywołanych przepisów w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wskazuje, że mocą powołanego rozporządzenia i zarazem w granicach ustawowego upoważnienia do jego wydania nastąpiła modyfikacja terminu obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez uznanie za miesiąc otrzymania faktury miesiąc, w którym przypada termin jej płatności, zamiast miesiąc faktycznego jej otrzymania. Ze względu na to, że termin płatności określony został sporną fakturą na dzień 7 października 2002 r., skarżąca była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tej fakturze najwcześniej za miesiąc, w którym przypadał termin jej płatności, tj. w rozliczeniu za październik 2002 r., i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, tj. za listopad 2002 r. Ponieważ uczyniła to w rozliczeniu za wrzesień 2002 r. organy podatkowe słusznie uznały, iż działała niezgodnie z prawem. Konsekwencją powyższej nieprawidłowości było zawyżenie przez skarżącą kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, obligujące organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia. Z tych przyczyn nie mógł zostać przez Sąd uwzględniony zarzut skarżącej dotyczący niezasadnego zastosowania względem niej sankcji przewidzianej art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opublikowanej w Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (zgodnie z uchwałą NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Wprawdzie organy podatkowe nieprawidłowo podały jako podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r., jednakże uchybienie to nie miało wpływu na poprawność rozstrzygnięcia w tym zakresie i w ocenie Sądu nie narusza przepisów prawa w stopniu powodującym uchylenie zaskarżonej decyzji. Podobnie nie może się ostać zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez wadliwą interpretację wyżej cytowanych przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Nie mogą się ostać również twierdzenia strony skarżącej jakoby w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zarysowywał się pogląd, zgodnie z którym Minister Finansów w § 40 cyt. rozporządzenia przekroczył granicę delegacji ustawowej zawartej w art. 19 ust. 5 ustawy o VAT. Przywołany w skardze na tę okoliczność wyrok z dnia 14 września 2004 r., sygn. akt III SA 1586/03, jest bowiem jednym z wielu orzeczeń, które rozstrzygało w przedmiocie przekroczenia delegacji ustawowej przez § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245). Uszło jednak uwadze pełnomocnikowi skarżącej, iż w momencie wydania rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawierała przepisu art. 19 ust. 5, który został wprowadzony do niej dopiero nowelizacją z dnia 15 lutego 2002 r. W tamtym stanie prawnym można było zatem uznać, jak to uczyniono w wyroku z dnia 7 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 1687/01, iż żaden przepis nie uprawniał Ministra Finansów do wprowadzenia fikcji prawnej miesiąca otrzymania faktury, powodującej możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, odmiennego od wskazanego w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Brak było bowiem wyraźnego upoważnienia ustawowego do wydania przepisu § 42 wyznaczającego inne niż określone w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT terminy obniżenia podatku należnego. Z sytuacją taką nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż stanowiący podstawę rozstrzygnięcia dla zaskarżonej decyzji przepis § 40 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. został wydany na podstawie i w granicach wyraźnego upoważnienia ustawowego. Nadto wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie dotyczy on zakresu unormowania stanowiącego materię ustawową, zastrzeżoną przez art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) dla nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.